Постанова

від 10.05.2023 по справі 826/13075/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 травня 2023 року

м. Київ

справа № 826/13075/18

адміністративне провадження № К/9901/4111/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.

розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу

за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДПС у Львівській області в особі Самбірського управління про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.04.2020, ухвалене у складі головуючого судді Головань О.В., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2020, прийняту у складі колегії суддів: Бужак Н. П. (головуючий), Костюк Л.О., Кобаля М.І.

І. Суть спору

1. Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) «Укрнафта» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в особі Самбірського управління (далі - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 12.08.2015 року:

2. № 0001891500, згідно з яким, за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 1 194 999, 37 грн. (20% від 5 974 996, 85 грн.);

3. № 0001901500, згідно з яким за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 384 626, 58 грн. (20% від 1 923 132, 9 грн.).

від 20.10.2016 року:

4. № 0000211200, згідно з яким, на підставі акту перевірки від 11.10.2016 р. №192/1200/135390 за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 1 423 862, 26 грн. (20% від 7 119 311, 3 грн.);

5. № 0000221200, згідно з яким на підставі акту перевірки від 11.10.2016 р. №193/1200/135390 за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 72 068, 5 грн. (20% від 360 342, 95 грн.).

6. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що перевірка згідно з актом Самбірської ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області від 27.07.2015 р. №133/1500/00135390 проведена не з передбачених законодавством підстав, оскільки вона є фактично документальною позаплановою невиїзною і не оформлена належним чином. Щодо актів перевірки від 11.10.2016 р. №193/1200/135390 та №192/1200/135390, то їх позивач не отримував і з їх змістом не ознайомлений.

7. Також позивач заперечує наявність порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України по суті, оскільки позивачем фактично подавалися уточнюючі розрахунки з плати за користування надрами за серпень-грудень 2014 р., що призвело до зменшення абсолютного значення суми боргу з плати за користування надрами, а не його сплата, тому відсутні підстави для визначення терміну прострочення сплати грошового зобов`язання, виходячи з дати подання таких уточнюючих розрахунків.

8. Крім того, позивач зазначає, що штрафні санкції згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 20.10.2016 застосовано у зв`язку з тим, що гроші за платіжними дорученнями від 26.08.2016 р. №2152 на суму 7 119 311, 29 грн. та від 26.08.2016р. №2158 на суму 360 342, 97 грн. були самостійно зараховані відповідачем в рахунок невідомого податкового боргу, що є протиправним.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Судами попередніх інстанцій установлено, що ПАТ "Укрнафта" (04053, м.Київ, пров.Несторівський, 3-5, код 00135390) зареєстровано в якості юридичної особи 31.03.1994 року, перебуває на обліку в якості платника податків у Офісі великих платників податків ДПС; Код КВЕД 06.10 Добування сирої нафти.

10. ПАТ "Укрнафта" є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин.

11. У складі товариства на правах відокремленого підрозділу перебуває Нафтогазовидобувне управління "Бориславнафтогаз", код 00136544, 82300, Львівська обл., м.Борислав, Карпатська брама, буд. 26, у зв`язку з чим товариством у 2015 році подавалися податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин до Самбірської ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області за місцезнаходженням ділянки надр.

12. Зокрема, протягом березня-травня 2015 року позивачем подавалися податкові розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти) від 19.05.2015 року №№9081929917 (16 145, 55 грн), №9081929921 (1 221 431, 54 грн), №9081929929 (15 747, 54 грн), №9081929926 (1 295 555 грн), №9081930697 (1 180 952, 98 грн), №9081930703 (17 303, 74 грн), №9081930711 (1 164 593, 29 грн), №9081930717 (14 851, 39 грн), №9081930720 (1 036 651, 16 грн), №9081930729 (12 037,62 грн), за користування надрами для видобування корисних копалин (газу) від 04.03.2015 року №116 (1 827 грн), від 13.05.2015 року №408 (4 120 грн), від 19.05.2015 року №№9081929916 (95 202,12 грн), №9081929916 (223 007,18 грн), №9081929930 (395 906 грн), №9081930728 (187 562,01 грн), №9081930728 (193 644,49 грн), №9081930707 (357 584,87 грн), №9081930724 (225 302 41 грн), №9081930724 (238 976,83 грн).

13. 27.07.2015 року Самбірською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області складено акт №133/1500/00135390 про результати перевірки своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання до бюджету, згідно з яким з посиланням на пп. 20.1.4 п. 20.1 статті 20 Податкового кодексу України встановлено факт порушення термінів сплати податкового зобов`язання за вказаними розрахунки з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що є порушенням п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України. Вказаний акт товариство отримало 30.07.2015 року.

14. На підставі вказаного акту перевірки Самбірська ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області винесла податкові повідомлення-рішення від 12.08.2015 року:

- № 0001891500, згідно з яким за порушення п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 1 194 999, 37 грн (20% від 5 974 996, 85 грн.);

- № 0001901500, згідно з яким за порушення п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 384 626, 58 грн (20% від 1 923 132, 9 грн).

15. Також 20.10.2016 року Самбірською ОДПІ Головного управління ДФС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0000211200, згідно з яким на підставі акту перевірки від 11.10.2016 року №192/1200/135390 за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 1 423 862, 26 грн (20% від 7 119 311, 3 грн);

- № 0000221200, згідно з яким на підставі акту перевірки від 11.10.2016 року №193/1200/135390 за порушення п. 57.1 статті 57 Податкового кодексу України на товариство накладено штраф в розмірі 72 068, 50 грн (20% від 360 342, 95 грн).

16. Позивач уважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч Податковому кодексу України, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

17. Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 23.04.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2020, позовні вимоги задовольнив.

18. Задоволення позову суди першої та апеляційної інстанцій мотивували тим, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не обґрунтовано законності проведення камеральної перевірки, в той час, коли предметом перевірки є питання, що входять до предмету документальних перевірок.

IV. Касаційне оскарження

19. У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

20. Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

21. У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Оцінка Верховного Суду

22. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності дослідження в межах камеральної перевірки питань повноти декларування податкових зобов`язань з орендної плати за землю з юридичних осіб.

23. Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних відносин) встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків, але даною нормою законодавством чітко визначено, що ці перевірки повинні проводитися в порядку, встановленому Податковим кодексом України.

24. Згідно з пунктом 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний установлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

25. Разом з цим пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

26. Відповідно до пп. 75.1.1. п. 75.1 статті 75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

27. Предметом документальної перевірки є зокрема своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено пп. 75.1.2. п. 75.1 статті 75 ПК України.

28. У той же час, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (абз. 1 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України).

29. Статтею 76 ПК України врегульовано порядок проведення камеральної перевірки, згідно пункту 76.1 якої камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

30. Відповідно до п. 76.2 статті 76 ПК України порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

31. Згідно з п. 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки в разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

32. Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки податковим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення.

33. Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.

34. Натомість до 01 січня 2017 року (до внесення змін до статті 75 ПК України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).

35. Невиконання податковим органом Порядку проведення документальних планових/позапланових перевірок на виконання вимог статтей 77, 78, 79 ПК України призводить до порушення відповідачем способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки, яка не охоплювала на час її проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання.

36. Подібна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 13 червня 2018 року по справі №806/902/16, від 11 квітня 2019 року по справі №826/2139/18, від 21 травня 2020 року по справі №826/3497/16, від 28.02.2023 по справі №803/1724/16.

37. Податковий орган доводить суду, що під час даної камеральної перевірки використовувались лише дані податкової звітності, що відповідає вимогам п.п.75.1.1 статті 75 ПК України, та свідчить про правомірність проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового зобов`язання. Натомість, актом перевірки також встановлено дату фактичної сплати, суму та кількість днів затримки сплати. Указані факти встановлені без зазначення переліку досліджуваних документів, при тому, що такі відомості не можуть зазначатись в податкових деклараціях або розрахунках. Висновки акту підтверджують використання податковим органом і інших документів, крім даних податкової звітності, що є порушенням порядку проведення перевірки, оскільки у такому разі платник податків мав право бути повідомленим і присутнім під час проведення перевірки з реалізацією всіх гарантованих йому прав. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів є предметом документальної перевірки (п.п.75.1.2 ПК України), порядок та процедури проведення якої значно відрізняється від порядку проведення камеральної перевірки.

38. З огляду на викладене Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанцій, правильним є висновок судів про відсутність у відповідача повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати своєчасність сплати позивачем податків, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв`язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами даної перевірки, тому дії відповідача по проведенню камеральної перевірки з цього питання та винесення за її результатами податкового повідомлення-рішення є протиправними.

39. Посилання контролюючого органу у касаційній скарзі на виявлені порушення, які зафіксовані актом перевірки, є безпідставними, оскільки відповідач до 01 січня 2017 року не був наділений правом перевіряти своєчасність справляння платником податків узгоджених сум грошового зобов`язання в межах камеральної перевірки, чим порушив вимоги пп. 75.1.1 п. 75.1 статті 75 ПК України, відтак акт перевірки у розумінні статті 74 КАС України є недопустимим доказом на підтвердження наявності складу податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття податкових повідомлень-рішень.

40. Ураховуючи наведене, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, не спростованими доводами касаційної скарги, про наявність законних підстав для задоволення позову.

41. Щодо доводів відповідача про порушення позивачем 1095-денного строку звернення до адміністративного суду, судами встановлено та матеріалами справи підтверджується таке.

42. Згідно із відміткою на супровідному листі від 12.08.2015 №46/1500/322 податкові повідомлення-рішення від 12.08.2015 були отримані позивачем17.08.2015. Граничний строк для їх оскарження - 16.08.2018.

43. Податкові повідомлення-рішення від 20.10.2016 отримані позивачем 24.10.2016, що підтверджується відміткою на цих ППР. Граничний строк для їх оскарження - 19.10.2019.

44. На підставі наведеного суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що із цим позовом ПАТ «Укрнафта» звернулося до суду 15.08.2018, тобто в межах визначеного законом строку.

45. Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що з метою забезпечення єдиної правозастосовчої практики під час судового розгляду відповідних спорів у справах, у яких позивачами не використовувалась процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу про нарахування грошових зобов`язань Верховний Суд у складі судової палати сформував правовий висновок, викладений у постанові від 27.01.2022 по справі №160/11673/20.

46. Так згідно із вказаним висновком процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

47. При цьому колегія суддів, не відступаючи від такого правового висновку, враховує позицію Верховного Суду (постанова від 26.11.2020 у справі №500/2486/19), згідно з якою суди повинні уникати випадків скасування законних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи змінилось юридичне тлумачення відповідної норми права.

48. Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

49. Задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

50. У цій справі позивач звернувся до суду з позовом у 2018 році, рішення суду першої інстанції ухвалено 23 квітня 2020 року, тобто до зміни судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду.

51. За наведеного, скасування рішеннь судів першої та апеляційної інстанцій за встановлених у цій справі обставин та із застосуванням нової судової практики через пропуск строку звернення до суду з позовом є проявом надмірного формалізму, що є неприпустимим, оскільки на момент подання позову та відкриття судом першої інстанції провадження у справі сталою була судова практика щодо тривалості строку звернення до суду з позовом про скасування рішень про визначення грошових зобов`язань у 1095 днів, на врахування якої небезпідставно сподівався позивач і яка була врахована судом першої інстанції.

52. На підставі наведеного Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

53. Колегія суддів уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, скільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.

54. Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

VI. Судові витрати

55. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №826/13075/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко