Постанова

від 16.05.2023 по справі 826/17528/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 травня 2023 року

м. Київ

справа № 826/17528/16

касаційне провадження № К/9901/40226/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.06.2017 (суддя Аблов Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 (головуючий суддя - Троян Н.М., судді - Файдюк В.В., Коротких А.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Шелл Ойл Продактс Юкрейн» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402, від 07.11.2016 №000744.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу про заниження ним податку на прибуток внаслідок безпідставного віднесення до складу витрат витрати за господарськими операціями з контрагентами-нерезидентами позивача: Компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві» (Нідерланди), неутримання Товариством податку з доходи нерезидентів (компанії «Shell Deutschland Oil Gmbh» та «ShellTurcas Petrol A.S.»), отриманих з України за договорами купівлі-продажу, а саме - з виплачених сум фрахту, як складових ціни поставлених товарів на умовах DAP (у редакції Інкотермс 2010) є безпідставними, оскільки позивачем були фактично понесені витрати, які підлягають включенню до складу витрат, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними і підлягають скасуванню.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 19.06.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402, від 07.11.2016 №000744.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно сформовано витрати за господарськими операціями з контрагентами-нерезидентами.

Офіс, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, а саме: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.3 статті 138, пунктів 160.1, 160.5 статті 160 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) (далі - КАС України), неправильність, неповноту дослідження обставин справи, доказів, наявних у матеріалах справи, зокрема, первинних документів. Вважає, що судами не враховано, що позивач сплачуючи доход нерезидентам, компаніям «Shell Deutschland Oil Gmbh», «ShellTurcas Petrol A.S.» у вигляді фрахту не утримав податок. Також скаржник зазначає про неправильне включення до складу витрат відповідних податкових періодів витрати за господарськими договорами, укладеними з компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві» (Нідерланди), оскільки такі витрати були понесені у інших податкових періодах, ніж вказані у первинних бухгалтерських документах (актах надання послуг).

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.12.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.05.2023 прийняв касаційну скаргу до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 16.05.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи скаржника і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 22.12.2011 по 10.08.2016, за результатами якої складено акт від 29.08.2016 №1304/28-10-14-01/37995492 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України, оскільки у складі фінансового результату за 2015 і 2016 роки до оподаткування були враховані витрати по господарських операціях (надання компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві», Нідерланди, консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів згідно договору від 13.02.2014), які фактично у ті звітні періоди не вчинялися, та у зв`язку з нарахуванням амортизації по основним засобам, які фактично не використовувалися товариством у його господарській діяльності та були передані у безкоштовну оренду іншим суб`єктами господарювання, в результаті цього позивачем занижено об`єкт оподаткування з податку на прибуток підприємств, всього на загальну суму 746933,00 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 726730,00 грн, за 2016 рік на суму 20203,00 грн).; пунктів 160.1, 160.5 статті 160 ПК України (в редакції, що діяла у 2013 - 2014 роках), підпунктів 141.4.1, 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2015), а саме: під час виплати сум фрахту на користь нерезидентів не було утримано податок за ставкою 6 відсотків у джерела виплати цих доходів за рахунок таких доходів, всього у сумі 3657160,74 (основний платіж), в тому числі з доходів: ShellTurcas Petrol A.S. (Туреччина) в сумі 471515,11 грн, Shell Deutschland Oil Gmbh (Німеччина) в сумі 3185645,63 грн.

За результатами розгляду заперечень до акту перевірки, відповідач листом від 09.09.2016 №3045/10/28-10-14-01-11 відкоригував висновки акта перевірки в частині епізоду обрахунку амортизаційних відрахувань та формування показників ряд. 1.2.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, виклавши їх у наступній редакції: «підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств всього у сумі 148141,00 грн, у тому числі за 2015 рік у сумі 127938,00 грн; за 2016 рік у сумі 20203,00 грн, в решті висновки акта перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.09.2016: №0002551402 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 4186691,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 3657161,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 529530,00 грн; №0002581401 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на суму 153191,75 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 148141,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5050,75 грн.

У подальшому, за наслідками процедури адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002581401 скасовано у частині донарахувань по операціях позивача з компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві.» по актах надання послуг, складених у 2015 році, щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати платником податків на користь нерезидента, та у відповідній частині штрафної санкції, а в решті суми донарахування, як й податкове повідомлення-рішення від 14.09.2016 №0002551402 - залишені без змін.

На підставі акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України про результати розгляду скарги контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.09.2016 № 000744 форми «Р», яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвестицій, на суму 25253,75 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 20203,00 грн, штрафні (фінансові) санкції у розмірі 5050,75 грн.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат витрати за господарськими договорами, укладеними з компанією «Шелл Інтернешнл Бі.Ві» (Нідерланди), які фактично не отримувались у звітному періоді (а були отримані в інших податкових періодах згідно актів надання послуг), та висновки, що позивач, сплачуючи доход нерезидентам - компаніям «Shell Deutschland Oil Gmbh» та «ShellTurcas Petrol A.S.» у вигляді фрахту, не утримав податок.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникненян6 спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01.01.2015, розділ III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України був викладений в новій редакції.

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої - п`ятої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції від 01.01.2015, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, платник податку на прибуток підприємства з метою визначення об`єкта оподаткування - прибутку визначає фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку) шляхом коригування (збільшення або зменшення), використовуючи дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. При цьому показники обліку доходів, витрат доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат доходів та фінансового результату у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку або Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Згідно з пунктами 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Як встановлено судами попередніх інстанцій між позивачем та компанією «Shell International B.V.» (Нідерланди), в особі Центрального офісу людських ресурсів, та підписаного нерезидентом 13.02.2014, укладено договір про надання консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів від 30.08.2012, предметом якого є надання названим нерезидентом на користь позивача платних консультаційних та супутніх послуг щодо людських ресурсів за переліком затвердженим у статті 2.1 такого договору.

За умовами статті 5.1 цього договору, позивач має оплатити послуги в Євро, доларах США, у відповідності до рахунку протягом 30 днів з дати рахунку, до якого додається акт прийому-передачі робіт, який підписаний уповноваженими представниками обох сторін. Протягом 30 днів після отримання кожного рахунку-фактури та підписання акта, відповідно до положення пункту 5.1 цього договору, позивач повинен сплатити всі суми, що належать до сплати, таким чином, в такому місці та на такий рахунок, що мають бути визначені Shell International B.V. Приймаючи до уваги положення українського законодавства щодо отримання по відношенню до платежів за межі кордону України відповідних погоджень, дозволів та ухвалень будь-якого характеру позивач може перевищити зазначений вище період в 30 днів на розрахунки по платежам на час, що обґрунтовано потрібний для їх отримання. При цьому, строк перевищення не може становити більше 30 днів.

Періоди виникнення у позивача подій, з якими положення НП(С)БО пов`язують факт виникнення витрат у українського підприємства - виникнення зобов`язань по оплаті вартості послуг або зменшення активів - понесення витрат на погашення таких зобов`язань за цим договором, пов`язані з обставинами отримання підприємством від контрагента-нерезидента рахунків-фактур і підписаних уповноваженими представниками сторін відповідних актів (в даному випадку актів прийому-передачі послуг).

На підтвердження зазначених господарських операцій позивачем надано до суду акти прийому-передачі наданих послуг від 30.01.2015 та від 30.04.2016, рахунки-фактури, платіжні доручення від 24.06.2016, банківські виписки по особовому рахунку, тощо.

Судовими інстанціями установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з урахуванням того, що контролюючий орган не спростовував реальність господарських операцій між позивачем та Компанією «Shell International B.V.».

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на факт оформлення актів прийому-передачі наданих послуг у наступних звітних періодах після фактичного надання послуг, оскільки вказані обставини були обумовлені положеннями пункту 5.1 договору та не впливають на дійсні періоди виникнення та відображення витрат позивача по взаємовідносинах з компанією «Shell International B.V.».

Також, колегія суддів враховує встановлення судовими інстанціями, що позивач впродовж періоду з 22.11.2011 по 08.06.2016 здійснював перерахунок коштів на користь нерезидентів - компаній «ShellTurcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина) за виставленими інвойсами.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн», як покупцем, і компаніями «ShellTurcas Petrol A.S.» (Туреччина) та «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина), як продавцями, були укладені однотипні за змістом контракти купівлі продажу, а саме: № TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012 з ShellTurcas Petrol A.S. та № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012 з Shell Deutschland Oil Gmbh. За умовами зазначених контрактів продавець передає, а покупець приймає у свою власність та оплачує товар, відповідно до інвойсів на кожну партію товару, протягом строку дії відповідного контракту. Поставка товару здійснюється на умовах DAP у редакції Інкотермс 2010, що зазначається в інвойсі на кожну окрему партію товару. За письмовим узгодженням сторін умови поставки можуть змінюватися, про що зазначається в інвойсі. Ціна товару зазначається в інвойсах. Оплата ціни товару має здійснюється у вигляді банківських переказів. Кожен платіж здійснюється в євро відповідно до виставлених інвойсів протягом 15 днів після закінчення відповідного місяця поставки за умови фактичного одержання товару покупцем по кожній конкретній партії товару відповідно до умов цього контракту в тому місяці поставки. Право власності на товар переходить з моменту випуску товару у вільний обіг на території України. Датою переходу права власності є дата випуску вантажної митної декларації.

У відповідності до статей 3 і 4 зазначених контрактів сторони передбачили, що усі витрати з оплати вартості доставки, транспортних витрат, вартості вантажно-розвантажувальних робіт, сплати мит і зборів з країн експорту нестиме продавець, якщо не буде погоджено сторонами. Загальна вартість транспортних витрат з перевезення та експедирування товару зазначається в інвойсі, в тому числі вартість фрахту.

При цьому, у відповідності до інвойсів продавців-нерезидентів, вантажних митних декларацій, сертифікатів походження товарів, міжнародних товарно-транспортних накладних (CMR) вбачається, що компанії «ShellTurcas Petrol A.S.» (Туреччина), «Shell Deutschland Oil Gmbh» (Німеччина) поставляли на адресу позивача імпортні товари (оливи індустріальні Shell) на умовах DAP Дніпропетровськ (у редакції Інкотермс 2010) з виставленням товариству для оплати інвойсів, оформлених окремо на партії товарів та транспортні витрати на перевезення таких партії товарів (фрахт поза межами та у межах України). За даними інвойсів та CMR перевезення імпортних товарів здійснювалося автомобільним транспортом третіми особами (перевізниками) від відправників (ShellTurcas Petrol A.S., Shell Deutschland Oil Gmbh) до пункту призначення (м. Дніпропетровськ, Україна) на ім`я одержувача - ТОВ «Шелл Ойл Продактс Юкрейн».

Доводи контролюючого органу про те, що здійснені оплати позивачем на підставі виставлених нерезидентами-продавцями згідно контрактів №TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012, № GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012 інвойсів на суми фрахту слід розглядати не як оплату складових вартості імпортних товарів, а як виплату на користь нерезидентів доходів з походженням з України у вигляді фрахту, що підлягає оподаткуванню податком на прибуток, колегією суддів не приймається до уваги, з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України для цілей розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» ПК України до об`єкту оподаткування названим податком відноситься також дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з пунктами 160.1, 160.5 статті 160 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що сплачується резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій із торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений відповідно до норм цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення державної грошової лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертв на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

За правилами, визначеними підпунктами 141.4.1, 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 ПК України сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб`єктом спрощеного оподаткування чи ні.

Таким чином, згідно з нормами ПК України, фрахт, що виплачуються нерезиденту як дохід із джерелом походження з України, підлягає обкладенню податком на репатріацію.

При цьому, в розумінні підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Статтею 912 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам. Порядок укладення договору чартеру (фрахтування), а також форма цього договору встановлюються транспортними кодексами (статутами).

Таким чином, оподаткування фрахту та так званий податок на репатріацію (податок на прибуток, що сплачується при виплаті доходу нерезиденту) мають місце лише в тих випадках, коли укладено відповідний договір фрахту.

Як підтверджено судами попередніх інстанцій, позивачем було укладено договори купівлі-продажу, у базис яких входить доставка товарів за рахунок продавців (нерезидентів) на умовах DAP Дніпропетровськ (у редакції Інкотермс 2010).

Згідно термінів Інкотермс 2010 DAP «Delivered at Place» («Постачання в місці призначення») - продавець здійснює поставку, коли товар наданий у розпорядження покупця на прибулому транспортному засобі, готовому до розвантаження, в узгодженому місці призначення. Така умови поставки покладає на продавця обов`язки нести все витрати і ризики, що пов`язані з транспортуванням товару у місце призначення, включаючи будь-які витрати для експорту із країни призначення.

Саме поставки на таких умовах були узгоджена сторонами у контрактах №TRSOPU 06/2012 від 06.06.2012, №GRSOPU 02/2012 від 30.03.2012.

Таким чином, колегія суддів вважає вірним висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що фрахт, який позначений в окремих інвойсах продавців-нерезидентів (ShellTurcas Petrol A.S., Shell Deutschland Oil Gmbh), не є фрахтом у розумінні норм ПК України, а тому на нього не поширюються правила оподаткування фрахту, встановлені пунктами 160.1, 160.5 статті 160 ПК України (в редакції чинній до 01.01.2015), підпунктів 141.4.1, 141.4.4 пункту 141.4 статті 141 цього ж Кодексу (в редакції чинній після 01.01.2015).

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку витрат за наведеними господарськими операціями. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.06.2017 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк