Рішення

від 05.06.2023 по справі 320/10240/23

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

05 червня 2023 року справа №320/10240/23

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Дудіна С.О. розглянув у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» (далі позивач, платник податку, ТОВ «ЕДБ») з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі відповідач, контролюючий орган), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 01.03.2023 №439/Ж10/31-00-04-02-04, яким до позивача застосовано штрафну санкцію у сумі 6767885,86 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідач за результатом проведення камеральної перевірки встановив факт порушення позивачем податкового законодавства у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН), у зв`язку з чим прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

Позивач не погоджується із застосуванням до нього штрафних санкцій та зазначає, що у податковому законодавстві існують дві норми, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин (щодо застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних), а саме: пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, який звільняє платників податку від відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, та пункт 69 цього підрозділу, який передбачає можливість застосування штрафних санкцій та скасовує мораторій.

Позивач вважає, що зміна законодавцем умов оподаткування погіршує становище платника податків, а тому за умови конкурування двох норм застосуванню у спірних правовідносинах підлягає норма, яка є найбільш сприятливою для позивача та звільняє його від відповідальності.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 06.04.2023 відкрито провадження у справі, призначено її розгляд за правилами загального позовного провадження; призначено підготовче засідання; витребувано від сторін документи.

Відповідач проти позову заперечував, надав відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що нововведені норми щодо питання звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, введені з 27.05.2022 на період дії воєнного стану, є превалюючими, а тому мають пріоритет у застосуванні у спірних правовідносинах. Отже, на думку відповідача, починаючи з 27.05.2022 і на період дії воєнного стану «карантинний» мораторій щодо незастосування штрафних санкцій не застосовується.

У підготовчому засіданні 30.05.2023 сторони надали згоду на початок розгляду справи по суті у той самий день після закриття підготовчого засідання, у зв`язку з чим було постановлено усну ухвалу про закриття підготовчого провадження та розпочато розгляд справи по суті.

Представник позивача підтримав позов та просив суд його задовольнити. Представник відповідача заперечував проти задоволення позову та просив відмовити у його задоволенні.

Представник позивача подав суду клопотання про здійснення подальшого розгляду справи у порядку письмового провадження. Представник відповідача не заперечував проти задоволення цього клопотання та залишив його вирішення на розсуд суду.

Згідно з частиною третьою статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Враховуючи вказане, суд усною ухвалою від 30.05.2023, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, вирішив здійснити подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» є юридичною особою, платником податку на додану вартість та перебуває на обліку як платник податків у відповідача.

Як вбачається з матеріалів справи, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 03.02.2023 №260/Ж5/31-00-04-02-04.

Перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, а саме:

- податкова накладна від 28.12.2021 №168, зареєстрована 12.10.2022: кількість днів затримки 138, сума податку на додану вартість 10377113,20 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафу 4150845,27 грн;

- податкова накладна від 28.12.2021 №172, зареєстрована 24.11.2022: кількість днів затримки 181, сума податку на додану вартість 666281 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафу 266512,39 грн;

- податкова накладна від 29.12.2021 №179, зареєстрована 24.11.2022: кількість днів затримки 181, сума податку на додану вартість 4523404,80 грн, розмір штрафу 40%, сума штрафу 1809361,90 грн;

- податкова накладна від 16.12.2022 №20, зареєстрована 16.01.2023: кількість днів затримки 1, сума податку на додану вартість 2484,88 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 248,49 грн;

- податкова накладна від 16.12.2022 №15, зареєстрована 16.01.2023: кількість днів затримки 1, сума податку на додану вартість 406656,96 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 40665,70 грн;

- податкова накладна від 16.12.2022 №14, зареєстрована 16.01.2023: кількість днів затримки 1, сума податку на додану вартість 371177,81 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 37117,78 грн;

- податкова накладна від 30.12.2022 №60, зареєстрована 20.01.2023: кількість днів затримки 5, сума податку на додану вартість 5391,87 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 539,19 грн;

- податкова накладна від 21.12.2022 №24, зареєстрована 17.01.2023: кількість днів затримки 2, сума податку на додану вартість 3530819,20 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 353081,92 грн;

- податкова накладна від 23.12.2022 №29, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 509552,75 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 50955,28 грн;

- податкова накладна від 30.12.2022 №58, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 67101,93 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 6710,19 грн;

- податкова накладна від 30.12.2022 №57, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 24800,02 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 2480 грн;

- податкова накладна від 21.12.2022 №23, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 11095,57 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 1109,56 грн;

- податкова накладна від 30.12.2022 №59, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 34416,92 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 3441,69 грн;

- податкова накладна від 28.12.2022 №54, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 83764,15 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 8376,42 грн;

- податкова накладна від 28.12.2022 №27, зареєстрована 18.01.2023: кількість днів затримки 3, сума податку на додану вартість 364400,83 грн, розмір штрафу 10%, сума штрафу 36440,08 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкове повідомлення-рішення від 01.03.2023 №439/Ж10/31-00-04-02-04, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201Податкового кодексу України, до ТОВ «Енергетично-дорожнє будівництво» застосовано відповідальність, передбачену пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, у вигляді штрафу у розмірі 6767885,86 грн.

Деталізація порушених строків реєстрації податкових накладних та розрахунок штрафу є аналогічним тому, що викладений в акті перевірки.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ЕМЕРДЖІ УКРАЇНА» звернулося до суду з цим позовом, з приводу чого суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі також ПК України).

За приписами п. 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п. 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Слід зазначити, що у цій справі не є спірним сам факт затримки реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.

Так, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведеного в сукупності, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до платників податків штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20.

Однак, Законом України від 12 травня 2022 року №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Судом у цій справі, на основі дослідження акта перевірки, встановлено, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

При цьому, лише три податкові накладні (від 28.12.2021 №168, №172 та від 29.12.2021 №179) були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Однак, реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року.

У свою чергу, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону №2260-ІХ (які складені у період з 24.02.2022 по 27.05.2022).

Суд зазначає, що особливістю операцій із реєстрації податкових накладних є їх тривалість у часі, а тому у даному випадку необхідно враховувати плинність та змінюваність законодавства, адже відправною точкою для притягнення до відповідальність платників податків за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України є саме дата здійснення реєстрації податкових накладних, а не дата їх складання.

При цьому суд звертає увагу, що при здійсненні правозастосування, суд має комплексно та системно застосовувати законодавства, враховуючи при цьому мету (ціль) та завдання того чи іншого нормативно-правового акту.

Вносячи Законом №2260-ІХ зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець переслідує мету унормування саме особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.

Оцінюючи аргументи позивача, наведені в позовній заяві, щодо наявності колізії між нормами п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яку потрібно долати із застосуванням положень пункту 56.21 статті 56 ПК України, суд вважає, що насамперед необхідно встановити правовий зміст поняття «колізії норм права».

Під юридичною колізією потрібно розуміти певний конфлікт, суперечку в правовій сфері, в основі яких суперечності між правовими актами й нормами, прийнятими з одного й того ж питання. Ці норми й акти можуть бути прийняті одним або різними суб`єктами правотворчості, але спрямовані на регулювання одних суспільних правовідносин, і їх застосування дає різний, зокрема можливий протилежний результат.

Колізії можуть бути: темпоральні (часові) - ті, які виникають внаслідок видання в різний час і з того самого питання принаймні двох норм права; ієрархічні - ті, які виникають тоді, коли на врегулювання одних фактичних відносин претендують норми, що розміщуються на різних щаблях в ієрархічній (вертикальній) структурі законодавства, а тому мають різну юридичну силу; змістовні колізії - ті, які є конфліктними відносинами між нормами, що виникають унаслідок часткового збігу обсягів їх регулювання, обумовлених специфікою суспільних відносин.

Колізія норм права вирішується з використанням темпорального, ієрархічного чи змістовного методу шляхом вибору того нормативного акта, який повинен бути застосований до конкретного випадку (юридичного факту).

Враховуючи викладене, суд зазначає, що у спірних правовідносинах має місце темпоральна (часова) колізія норм, яка підлягає вирішенню шляхом застосування правила «Lex posterior derogat priori» - "наступний закон скасовує попередній".

Конституційний Суд України у Рішенні від 3 жовтня 1997 року № 4-зп та у Рішенні від 9 лютого 1999 року № 1-7/99 дійшов висновку, що конкретна сфера суспільних відносин не може бути водночас врегульована однопредметними нормативними правовими актами однакової сили, які за змістом суперечать один одному.

Дію нормативно-правового акта в часі слід розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою чинності. За загальновизнаним правилом нормативно-правовий акт (в цілому або в окремій частині) втрачає чинність у зв`язку з прийняттям нового акта вищої або однакової юридичної сили з того ж предмета регулювання, без формального скасування старого акта. При виникненні темпоральної колізії наступний акт одного рівня з того ж самого питання скасовує дію актів попередніх.

Аналогічний висновок наведений в рішеннях Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 та від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012.

Крім того, Конституційним Судом України у Рішенні від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001 зазначено, що Конституція України в частині першій статті 58 закріпила принцип незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів. Це означає, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Відповідно до статті 147 Конституції України Конституційний Суд України здійснює офіційне тлумачення Конституції України. Діяльність Конституційного Суду України ґрунтується на принципах верховенства права, незалежності, колегіальності, гласності, обґрунтованості та обов`язковості ухвалених ним рішень і висновків. Таким чином, Конституційний Суд України, надаючи тлумачення статті 58 Конституції України, передбачив порядок подолання темпоральної колізії.

Таким чином, до спірних правовідносин необхідно застосувати принцип подолання темпоральної колізії норм права, відповідно до якого має застосовуватися норма, яка прийнята пізніше пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Також суд зауважує, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу.

Таким чином, хоча податкові накладні були складені позивачем у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, який підлягає пріоритетному застосуванню.

Що стосується інших податкових накладних, які зазначені в акті перевірки, суд звертає увагу, що вони були виписані вже після набрання чинності Законом №2260-ІХ, яким поновлено відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, а тому у такому випадку також відсутні підстави для звільнення від відповідальності.

Таким чином, позивач підлягав притягненню до відповідальності за порушення строків реєстрації усіх податкових накладних, що зазначені в акті перевірки.

Поряд з цим, суд зауважує, що на момент ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення відбулися зміни у податковому законодавстві, які безпідставно не були враховані відповідачем.

Так, відповідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України умов.

Варто зазначити, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Необхідно також врахувати і приписи частини першої статті 58 Конституції України, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Таким чином, на день оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Водночас контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, на підставі викладеного можливо зробити висновок, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. При цьому суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постановах від 06.02.2018 (справа 826/15139/16 (К/9901/1450/17) та від 17.04.2018 (справа 2а-10031/12/2670).

Такий підхід узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Діяльність суб`єктів владних повноважень врегульовано законами та підзаконними нормативно-правовими актами, ці правові документи дають суб`єктам владних повноважень можливість користування певною свободою розсуду при вирішенні питань і встановлюють лише межі такої свободи, тобто наділяють їх дискреційними повноваженнями.

Відповідно до п.1.6 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України 24.04.2017 №1395/5 дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта. Тобто здійснення органом державної влади дискреційних повноважень може, в деяких випадках, передбачати вибір між здійсненням певних дій і нездійсненням дії.

При цьому, як випливає зі змісту Рекомендації № К (80) державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11 березня 1980 року, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин. (Рекомендація Комітету Європи № Я (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнята Комітетом 11 березня 1980 року на 316-й нараді заступників міністрів).

Адміністративний суд, розглядаючи справу щодо правомірності дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень на відповідність закріпленим частиною 3 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями.

Таким чином, завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади.

Крім того, суд звертає увагу, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано відповідальність, що встановлена статтею 120-1 ПК України. Водночас станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення відповідальність за порушення платниками податку граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних передбачена вже іншою нормою пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яка підлягає обов`язковому застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Слід зазначити, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, змінюючи замість нього кваліфікацію правопорушення та змінюючи норму, на підставі якої позивача має бути притягнуто до відповідальності.

Таким чином, навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано спірним рішенням.

З огляду на вищевикладене, суд вважає за необхідне визнати податкове повідомлення-рішення від 01.03.2023 №439/Ж10/31-00-04-02-04 протиправним та скасувати у повному обсязі.

Таким чином, позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує таке.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду позивачем був сплачений судовий збір у загальному розмірі 26840,52 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 29.03.2023 №579 та від 30.03.2023 №606.

Відповідно до підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» за подання юридичною особою до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру розмір судового збору складає 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб та не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Статтею 7 Закону України «Про Державний бюджет України на 2023 рік» визначено, що станом на 01 січня 2023 року розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб становить 2684,00 грн.

Отже, розмір судового збору, що підлягав сплаті за подання цього позову, складає 26840,00 грн. Тому, враховуючи задоволення позову, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору в розмірі 26840,00 грн підлягають стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків. Зайве сплачена сума судового збору може бути повернута позивачеві за його заявою.

Частиною третьою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать, серед іншого, витрати на професійну правничу допомогу.

Згідно з положенням частини першої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

Як вбачається з пункту 1 частини третьої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

Відповідно до положень частини четвертої статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Згідно з частиною п`ятою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Частиною шостою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з частиною сьомою статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

З аналізу наведених положень статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати, повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний з позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.09.2018 у справі №810/4749/15.

При цьому, з імперативних положень частини шостої статті 134 КАС України вбачається, що зменшити розмір витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність суд може виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про це. Отже, за відсутності такого клопотання суд не може надавати оцінку співмірності витрат на правничу допомогу за власною ініціативою, а лише перевіряє, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі "Баришевський проти України", від 10.12.2009 у справі "Гімайдуліна і інших проти України", від 12.10.2006 у справі "Двойних проти України", від 30.03.2004 у справі "Меріт проти України", заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім того, у справі "East/WestAllianceLimited" проти України" Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим.

У пункті 269 рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.

Отже, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо. Водночас, надання такої оцінки можливо, виходячи з аналізу частини шостої статті 134 КАС України, виключно у разі наявності відповідного клопотання іншої сторони про зменшення розміру витрат на правничу допомогу через їх неспівмірність.

У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС України. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям.

Така правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 19.12.2019 у справі №520/1849/19 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 86504176).

Згідно з пунктом 4 частини першої статті першої Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.

Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (пункт 9 частини першої статті Закону №5076-VI).

Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п.6 ч.1 ст.1 Закону №5076-VI).

Статтею 19 Закону №5076 визначено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Відповідно до статті 30 Закону №5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Судом встановлено, що 27.02.2019 між позивачем та Адвокатським об`єднанням «А.С.А. Груп» укладено договір про надання правової допомоги №1906, за умовами якого Адвокатське об`єднання зобов`язується здійснити захист, представництво інтересів Клієнта, що визначені цим договором, додатковими угодами до цього договору.

Пунктом 6.1 договору визначено, що гонорар є формою винагороди Адвокатського об`єднання за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Пункт 6.3 передбачає, що порядок сплати гонорару, сума визначаються у додаткових угодах.

21.03.2023 між сторонами підписано додаткову угоду № 34 до вказаного вище Договору, відповідно до якої Адвокатське об`єднання надає правову допомогу з наступних питань: аналіз первинних документів, аналіз акта перевірки, розробка стратегії, підготовка скарги до Державної податкової служби України, юридичне супроводження судового процесу у суді у справи щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 01.03.2023 №438/Ж10/31-00-04-02-04.

Пунктом 2 Додаткової угоди визначено, що винагорода Адвокатського об`єднання складає гривневий еквівалент 1500 доларів США.

У подальшому, Адвокатське об`єднання виставило позивачу рахунок на оплату від 21.03.2023 №25 на суму 58 350,00 грн., а позивач оплатив такий рахунок, що підтверджується платіжною інструкцією від 29.03.2023 №582.

Відповідач, заперечуючи у відзиві проти клопотання позивача про стягнення витрат на правничу допомогу, зазначив, що заявлені позивачем витрати на правничу допомогу не підтверджено належним чином, а розрахунок суми витрат на правничу допомогу значно завищений і є неспіврозмірним відносно втраченого часу представника позивача на участь у розгляді даної справи.

Так, відповідач зазначив, що позивачем не надано звіт про виконану роботу, розрахунку чи акт здачі-приймання робіт із конкретизацією кожної вчиненої процесуальної дії.

При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (додаткова ухвала Верховного Суду у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду від 03.12.2021 у справі № 927/237/20).

Такі самі критерії, як зазначено вище, застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Зокрема, згідно з практикою Європейського суду з прав людини заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllianceLimited" проти України").

Крім того, у рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.

Визначивши розмір судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу між сторонами, суд здійснює розподіл таких витрат.

При цьому, досліджуючи порядок обчислення гонорару, суд зазначає, що за змістом частини третьої статті 237 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) однією з підстав виникнення представництва є договір.

Частиною першою статті 627 ЦК України передбачено, що сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Відповідно до статті 26 Закону № 5076-VI адвокатська діяльність здійснюється на підставі договору про надання правової допомоги.

Так, договір про надання правової допомоги - це домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору (стаття 1 Закону № 5076-VI).

Закон № 5076-VI формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту визначає гонорар.

Розмір гонорару визначається лише за погодженням адвоката з клієнтом, а суд не вправі втручатися в ці правовідносини (пункт 28 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі № 755/9215/15-ц; пункт 19 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2021 у справі № 910/12876/19).

Отже, неврахування судом умов договору про надання правової допомоги щодо порядку обчислення гонорару не відповідає принципу свободи договору, закріпленому у статті 627 ЦК України.

Частинами першою та другою статті 30 Закону № 5076-VI встановлено, що порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

З аналізу зазначеної норми слідує, що гонорар може встановлюватися у формі:- фіксованого розміру,- погодинної оплати.

Вказані форми відрізняються порядком обчислення - при зазначенні фіксованого розміру для виплати адвокатського гонорару не обчислюється фактична кількість часу, витраченого адвокатом при наданні послуг клієнту, і навпаки - підставою для виплати гонорару, який визначений у формі погодинної оплати, є кількість витрачених на надання послуги годин помножена на вартість такої (однієї) години того чи іншого адвоката в залежності від його кваліфікації, досвіду, складності справи та інших критеріїв.

Оскільки до договору про надання правової допомоги застосовують загальні вимоги договірного права, то гонорар адвоката, хоч і визначається частиною першою статті 30 Закону № 5076-VI як "форма винагороди адвоката", але в розумінні ЦК України становить ціну такого договору.

Фіксований розмір гонорару у цьому контексті означає, що у разі настання визначених таким договором умов платежу - конкретний склад дій адвоката, що були вчинені на виконання цього договору й призвели до настання цих умов, не має жодного значення для визначення розміру адвокатського гонорару в конкретному випадку.

Таким чином, визначаючи розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації гонорару адвоката іншою стороною, суди мають виходити зі встановленого у самому договорі розміру та/або порядку обчислення таких витрат, що узгоджується з приписами статті 30 Закону № 5076-VI, враховуючи при цьому положення законодавства щодо критеріїв визначення розміру витрат на правничу допомогу.

Саме такий правовий висновок викладено Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 16 листопада 2022 року у справі № 922/1964/21 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 107706741), в якій також зазначено, що не є обов`язковими для суду зобов`язання, які склалися між адвокатом та клієнтом у контексті вирішення питання про розподіл судових витрат. Вирішуючи останнє, суд повинен оцінювати витрати, що мають бути компенсовані за рахунок іншої сторони, ураховуючи як те, чи були вони фактично понесені, так і оцінювати їх необхідність. Подібний висновок викладений у пункті 5.44 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.05.2020 у справі № 904/4507/18.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду зауважила, що подання детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги, не є самоціллю, а є необхідним для визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу з метою розподілу судових витрат.

Саме лише незазначення учасником справи в детальному описі робіт (наданих послуг) витрат часу на надання правничої допомоги не може перешкодити суду встановити розмір витрат на професійну правничу допомогу (у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару).

Правомірне очікування стороною, яка виграла справу, відшкодування своїх розумних, реальних та обґрунтованих витрат на професійну правничу допомогу не повинно обмежуватися з суто формалістичних причин відсутності в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги, у випадку домовленості між сторонами договору про встановлений фіксований розмір обчислення гонорару.

Враховуючи принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми як складові принципу верховенства права, визначення необхідного і достатнього ступеня деталізації опису робіт у цьому випадку є виключною прерогативою учасника справи, що подає такий опис.

Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що учасник справи повинен деталізувати відповідний опис лише тією мірою, якою досягається його функціональне призначення - визначення розміру витрат на професійну правничу допомогу з метою розподілу судових витрат. Надмірний формалізм при оцінці такого опису на предмет його деталізації, за відсутності визначених процесуальним законом чітких критеріїв оцінки, може призвести до порушення принципу верховенства права.

Отже, у випадку встановленого договором фіксованого розміру гонорару сторона може доводити неспівмірність витрат у тому числі, але не виключно, без зазначення в детальному описі робіт (наданих послуг) відомостей про витрати часу на надання правничої допомоги. Зокрема, посилаючись на неспівмірність суми фіксованого гонорару зі складністю справи, ціною позову, обсягом матеріалів у справі, кількістю підготовлених процесуальних документів, кількістю засідань, тривалістю розгляду справи судом тощо.

Суд вважає вказану постанову Великої Палати Верховного Суду повністю релевантною до спірних правовідносин, оскільки у даному випадку гонорар адвоката був визначений у фіксованому розмірі - 58350,00 грн.

З урахуванням цього, суд констатує, що стверджуючи про неспівмірність витрат на професійну правничу допомогу, відповідач вправі посилатися на неспівмірність суми фіксованого гонорару зі складністю справи, ціною позову, обсягом матеріалів у справі, кількістю підготовлених процесуальних документів, кількістю засідань, тривалістю розгляду справи судом тощо.

Суд зазначає, що при розгляді справи судом учасники справи викладають свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення, міркування тощо щодо процесуальних питань у заявах та клопотаннях, а також запереченнях проти заяв і клопотань (частина перша статті 166 КАС України).

Тобто саме зацікавлена сторона має вчиняти певні дії, спрямовані на відшкодування з іншої сторони витрат на професійну правничу допомогу, а інша сторона має право на відповідні заперечення проти таких вимог.

Принцип змагальності сторін (ст.9 КАС України) має свої втілення, зокрема, у наведених положеннях частин п`ятої сьомої статті 134 КАС України, виходячи з яких зменшення внаслідок неспівмірності суми судових витрат на професійну правничу допомогу, що підлягають розподілу, можливе виключно на підставі клопотання іншої сторони у разі, на її думку, недотримання вимог стосовно співмірності витрат зі складністю відповідної роботи, її обсягом та часом, витраченим на виконання робіт.

Разом з цим, за наслідками здійсненої оцінки розміру судових витрат, понесених Товариством на правничу допомогу у зв`язку з розглядом справи в суді першої інстанції, через призму критеріїв, встановлених частиною п`ятою статті 134, та враховуючи обсяг виконаних адвокатом робіт, суд доходить висновку про наявність підстав для зменшення заявленого до стягнення розміру витрат на професійну правничу допомогу, надану в суді першої інстанції.

Суд зазначає, що при зменшенні витрат на правову допомогу суд враховує: чи є достатньої складною дана справа; яка кількість епізодів правовідносин підлягала дослідженню та правовому аналізу; чи значний обсяг законодавства регулює правовідносини, що склалися; чи наявна та чи є усталеною практика розгляду судами подібних спорів; чи потрібно було адвокату вивчати додаткові джерела права, законодавство, що регулює спір у справі, документи та доводи, якими протилежні сторони у справі обґрунтували свої вимоги, та інші обставини. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.12.2021 у справі № 910/20852/20 .

Суд зазначає, що дана справа не є достатньо складною в порівняні з розміром гонорару, визначеного у договорі (1500 доларів США), а підставою позову, згідно тексту позовної заяви, були виключно доводи щодо колізійності та неоднозначності тлумачення певних норм податкового законодавства. При цьому суд відхилив такі доводи позивача та визнав їх необґрунтованими.

У свою чергу, до висновку про задоволення позовних вимог суд прийшов відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи, у зв`язку з встановленням факту неправильної кваліфікації виявленого порушення та неправильного розрахунку штрафних санкцій. При цьому такі доводи взагалі відсутні у позовній заяві.

Ураховуючи викладене, керуючись у тому числі такими критеріями, як обґрунтованість та пропорційність до предмета спору, а також враховуючи критерій розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи, суд дійшов висновку про необхідність зменшення розміру витрат позивача на професійну правничу допомогу та про необхідність покладення на відповідача судових витрат на професійну правничу допомогу, понесених позивачем, у розмірі 15000 грн.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у додатковій постанові від 16.03.2023 у справі №927/153/22 (реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 109620077), в якій суд касаційної інстанції так само дійшов висновку про достатність компенсації витрат на професійну правничу допомогу на рівні 15000 грн.

За таких обставин, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень, витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 15000,00 грн та судовий збір у розмірі 26840,00 грн, а загальний розмір судових витрат, які має компенсувати відповідач, складає 41840,00 грн.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242-246, 250 КАС України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 01.03.2023 №439/Ж10/31-00-04-02-04.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергетично-дорожнє будівництво» (ідентифікаційний код 33757711, місцезнаходження: 19000, Черкаська область, м. Канів, вул. Енергетиків, 65) за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ідентифікаційний код 44082145, місцезнаходження: 02068, м. Київ, вул. Кошиця, 3) судові витрати у сумі 41840,00 грн (сорок одна тисяча вісімсот сорок грн 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Дудін С.О.