Постанова

від 08.06.2023 по справі 460/1417/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2023 року

м. Київ

справа № 460/1417/19

адміністративне провадження № К/9901/4928/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Білоруський льон - Україна» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2020 (суддя Зозуля Д.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020 (головуючий суддя Запотічний І.І., судді Глушко І.В., Довга О.І.),

У С Т А Н О В И В :

У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Білоруський льон - Україна» (далі - ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.03.2019:

№0003381402 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 720,00 грн за порушення вимог валютного законодавства;

№0003391402 про нарахування грошового зобов`язання із штрафних санкцій (пені) за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6 479 754,31 грн;

№0003371401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн;

№0003351401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 27 320 484,00 грн (з яких 22 530 029,00 грн - основний платіж, 4 790 455,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

№0003361401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 299 504,00 грн (з яких 1 839 604,00 грн - основний платіж, 459 900,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

№0003401401 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 60 879,00 грн;

№0000691305 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано доводами, що зазначені податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки акт документальної планової виїзної перевірки складений ГУ ДФС без фактичного проведення перевірки. Товариство зазначає, що допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не було, акт перевірки містить недостовірну інформацію, зокрема про відмову керівника Товариства 15.01.2019 поставити підпис в направленні на перевірку, оскільки керівник Товариства є єдиним працівником на підприємстві, з 14.01.2019 по 17.01.2019 був у відрядженні за кордоном України, а актом про відсутність посадових осіб Товариства за місцезнаходженням від 15.01.2019 №19/17-00-14-01/37134791 контролюючий орган лише підтвердив неможливість почати 15.01.2019 перевірку Товариства. Неправомірність дій ГУ ДФС щодо проведення перевірки та складення акта перевірки свідчить про неналежність та недопустимість акта перевірки як доказу.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020, позов задоволено.

Задовольняючи позов Товариства, суди попередніх інстанцій застосували норму частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України та врахували, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.08.2019 у справі № 460/58/19 (рішення залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020) визнано протиправним та скасовано наказ ГУ ДФС від 27.12.2018 № 3238 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», на підставі якого проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства. Також суди першої та апеляційної інстанцій врахували рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25.07.2019 у справі № 460/633/19 (рішення залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2020), яким визнано протиправними дії ГУ ДФС по проведенню з 15.01.2019 по 28.01.2019 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що зазначеними судовими рішеннями у справах № 460/58/19 та № 460/633/19 встановлено, що ГУ ДФС при призначенні та проведенні перевірки Товариства допустило порушення норм Податкового кодексу України, у зв`язку з чим виснували, що незаконність проведення планової документальної виїзної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які були прийняті стосовно податкового обліку Товариства за результатами цієї перевірки.

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та направити справу № 460/1417/19 на новий розгляд до суду першої інстанції.

У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на не відповідність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права (статті 19 Конституції України, підпунктів 20.1.4, 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК)), частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України висновку Верховного Суду в постанові від 06.03.2020 у справі № 823/5064/15.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій врахували результати розгляду справ № 460/633/19, № 460/58/19, однак, не зробили висновок щодо причинно-наслідкового зв`язку між такими процедурними порушеннями та правомірністю податкових повідомлень-рішень, прийнятих щодо позивача. ГУ ДПС зазначає, що відповідно до частини сьомої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду, а належної правової оцінки встановленим за результатами перевірки правопорушенням, які вчинив позивач та які слугували підставою для прийняття оскаржуваних ним податкових повідомлень-рішень, суди попередніх інстанцій не дали, обставини щодо дотримання позивачем норм законодавства, про порушення яких зроблено висновок в акті перевірки, не встановили, зокрема не дослідили жодного документа, на підставі якого був зроблений такий висновок.

Верховний Суд відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, ухвалою від 17.05.2021 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній доводами ГУ ДПС, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.

Верховний Суд перевірив доводи відповідача у касаційній скарзі, заперечення проти касаційної скарги позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС на підставі наказу № 3238 від 27.12.2018 провело з 15.01.2019 по 28.01.2019 документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, за результатами якої складений акт перевірки від 04.02.2019 № 218/17-00-14-01/37134791 (далі - акт перевірки).

Для проведення перевірки ГУ ДФС використало податкову інформацію щодо діяльності та податкового обліку ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», отриману за результатами заходів податкового контролю, встановивши порушення Товариством, зокрема:

пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, що призвело до заниження податку на прибуток за 2015 рік на 3 368 207,00 грн, за 2016 рік - 13 979 137,00 грн, за 2017 рік - 3 499 200,00 грн, за 9 місяців 2018 року - 1 683 485,00 грн;

підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК, внаслідок чого податок на додану вартість був занижений на 3 574 475,00 грн;

пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК, розділу 3 «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 № 111/26556), внаслідок подання податкових розрахунків за формою № 1-ДФ за 3-й квартал 2015 року, 4-й квартал 2016 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками;

статей 1, 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», пунктів 1, 4 постанов Правління Національного банку України «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 03.03.2016 № 140, від 07.06.2016 № 342, від 14.09.2016 № 386 внаслідок перевищення законодавчо встановленого 120-денного строку проведення розрахунків в іноземній валюті, ненадходження у встановлений законом строк валютної виручки та товару за зовнішньоекономічними операціями;

статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» від 19.02.1993 № 15-93 - Товариство при поданні декларації про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами, не задекларувало прострочену дебіторську заборгованість за зовнішньоекономічними операціями.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС стосовно ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.03.2019: № 0003381402 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 2 720,00 грн за порушення вимог валютного законодавства, № 0003391402 - про нарахування грошового зобов`язання із штрафних санкцій (пені) за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 6 479 754,31 грн, № 0003371401 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн, № 0003351401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 27 320 484,00 грн (з яких 22 530 029,00 грн - основний платіж, 4 790 455,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), № 0003361401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2 299 504,00 грн (з яких 1 839 604,00 грн - основний платіж, 459 900,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), № 0003401401 - про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 60 879,00 грн, № 0000691305 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн.

Не погодившись із цими податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось зі скаргою до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду якої рішенням Державної фіскальної служби України від 27.05.2019 № 24140/6/99-99-11-04-01-25 податкові повідомлення-рішення від 01.03.2019 № 0003351401, № 0003361401, № 0003371401, № 0003401401, № 0003381402, № 0003391402, № 0000691305 залишено без змін.

Суди попередніх інстанцій встановили, що документальна планова виїзна перевірка, за результатами якої складено акт перевірки та прийняті податкові повідомлення-рішення, проведена на підставі наказу ГУ ДФС «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна»» від 27.12.2018 № 3238, який визнаний протиправним та скасований рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.08.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020, у справі № 460/58/19 за позовом ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» до ГУ ДФС.

Також суди врахували, що рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25.07.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.02.2020, у справі № 460/633/19 визнано протиправними дії ГУ ДФС щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018.

Відповідно до висновків судів у судових рішеннях, ухвалених у справах № 460/58/19 та № 460/633/19, що контролюючим органом було допущено ряд процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», а також з огляду на те, що наказ від 27.12.2018 № 3238 був визнаний протиправним та скасований, суди першої та апеляційної інстанцій виснували, що фактично ГУ ДФС документальна планова виїзна перевірка позивача не була проведена. Відтак, фактичних та правових підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень стосовно позивача у відповідача не було.

Верховний Суд неодноразово розглядав питання застосування частини четвертої статті 78 КАС та висловлював позицію, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду України від 23.02.2015 №6-327цс15, Верховного Суду від 28.04.2018 у справі №825/705/17, від 06.03.2019 у справі №813/4924/13-а, від 15.11.2019 у справі №826/198/16, від 12.10.2020 у справі №814/435/18, від 06.03.2020 у справі № 823/5064/15, від 17.11. 2021 у справі № 806/3572/17, від 07.02. 2022 у справі №520/14170/19).

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23.11.2021 у справі № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому процесі. За наслідками оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.

Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03.07.2018 у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32), що преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від правової оцінки іншим судом обставин справи.

Висновок суду у справі № 460/633/19 про протиправність дій ГУ ДФС щодо проведення в період з 15.01.2019 по 28.01.2019 документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» є правовою оцінкою, яку суд надав встановленим у цій справі обставинам, тобто є висновком суду, зробленим із застосуванням відповідних норм права, що відповідно до частини сьомої статті 78 КАС не є обов`язковим для суду при вирішенні іншої справи, зокрема справи № 460/1417/19. Суди першої та апеляційної інстанцій у справі № 460/633/19 встановили, що фактично 15.01.2019 ГУ ДФС було складено не акт про відмову посадових осіб ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» від підпису у пред`явлених для ознайомлення направленнях на перевірку, а акт про відсутність посадових осіб Товариства за місцезнаходженням. При цьому суди зробили висновок, що у разі встановлення посадовими особами контролюючого органу відсутності посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників за місцезнаходженням платника податків вони повинні були в той же день скласти акт про неможливість проведення документальної виїзної планової перевірки у зв`язку з відсутністю платника податків за місцезнаходженням; складання будь-яких інших актів, крім вказаного, ні Податковим кодексом України, ні Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22, у редакції наказу Державної фіскальної служби України від 23.03.2018 № 398, не передбачено. Крім цього, суди виснували, що докази, які б підтверджували, що позивач допустив посадових осіб контролюючого органу до планової документальної виїзної перевірки, відсутні. Ці висновки суду лежать у площині правової оцінки обставин у справі, а відтак підпадають під дію норми частини сьомої статті 78 КАС, на відміну від встановленої обставини, що 15.01.2019 ГУ ДФС було складено акт про відсутність посадових осіб Товариства за місцезнаходженням, яка відповідно до частини четвертої цієї статті може не доказуватися при розгляді судом цієї справи (справи № 460/1417/19).

Визнання судами першої та апеляційної інстанцій преюдиції щодо наведених висновків у судових рішеннях, ухвалених у справі № 460/633/19, не відповідає застосуванню норм частин четвертої, сьомої статті 78 КАС у зазначених вище постановах Верховного Суду.

Що ж до обґрунтування судами першої та апеляційної інстанцій підстав для задоволення позову ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» фактом скасування рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 06.08.2019, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.03.2020, у справі № 460/58/19 наказу ГУ ДФС від 27.12.2018 № 3238 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», то цей факт нікчемний, оскільки постановою Верховного Суду від 17.01.2022 ці судові рішення скасовані та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову Товариства про визнання протиправним та скасування зазначеного наказу відмовлено.

Колегія суддів відповідно до вище наведених висновків Верховного Суду наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи.

Як свідчать матеріали справи, позивача включено в план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, наказ ГУ ДФС від 27.12.2018 № 3238 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна»» чинний, відтак, стверджувати, що у ГУ ДФС не було підстав для проведення перевірки не можна, а судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на помилковому застосуванні норм частин четвертої та сьомої статті 78 КАС.

Фактично спір у цій справі стосується правомірності проведення ГУ ДФС перевірки на підставі податкової інформації щодо діяльності та податкового обліку ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна», отриманої за результатами заходів податкового контролю, без дослідження первинних документів позивача. Проводячи у такий спосіб перевірку, контролюючий орган виходив з того, що Товариство не надало документи до перевірки. На підтвердження цієї обставини ГУ ДПС посилається на акти ненадання документів (копій документів) ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» від 16.01.2019 № 21/17-00-14-01/37134791, від 17.01.2019 № 23/17-00-14-01/37134791, від 21.01.2019 № 32/17-00-14-01/37134791, від 22.01.2019 № 33/17-00-14-01/37134791, від 23.01.2019 № 39/17-00-14-01/37134791, від 24.01.2019 № 40/17-00-14-01/37134791, від 25.01.2019 № 44/17-00-14-01/37134791, від 28.01.2019 № 45/17-00-14-01/37134791.

ГУ ДПС зазначає, що позивач був належним чином повідомлений 03.01.2019 про проведення документальної планової виїзної перевірки, призначеної наказом від 27.12.2018 № 3238, у період з 15.01.2019 (тривалістю 10 робочих днів). На підтвердження цього відповідач надав повідомлення про вручення рекомендованого поштового відправлення №33023 00999732 (а.с. 59, т. 2-й). Доводів на спростування цієї обставини позивач як в запереченнях на акт перевірки (а.с. 118-123, т. 1-й), так і в судовому процесі не наводить. Так само позивач не наводить доводів, що у нього були заперечення щодо підстав, дати, терміну проведення перевірки, про що він повідомив контролюючий орган. Однак, не дивлячись на цю обставину, позивач не забезпечив посадовим особам контролюючого органу можливості провести перевірку. Позивач стверджує, що це було обумовлено поважними причинами, оскільки керівник ТОВ «ТД «Білоруський льон - Україна» Івенський О.Л., як єдиний працівник підприємства, з 14.01.2019 по 17.01.2019 перебував у відрядженні за кордоном України. Суди попередніх інстанцій кваліфікували таку поведінку позивача як належну та фактично визнали перебування Івенського О.Л. за кордоном поважної підставою для не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК (у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само). Це право контролюючий орган може і повинен реалізовувати з дотриманням встановленого правовими нормами порядку. Так, згідно з положеннями пункту 81.1 статті 81 ПК посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення цих документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абзац п`ятий пункту 81.1 статті 81 ПК).

Нормою пункту 77.4 статті 77 ПК додатково встановлено, що право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Застосування наведених норм дає підстави виснувати, що поведінка платника податків щодо недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної планової перевірки буде правомірною у разі якщо перевірка призначена за відсутності для цього встановлених статтею 77 ПК підстав та/або якщо платнику податків не були вручені (направлені) не пізніше як за 10 календарних днів копія наказу про проведення перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку перевірки, направлення на проведення перевірки і службового посвідчення особи, зазначеної в направленні. Встановлена нормою пункту 77.4 статті 77 ПК додаткова гарантія права платника податків на проведення щодо нього документальної планової перевірки має на меті забезпечити платнику податків можливість підготувати належні документи на підтвердження задекларованих показників податкового обліку за період, за який буде проводитися перевірка. Водночас, в разі забезпечення контролюючим органом можливості платнику податків реалізувати цю гарантію у платника податків виникає обов`язок допустити посадових (службових) осіб до проведення перевірки, що передбачає, перш за все, присутність відповідних посадових (службових) осіб платника податків або уповноважених ним осіб за його місцезнаходженням (в разі проведення виїзної перевірки). Незабезпечення присутності таких осіб перешкоджає проведенню перевірки, тобто фактично є недопущенням посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (абзац другий пункту 44.6 цієї статті)

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 статті 44 ПК; цей абзац виключено на підставі Закону № 466-ІХ від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020).

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), які б підтверджували задекларовані об`єкти оподаткування, суми податкових зобов`язань, дотримання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацом другим пункту 44.7 цієї статті в редакції до внесення змін Законом від 16.01.2020 № 466-ІХ), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно, у постановах від 05.05.2020 (справа № 826/678/16), від 16.04.2020 (справа № 826/7760/15), від 06.08.2019 (справа № 160/8441/18), від 29.05.2020 (справа № 826/27811/15).

У постанові від 08.09.2019 у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК.

У постановах від 24.02.2020 у справі №440/4443/18, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20 Верховний Суд виснував, що суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на визначені нормами ПК мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі якщо рішення контролюючого органу вмотивоване саме не наданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати такі обставини й винятки з них при вирішенні спору.

Норми ПК розрізняють поняття «недопущення до перевірки» і «ненадання документів до перевірки». Різними є і правові наслідки, які передбачені законом в разі коли платник податків не допустив посадових осіб контролюючого органу до перевірки або не надав документи на підтвердження задекларованих показників податкового обліку, не маючи для цього встановлених законом підстав. Так, в разі якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу, щодо його майна згідно з рішенням контролюючого органу може бути застосовано адміністративний арешт, як це передбачено нормою підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 ПК. Що ж до ненадання платником податків документів до перевірки, то, як вже зазначено, правові наслідки такої поведінки визначені нормою підпункту 44.6 статті 44 ПК.

Розмежування законодавцем правових наслідків недопущення до перевірки і ненадання документів до перевірки дає підстави виснувати, що, хоча в разі недопущення до перевірки документи до перевірки також не надаються, норма підпункту 44.6 статті 44 ПК застосовується в разі якщо допуск до перевірки мав місце.

Суди попередніх інстанцій встановили факт недопущення Товариством посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, що відповідає обставинам у справі. Позивач, будучи повідомленим про підстави призначення, дату перевірки в установлений нормою пункту 77.4 статті 77 ПК строк, своєю пасивною поведінкою фактично перешкодив проведенню перевірки. Оцінюючи таку поведінку позивача як правомірну, суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, що перебування керівника Товариства у відрядженні за кордоном України з 14.01.2019 по 17.01.2019, так само як і перебування на лікарняному з 22.01.2019 по 29.01.2019 стосується організації роботи Товариства. Керівник підприємства наділений відповідними управлінськими повноваженнями для забезпечення діяльності підприємства, в тому числі, визначення необхідної для цього чисельності працівників, зокрема на підставі цивільно-правових договорів, у тому числі на представництво, надання послуг, які пов`язані з підготовкою документів до перевірки. Обставини, які лежать у площині організації роботи платника податків, не можуть кваліфікуватися як поважні (за ступенем непереборності) у його взаємовідносинах з контролюючими органами.

Разом з тим, неправильна оцінка поведінки позивача судами попередніх інстанцій щодо недопущення посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не вплинула на правильність висновку судів, що у контролюючого органу не було підстав для нарахування позивачу сум грошових зобов`язань на підставі податкової інформації, оскільки законом не встановлено такого правового наслідку недопущення до перевірки. Відповідно ж до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Нараховуючи Товариству суми грошових зобов`язань згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 01.03.2019, ГУ ДПС діяло не у спосіб, визначений нормами ПК, що є підставою відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 КАС для визнання судом цих податкових повідомлень-рішень неправомірними та їх скасування.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Під час касаційного перегляду справи знайшов підтвердження довід ГУ ДПС про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норми частини четвертої статті 78 КАС та застосування цієї норми без врахування висновку Верховного Суду в зазначених вище постановах.

Разом з тим, порушення судами попередніх інстанцій частини четвертої статті 78 КАС не призвело до неправильного вирішення справи.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Зважаючи на викладене, касаційна скарга ГУ ДПС підлягає залишенню без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2020 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020 - без змін.

Керуючись статтями 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18.05.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09.11.2020 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон І.Л. Желтобрюх