Постанова

від 07.06.2023 по справі 810/1298/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2023 року

м. Київ

справа № 810/1298/16

адміністративне провадження № К/9901/37787/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 13.06.2016 (суддя Волков А.С.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 (колегія суддів: Аліменко В.О., Безименна Н.В., Епель О.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Страхова компанія «СКАЙД» до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Публічне акціонерне товариство «Страхова компанія «СКАЙД» (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду із позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі у тексті - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.11.2015 №0001192201, №000249221.

Обґрунтовуючи свої вимоги позивач зазначив про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення Товариством вимог підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 пункту 135.2 статті 135, пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) і необґрунтованість висновків Інспекції про заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн за господарськими операціями з придбання цінних паперів, простих іменних акцій, емітентом яких є ПАТ «Лізингова компанія «Приват-Агро» та іменних інвестиційних сертифікатів, емітентом яких є Закритий недиверсифікований венчурний пайовий інвестиційний фонд «АВК» ТОВ КУА «Холдинг Групп» та ТОВ «КУА «Профіт Інвест». Позивач доводить, що усі цінні папери, відносно законності придбання та продажу яких у контролюючого органу виникли сумніви, перебували в обігу на фондовій біржі, жодних заборон на обіг таких цінних паперів регулятором не було запроваджено, усі розрахунки між позивачем і продавцями та покупцями цінних паперів здійснювались у безготівковій формі, перехід прав на цінні папери відбувався шляхом внесення відповідних записів по рахункам в цінних паперах у національній депозитарній системі, що підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.

Також позивач зазначив про порушення контролюючим органом положень наказу Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 в частині не врахування висновків попередньої перевірки Товариства, викладених в акті перевірки від 30.12.2014 №2591/22-00/16295210.

Окрім вказаного позивач вважав необґрунтованими висновки контролюючого органу про перевищення ним встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн в порушення вимог пунктів 3.5, 7.24 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 13.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 30.11.2015 №0001192201, у задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що позивачем правомірно, на підставі належних первинних документів відображено у бухгалтерському та податковому обліках доходу і витрат Товариства від операцій з цінними паперами, наявність у податкового органу під час перевірки певної інформації про господарську діяльність емітента цінних паперів, що не оформлена рішенням суб`єкта владних повноважень і не є юридичним фактом, утворює лише підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарської операції з продажу цінних паперів емітента, однак не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань.

Відмовляючи у решти позовних вимог, суди зазначили, що позивачем під час розгляду справи визнано порушення Товариством касової дисципліни, яке призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права і неправильне застосування норм матеріального права, зокрема, підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 пункту 135.2 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України та не врахування положень підпункту 153.8.4 пункту 153.8 статті 153 ПК України, який визначає, якщо платником податку здійснені витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого міститься на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.

Скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою взаємовідносини позивача з ПрАТ «СК «Прогрес-Фонд» та ПрАТ «СК «Контакт Страхування», які здійснюють передачу страхових ризиків страховій компанії ПАТ «СК «Хорс», яка задіяна у схемах мінімізації податкових зобов`язань, не забезпечує реальний захист прийнятих ризиків; не надано оцінку договорам продажу цінних паперів, укладених між Товариством (Продавець) та ТОВ «Фондовий Форекс» (Покупець) у 2013-2014 роках, за якими у подальшому проведено взаємозалік заборгованості на суму 19835000 грн відповідно до акту взаємозаліку заборгованостей від 18.09.2014, яким передбачено проведення погашення заборгованостей, а саме, ПАТ «СК Скайд» по договору купівлі-продажу цінних паперів від 17.01.2014 №ДД10-23/2014 на суму 19735000 грн, ТОВ «Фондовий Форекс» по договору купівлі-продажу цінних паперів від 16.09.2014 №ДД116-1/2014 на суму 19735000 грн.

Також відповідач посилається на неврахування судами постанови Слідчого управління фінансових розслідувань у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 20.11.2014 про призначення позапланової документальної виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Фондовий Форекс», ТОВ «ФК «Атланс» та ТОВ «Капіталіст» за період з 01.01.2011 по 30.10.2014, в якій міститься інформація про досудове розслідування №32013110060000259, внесене до ЄРДР 12.07.2013 за фактом умисного ухилення від сплати податків, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 3 статті 27, частиною 3 статті 212, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, яка свідчить про те, що позивачем на протязі 2011-2014 років декларувались операції з придбання цінних паперів у ТОВ «Фондовий Форекс», ТОВ «ФК «Атлас», ТОВ «ФК «Капіталіст», з якими позивач укладав договори, предметом яких було придбання цінних паперів, емітованих ПАТ «Лізингова компанія «Приват-Агро», закритим недиверсифікованим венчурним пайовим інвестиційним фондом «АВК», ТОВ «КУА «Холдінг Груп» та ПАТ «ЗНВКІФ «Капітал Інвест», ТОВ «КУА «Профіт Інвест» (ЗНВПІФ «Перспективний»), ПАТ «ЗНВКІФ «Біт Капітал», ПАТ «ЗНВКІФ «Домінанта», які на думку позивача фіктивними.

Окрім зазначеного, податковий орган доводить, що судами попередніх інстанцій не надано належну оцінку тому, що рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 19.11.2015 №1878 включено ПАТ «Лізингова компанія «Приват-Агро» до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.07.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.06.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 07.06.2023.

Інспекцією заявлено клопотання про заміну відповідача в порядку процесуального правонаступництва на Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС України, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» (далі - Постанова №893), наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 №755, Положення Головного управління ДПС у Київській області, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.11.2020 №643, на підставі яких ліквідовано Вишгородську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Київській області, утворено Головне управління ДПС у Київській області на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, яке здійснює повноваження та функції територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 Постанови №893, зокрема, відповідача.

Заявлене клопотання підлягає задоволенню відповідно до положень статті 52 КАС України.

Також у зазначеному клопотанні відповідач, посилаючись на постанову Великої Палати Верховного Суду від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20) просить закрити провадження у даній справі з підстав того, що дана справа не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства, оскільки відносно позивача відкрито провадження у справі про банкрутство відповідно до ухвали суду від 16.11.2020, ухвалою Господарського суду м. Києва від 04.08.2021 припинено процедуру розпорядження майном Публічного акціонерного товариства «Страхова компанія «Скайд», припинено повноваження розпорядника майна арбітражного керуючого ОСОБА_1 , визнано зазначене Товариство банкрутом та відкрито ліквідаційну процедуру, а спори за позовами боржника до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підвідомчі господарському суду у справі про банкрутство такого боржника.

Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Статтею 3 КАС України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення абзацу другого частини першої статті 354 КАС України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Згідно зі статтею 17 Закону України від 23.02.2006 № 3477-IV «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Суду як джерело права.

При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення Європейського суду з прав людини є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 КАС України.

У практиці Європейського суду з прав людини проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме «принцип правової впевненості», «легітимні сподівання» та «правовий пуризм».

Питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.

Європейський суд з прав людини неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі «Проценко проти Росії», заява № 13151/04, пункт 26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення «помилки, що має фундаментальне значення для судової системи» (рішення у справі «Сутяжник проти Росії», зава № 8269/02, пункт 38).

Крім того, Європейський суд з прав людини неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 09.12.2010 у справі «Буланов та Купчик проти України» (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), в якому Європейський суд з прав людини установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.

Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.

Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи «судом, встановленим законом», не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.

Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.

Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд.

Згодом такий підхід підтримано Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).

Крім того, Суд звертає увагу, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято 30.11.2015, провадження у справі про банкрутство від 16.11.2020, натомість платник звернувся з позовом до суду першої інстанції у квітні 2016 року, тобто до порушення провадження у справі про банкрутство Публічного акціонерного товариства «Страхова компанія «Скайд» та до набрання чинності Кодексом України з процедур банкрутства, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 21.09.2021 у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).

Таким чином, підстав для закриття провадження у справі в зв`язку з її непідсудністю адміністративним судам та скасування судових рішень, прийнятих відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил та їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, суд касаційної інстанції не вбачає і дійшов до висновку про необхідність розгляду касаційної скарги по суті.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій і підтверджується матеріалами справи Товариство є юридичною особою, зареєстрованою 23.11.1993, здійснює діяльність у сфері страхування, крім страхування життя. Контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 12.11.2015 №1824/22-00/16295210 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог: підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 статті 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток від діяльності іншої, ніж страхова, у загальній сумі 5072300,00 грн, в тому числі по періодах: за 2013 рік - на суму 1520000,00 грн; за 2014 рік - на суму 3552300,00 грн; підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 135.1, підпункту 135.2.4 статті 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток за операціями з цінними паперами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі, за 2014 рік у загальній сумі 2508,00 грн; пунктів 3.5, 7.24 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637, що призвело до перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі підприємства на кінець робочого дня 28.03.2014 на суму 1763,93 грн.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення рішення від 30.11.2015: №0001192201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток страхових організацій, включаючи філіали аналогічних організацій розташованих на території України" у загальній сумі 6343510,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 5074808,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) у розмірі 1268702,00 грн; № 000249221, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 3527,86 грн.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Головного управління ДФС у Київській області та Державної фіскальної служби України, за наслідками розгляду скарг податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарги без задоволення.

Суд касаційної інстанції не переглядає рішення судів попередніх інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення від 30.11.2015 №000249221, оскільки зазначене не є предметом касаційного оскарження.

Підставами для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.11.2015 №0001192201 слугували висновки контролюючого органу про заниження Товариством податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн внаслідок не включення до складу доходів безповоротної фінансової допомоги, оскільки, на думку податкового органу, Товариство неправомірно включило до складу витрат витрати за господарськими операціями з придбання цінних паперів, простих іменних акцій, емітентом яких є ПАТ "Лізингова компанія "Приват-Агро" та іменних інвестиційних сертифікатів, емітентом яких є Закритий недиверсифікований венчурний пайовий інвестиційний фонд "АВК" ТОВ "КУА "Холдинг Групп", ТОВ "КУА "Профіт Інвест" у торговців цінними паперами - ТОВ "Фондовий Форекс", ТОВ "ФК "Атлас".

Зокрема, відповідач у акті перевірки дійшов висновку, що зазначені цінні папери не мають жодної цінності, адже юридичні особи - емітенти засновані особою, яка підозрюється в організації незаконної діяльності, спрямованої на конвертацію грошових коштів та легалізацію доходів, одержаних злочинним шляхом, схем з надання податкової вигоди третім особам та ухиленні від сплати податків, в наслідок чого операції з торгівлі такими цінними не можуть вважатися торгівлею цінними паперами у розумінні чинного законодавства, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку, що витрати на придбання таких цінних паперів у сумі 57260000,00 грн сформовані позивачем незаконно і не повинні враховуватися при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, а доходи у сумі 27735000,00 грн, одержані від їх продажу, не є доходами від торгівлі цінними паперами, а мають вважатися безповоротною фінансовою допомогою і враховуватися у складі доходів від діяльності іншої, ніж страхова. Зазначені порушення призвели до заниження позивачем податку на прибуток на загальну суму 5074808,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до статті 163 Господарського кодексу України та статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.2006 № 3480-IV цінними паперами є документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов`язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передання прав, що випливають із цих документів, іншим особам. Здійснюючи випуск цінних паперів, емітент бере на себе зобов`язання щодо забезпечення реалізації прав, які посвідчуються такими цінними паперами.

Статтею 1 Закону України "Про інвестиційну діяльність" від 18.09.1991 № 1560-XII передбачено, що інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (дохід) або досягається соціальний ефект. Такими цінностями можуть бути кошти, цільові банківські вклади, паї, акції та інші цінні папери.

У Законі України "Про цінні папери та фондовий ринок" від 23.02.2006 № 3480-IV визначено, що фондовий ринок (ринок цінних паперів) це сукупність учасників фондового ринку та правовідносин між ними щодо розміщення, обігу та обліку цінних паперів і похідних (деривативів). Учасниками фондового ринку є емітенти, інвестори, саморегульовані організації та професійні учасники фондового ринку.

Емітентами є юридичні особи, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов`язання щодо них перед власниками.

Інвесторами в цінні папери можуть бути фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства.

При цьому інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди), інвестиційні фонди, взаємні фонди інвестиційних компаній, недержавні пенсійні фонди, фонди банківського управління, страхові компанії, інші фінансові установи, які здійснюють операції з фінансовими активами в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, також за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів відносяться до інституційних інвесторів.

Відповідно до статті 16 Закону України від 23.02.2006 № 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" і статтею 9 Закону України від 01.06.2000 № 1775 III "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" професійна діяльність на фондовому ринку здійснюється виключно на підставі ліцензії, що видається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. За здійснення діяльності без отримання такої ліцензії законодавством передбачено відповідальність.

Крім того, статтею 4 Закону України від 12.07.2001 "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" торгівлю цінними паперами віднесено до фінансової послуги, яка підлягає ліцензуванню.

Під професійною діяльністю на фондовому ринку згідно із Законом України від 23.02.2006 № 3480-IV "Про цінні папери та фондовий ринок" мається на увазі діяльність юридичних осіб з надання фінансових та інших послуг у сфері розміщення та обігу цінних паперів, обліку прав за цінними паперами, управління активами інституційних інвесторів, що відповідає вимогам, установленим цим Законом та законодавством.

На фондовому ринку здійснюються такі види професійної діяльності: діяльність з торгівлі цінними паперами; діяльність з управління активами інституційних інвесторів; андеррайтинг; депозитарна діяльність; діяльність з організації торгівлі на фондовому ринку.

Водночас частиною третьою статті 165 Господарського кодексу України встановлено, що операції купівлі - продажу цінних паперів здійснюють їх емітенти.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних); сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.

За правилами пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають, зокрема, доходи, визначені відповідно до статей 146, 147, 153 і 155 - 161 цього Кодексу.

Пунктом 153.8 статті 153 ПК України передбачено порядок оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Згідно з правилами вказаної норми для цілей цього підпункту під терміном доходи слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв`язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв`язку з таким продажем, обміном або відчуженням.

Під терміном витрати слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв`язку з таким придбанням.

Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав в тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами. Витрати платника податку, понесені при придбанні цінних паперів, які використані платником в операціях РЕПО, не враховуються у визначенні фінансових результатів за операціями з торгівлі цінними паперами протягом строку РЕПО, а враховуються при визначенні фінансових результатів за операціями РЕПО в порядку, передбаченому в пункті 153.9 цієї статті.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від`ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 цього розділу.

Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від`ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями.

Відповідно, витрати на придбання активів поза межами господарської діяльності платника не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Водночас із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відповідно, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.

Суди попередніх інстанцій, дійшовши до висновку про правомірність формування позивачем витрат, прибутковість, підтвердження господарських операцій та взаєморозрахунків з наведеними вище суб`єктами господарювання, належного їх відображення у податковому та бухгалтерському обліках, що підтверджується висновками експерта науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності від 16.02.2016 №019/16.

Суди встановили, що позивач здійснював операції з придбання та відчуження цінних паперів у бездокументарній формі на фондовій біржі. Усі цінні папери, відносно законності придбання та продажу яких у податкового органу виникли сумніви, перебували в обігу на фондовій біржі, жодних заборон на обіг таких цінних паперів регулятором не було запроваджено, усі розрахунки між позивачем і продавцями та покупцями цінних паперів здійснювались безготівковим шляхом, а перехід прав на цінні папери відбувався шляхом внесення відповідних записів по рахункам в цінних паперах у національній депозитарній системі. Ці факти були підтверджені документально, господарські операції були належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.

Відповідно до висновку експерта науково-дослідного центру судової експертизи з питань інтелектуальної власності від 16.02.2016 №019/16, за результатами проведення експертно-економічного дослідження, висновки акта перевірки щодо заниження позивачем податку на прибуток по взаємовідносинам з ТОВ «Фондовий Форекс», ТОВ «ФК «Атлас» документально не підтверджуються на суму 5072300 грн. Висновки акта перевірки щодо заниження позивачем податку на прибуток за операціями з цінними рами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі на суму 2508,00 грн також не знайшли свого документального підтвердження.

Судами установлено, що на підставі зведених аналітичних даних про обсяг операцій позивача з цінними паперами у періоді, що перевірявся, виписок про стан рахунку у цінних паперах, оборотно-сальдових відомостей позивача, даних акта перевірки підтверджується, що операції з купівлі-продажу цінних паперів, що здійснювались між позивачем ТОВ "Фондовий Форекс" та ТОВ "ФК "Атлас", стосувались операцій з цінними паперами у бездокументарній формі, угоди оформлювались на фондовій біржі, облік прав власності на цінні папери здійснювався через рахунки в цінних паперах, відкриті у зберігачів, розрахунки здійснювались у безготівковій формі через установи банків, що виключає твердження про фіктивність таких операцій.

Надані позивачем первинні документи в підтвердження зазначених операцій містять передбачені законодавчими та нормативними документами обов`язкові реквізити, складені у відповідності до вимог чинного законодавства та є підставою для відображення зазначених операцій у бухгалтерському та податковому обліку.

Колегія судді не приймає посилання скаржника на не дослідження судами факту оплати, оскільки судами установлено, що виписками про стан рахунку в цінних паперах станом на 31.12.2014, 30.12.2015 підтверджується факт придбання самих цінних паперів, їх зарахування на рахунок позивача та відповідно право власності на них.

Наявність у податкового органу під час перевірки певної інформації про господарську діяльність емітента цінних паперів, що не оформлена рішенням суб`єкта владних повноважень і не є юридичним фактом, утворює лише привід і підстави для перевірки такої інформації, може породжувати певні сумніви щодо законності господарської операції з продажу цінних паперів емітента, однак не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань.

Водночас, обов`язок сплачувати податки і збори та відповідальність за порушення чинного законодавства є персоніфікованими. Це означає, що на особу не може покладатися відповідальність за правопорушення, вчинені іншими особами.

Колегія суддів не може погодитись із доводами скаржника про порушення кримінального провадження за №32013110060000259, внесеного до ЄРДР 12.07.2013 за фактом умисного ухилення від сплати податків, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 3 статті 27, частиною 3 статті 212, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, оскільки Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 17.11.2015 у справі №826/1431/15, яка міститься в Єдиному державному реєстрі судових рішень, встановив що кримінальне провадження, в рамках якого була винесена постанова старшого слідчого СУ ФР ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м. Києві від 20.11.2014 про призначення позапланової перевірки з питань повноти та своєчасності декларування та сплати податків позивачем за період 2013 року, було закрито постановою від 26.11.2014 по кримінальному провадженню за №32013110060000259.

Враховуючи встановлені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судових інстанцій про протиправність прийнятих податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) відзиві на позов, апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надали оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга не містить.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 13.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.12.2016 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк