Постанова

від 26.06.2023 по справі 460/7018/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2023 рокуЛьвівСправа № 460/7018/22 пров. № А/857/5239/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Святецького В.В.,

суддів Довгополова О.М., Гудима Л.Я.,

з участю секретаря судового засідання Скрутень Х.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі № 460/7018/22 (головуючий суддя Махаринець Д.Є., час ухвалення: 13 год. 27 хв., м. Рівне, повний текст рішення складений 16 лютого 2023 року) за адміністративним позовом Фермерського господарства ,,Агротех-Р" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

22 березня 2022 року Фермерське господарство (ФГ) ,,Агротех-Р" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати: - податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 14.02.2012 року №124617000703, за яким збільшена сума грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), на суму: за податковими зобов`язаннями - 835 385 грн 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями - 208 846 грн. 25 коп.;

-податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 14.02.2022 року №124517000703, за яким встановлено завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2 377 952,00 грн.

Рішенням від 17 листопада 2022 року Рівненський окружний адміністративний суд позовні вимоги задовольнив повністю.

Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 14.02.2022 № 124617000703 та форми «В4» від 14.02.2022 № 124517000703.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення прийняте з порушенням норм процесуального права та з неправильним застосуванням норм матеріального права.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що в ході проведення перевірки проаналізовані документи, зокрема Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур, звіти про збирання врожаю сільськогосподарських культур. За даними ЄРПН встановлено реалізацію зернової продукції різним контрагентам. Проте до перевірки ФГ ,,Агротех-Р" не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за відповідний період, договори зберігання та специфікації до них, складські квитанції, оборотно-сальдові відомості по рахунках 271 «Продукція рослинництва».

Для підтвердження фактичної наявності залишків ТМЦ на складах підприємства позивач надав інвентаризаційні описи, відповідно до яких у підприємства є запаси соняшнику у кількості 788,9 т, що знаходяться за адресою м. Дубно. Водночас наявність власних приміщень за вказаною адресою податковим органом мне встановлено.

Також податковою перевіркою встановлено реалізацію соняшнику та вівса за період жовтень-грудень 2021 року за цінами, що не відповідали рівню ринкових цін, що є порушенням п.188.1 ст.188 ПК України.

Податковий орган ставить під сумнів надані позивачем докази зберігання соняшнику в кількості 788,9 т за договором зберігання, оскільки така кількість товару передбачає відповідну площу складських приміщень, а також передбачає оплату за такі послуги, доказів чого позивач не надав.

Щодо заниження суми, яка підлягала сплаті до бюджету у жовтні 2021 року та про завищення суми залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, податковий орган вказує на те, що представленими документами неможливо підтвердити використання придбаних ТМЦ та послуг у господарській діяльності підприємства. Вказане свідчить про неналежне ведення бухгалтерського обліку та як наслідок формування показників податкової звітності, декларацій по податку на додану вартість на підставі даних, не підтверджених документами.

Також господарство неправомірно включило до складу податкового кредиту по деклараціях з ПДВ податкові накладні, які зареєстровані з порушенням терміну реєстрації, мають статус виключені, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Апелянт звертає увагу суду, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу, а тому винесені податкові повідомлення - рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.

З огляду на викладене, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

ФГ ,,Агротех-Р" подало відзив на апеляційну скаргу, в якому спростовує доводи відповідача про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам матеріального права. Просить відхилити вимоги апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції - залишити без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційного суду підтримав вимоги апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі.

Представники позивача в судовому засіданні апеляційного суду заперечили вимоги апеляційної скарги та просять залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга не належить до задоволення з таких підстав.

Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 15.12.2021 року №2619-п ,,Про проведення відповідно до п.п.78.1.8 п.78.1 та п.200.11 ст.200 Податкового кодексу України документальної позапланової перевірки ФГ ,,Агротех-Р" (код ЄДРПОУ 42045850)" згідно з п.п.19.1.6 п.19.1 ст. 19, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФГ ,,Агротех-Р" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, яка оформлена актом за № 9022/17-00-07-03/42045850 від 29.12.2021.

10 січня 2022 року ФГ ,,Агротех-Р" поштовим зв`язком отримало від ГУ ДПС у Рівненській області акт перевірки № 9022/17-00-07-03/42045850 від 29.12.2021, в якому зазначено, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у Декларації за жовтень 2021 року (№9349140187 від 17.11.2021 року) від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах встановлено порушення платником податків:

-п.198.3 ст.198, п.198.5 ст. 198 ПК України внаслідок заниження податкових зобов`язань за березень 2021 року на 235 450 грн., що в подальшому призвело до заниження суми, яка підлягала сплаті до бюджету у березні 2021 року у розмірі 235 450 грн.;

-п.14.171, п.п.14.1.2019, п.14.1 ст. 14, п.188.1 ст. 188 ПК України внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ у жовтні 2021 року за ставкою 14% в сумі 634 816 грн., що в подальшому призвело до заниження суми, яка підлягала сплаті до бюджету у жовтні 2021 року у розмірі 634 816 грн.;

-п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, пп. «г» п.198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 розділу 3 ПК України внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ у жовтні 2021 року на суму ПДВ 2 535 187 грн., що в подальшому призвело до заниження суми, яка підлягала сплаті до бюджету у жовтні 2021 року у розмірі 200 569 грн. та до завищення суми залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації за жовтень 2021 року в розмірі 2 334 618 грн.);

-п.198.1, п. 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 ПК України, п.п.4 п.5 розділу 5, п.5 розділу 6 Порядку заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затвердженого наказом Мінфіну України 28.01.2016 року № 21, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 43 334 грн.

ФГ ,,Агротех-Р" подало заперечення на акт перевірки № 9022/17-00-07-03/42045850 від 29.12.2021 з додатками та підтверджуючими документами згідно переліку.

Відповідь на заперечення позивачу надана 07.02.2022 року №1253/6/17-00-07-03/42045850, яке було отримано позивачем поштою 14.02.2022 року, згідно якої акт перевірки викладений в новій редакції, а саме: виключений абзац ,, -п.198.3 ст.198, п.198.5 ст. 198 ПК України внаслідок заниження податкових зобов`язань за березень 2021 року на 235 450 грн., що в подальшому призвело до заниження суми, яка підлягала сплаті до бюджету у березні 2021 року у розмірі 235 450 грн". В решті висновки акту залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Рівненській області прийняло та надіслало поштою позивачу податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» від 14.02.2012 року №124617000703, яким ФГ ,,Агротех-Р" збільшене грошове зобов`язання за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1044231,00 грн., з яких 835385 грн. 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 208 846 грн. 25 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- форми «В4» від 14.02.2022 року №124517000703, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на суму 2 377 952,00 грн.

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ФГ ,,Агротех-Р" звернулось до суду із даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зазначені в акті позапланової виїзної перевірки порушення позивачем норм податкового законодавства спростовуються наданими позивачем первинним документами, відтак, винесені податковим органом податкові повідомлення - рішення, як акти індивідуальної дії, є необґрунтованими, а отже, протиправними.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та рішенню суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (далі -ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до п.п.78.4, 78.5 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Відповідно до п.79.2 ст.79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Згідно з п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки; копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб.

Непред`явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Матеріали справи свідчать, що направлення на перевірку, яке було видано посадовим особам відповідача та наказ про проведення перевірки були вручені ОСОБА_1 як уповноваженій особі ФГ ,,Агротех-Р", а не керівнику.

Водночас до повноважень ОСОБА_1 не входить представництво інтересів юридичної особи під час перевірок контролюючих органів, а тому суд першої інстанції доречно зазначив про порушення відповідачем процедури проведення документальної позапланової перевірки, передбаченої вимогами ст.ст.78, 79, 81 ПК України.

Також, відповідно до акта перевірки № 9022/17-00-07-03/ 42045850 від 29.12.2021 р. документальна виїзна позапланова перевірка проводилася у ФГ ,,Агротех-Р" з 15.12.2021 року по 21.12.2021 року за адерсою: с. Підлужне, вул. Варшавська, 7, Костопільського району Рівненської області .

Проте з показань свідків - посадових осіб відповідача, які проводили перевірку - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , суд першої інстанції встановив, що інспектори були присутні фактично при проведенні перевірки лише 15.12.2021, що також є порушенням вимог ст.75 ПК України щодо проведення документальної виїзної перевірки. В інші дні інспектори були відсутніми.

Вказані обставини підтверджуються також поясненнями свідка ОСОБА_1 та записами в журналі проведення перевірок ФГ ,,Агротех-Р" .

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово аналізував положення ПК України, які регулюють питання проведення документальних виїзних перевірок і документальних невиїзних перевірок, та висловлював позицію, що ПК України не передбачає право посадових осіб контролюючого органу на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні податкового органу (зокрема, але не виключно, постанови від 13 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 17 травня 2019 року у справі № 804/254/18, від 22 вересня 2020 року у справі 520/8836/18, від 23 квітня 2020 року (справа №826/20146/15), від 24 січня 2019 року (справа №805/1941/17-а), від 10 червня 2021 року у справі № 808/881/16).

Також Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені ПК України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Так, з аналізу наданих сторонами доказів та отриманих свідчень суд першої інстанції встановив, що ОСОБА_1 особисто 17 та 18 грудня 2021 року отримував в приміщенні ГУ ДПС у Рівненській області за адресою: 33023, м. Рівне, вул. Відінська, 12 запити від перевіряючих щодо надання документів.

Акт про не надання документів посадовими особами було складено фактично по завершенні документальної виїзної позапланової перевірки в день складання акта перевірки - 29.12.2021.

Оскільки посадові особи контролюючого органу були присутніми на позаплановій виїзній документальній перевірці за місцезнаходженням товариства лише один день, тому не можна вважати, що контролюючий орган вчинив дії, направлені на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку проведення перевірки. А отже висновки акта перевірки не можна вважати об`єктивними, оскільки такі були сформовані при неповному дослідженні всіх необхідних первинних документів.

Також позивач подавав заперечення на акт перевірки від 21.01.2022 року №7, проте платник податків, у порушення п.п.86.7.2. п.86.7 ст.86 ПК не був повідомлений про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки, що також звузило право платника надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Так, Податковий кодекс України надає право платнику податків подати заперечення на акт перевірки, і незабезпечення податковим органом права такого платника на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 ст. 86 ПКУ, по розгляду заперечень на акт перевірки мають наслідком визнання податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки, протиправними (подібний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 01.04.2021 року по справі №810/1420/16). З огляду на встановлені судом обставини, доводи позивача, що контролюючий орган порушив порядок проведення податкової перевірки щодо нього, знайшли своє підтвердження та відповідно до висновків Верховного Суду в постанові від 16 червня 2023 року у справі № 815/3559/15 є самостійною підставою визнання незаконною такої перевірки та її наслідків, не перевіряючи їх по суті щодо виявлених порушень, що тягне за собою скасування прийнятих актів індивідуальної дії.

Оскільки суд першої інстанції дослідив встановлені податковою перевіркою порушенням та відповідач заперечує висновки суду першої інстанції в цій частині в апеляційній скарзі, колегія суддів надає правову оцінку вказаним висновкам та зазначає наступне.

Так, в акті перевірки відповідач вказав на порушення п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 п. 200.1 ст. 201, п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI внаслідок чого, на думку податкового органу, занижено суму, що підлягала сплаті до бюджету у жовтні 2021 р. в розмірі 200569 грн. та завищено суму залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за жовтень 2021 р.) на суму 2334618 грн.

Податковий орган, зокрема вказав, що товариство не надало документального підтвердження використання в господарській діяльності придбаних товарів/послуг за період, що перевірявся, а саме - з травня 202 року по жовтень 2021 року.

Щодо правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено: 14.1.18. бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника (підпункт 14.1.18);

податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу(підпункт 14.1.178);

податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу (підпункт 14.1.181);

ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах(підпункт 14.1.219).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пункт 187.1 статті 187 ПК України).

За змістом п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до пп. ,,а" п. 193.1 ст. 193 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах, зокрема 20 відсотків.

Статтею 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності (пункт 198.1).

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) (підпункт ,,г" пункту 198.5).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (пункт 198.6).

Відповідно до приписів статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1).

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4).

За змістом п. 201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно п. 201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.

За змістом підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Статтею 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки, акти, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.

Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів, колегія суддів дійшла переконання, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та податкового обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Лише на підставі первинних документів формується податкова звітність та визначаються податкові зобов`язання.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Суд першої інстанції належним чином дослідив надані сторонами докази та встановив, що ФГ ,,Агротех-Р" у 2021 році вирощувало сільськогосподарські культури на загальній площі 796,00 га, у тому числі соняшник на площі 262,00 га, що було відображено у поданій статистичній звітності.

Придбане насіння соняшника обліковувалося на бухгалтерському рахунку 208 (матеріали сільськогосподарського призначення). На цьому ж рахунку обліковувалися мінеральні добрива та засоби догляду за рослинами, що використовувалися для вирощування соняшника.

При підготовці до посіву (оранка, дискування) та при посіві була задіяна власна сільгосптехніка (трактори, плуги, дискові культиватори, сівалки, рахунки обліку 104, 105). Сільгосптехніка заправлялася дизпаливом, яке обліковувалося на рахунку 203 (паливо).

По мірі використання насіння, мінеральних добрив, засобів догляду за посівами, дизпалива та інших матеріалів відбувалося їх списання на рахунок 2311 (незавершене виробництво) із субконто за видами висіяних культур.

При збиранні врожаю соняшника був задіяний власний комбайн, а також отримувалися послуги із збирання урожаю стороннім надавачем послуг. Витрати по збиранню урожаю соняшника також відображалися на рахунку 2311.

Після врахування всіх витрат облік соняшника вівся по рахунку 271 (продукція рослинництва) із відповідним субконто.

Підтверджуючі докази були надані позивачем як в ході перевірки так і в ході розгляду судової справи.

Через відсутність вигідних ринкових пропозицій по купівлі соняшнику та у зв`язку із неможливістю забезпечення відповідних умов зберігання на виробничій базі, ФГ ,,Агротех-Р" уклало договір зберігання із ТОВ ,,СОЯ-БІОТЕК" (код 41654619). Згідно акту прийому-передачі на зберігання передано 788,9 т. соняшника.

За договором сторони визначили умови, права та обов`язки сторін, які є обов`язковими для них, у тому числі щодо передачі на зберігання 788,9 т. соняшника саме за актом приймання-передачі.

Висновки контролюючого органу про заниження господарством податкових зобов`язань з податку на додану вартість у жовтні 2021 року за ставкою 14% в сумі 634816,00 грн. базується на тому, що до перевірки не надані договори складського зберігання, оборотно-сальдовий баланс за 2021 рік, оборотно-сальдові відомості по рахунках, не встановлено передачу зерна на відповідальне зберігання, не представлено складських квитанцій, за даними ЄРПН не встановлено отримання послуг по сушінню, зберіганню зерна фермерським господарством у період з жовтня по грудень 2021 року.

В акті перевірки (т.1 а.с. 42-44) заначено, що за період з 01.01.2021 року по 31.10.2021 року ФГ ,,Агротех-Р" за даними ЄРПН реалізувало продукцію.

Провівши розрахунок вартості вирощеної продукції, яка відсутня на залишках урожаю за ринковими цінами станом на жовтень 2021, контролюючий орган дійшов висновку про заниження суми оподаткування податком на додану вартість за ставкою 14% в сумі 634816,00 грн.: соняшник в кількості 254,6 т, сума ПДВ 632681,00 грн.; овес в кількості 2,99 т, сума ПДВ 2134,86 грн..

Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 2015 року за № 1300/27745, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Однак, на порушення вказаних вимог висновок відповідача про заниження господарством податкових зобов`язань з ПДВ у жовтні 2021 року в сумі 634816,00 грн. базується виключно на припущеннях, оскільки не містить посилань на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, які б свідчили про реалізацію фермерським господарством соняшнику в кількості 254,6 т, а також вівса в кількості 2,99 т за цінами, нижчими за ринкові ціни.

Натомість господарство позивача надало до суду документи, на підтвердження факту зберігання соняшнику в кількості 788,9 т, про що також зазначено контролюючим органом у відповіді на заперечення до акту перевірки (т.1 а,с, 96).

Дані обставини спростовують висновок контролюючого органу про заниження ПДВ за жовтень 2021 року на суму 634816,00 грн.

Окрім того, на підтвердження факту заниження податкових зобов`язань з ПДВ у жовтні 2021 року на суму 200569,00 грн, що підлягала сплаті до бюджету та завищення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за жовтень 2021 року) на суму 2334618,00 грн., контролюючий орган зазначив, що ФГ ,,Агротех-Р" сформувало податковий кредит звітних періодів на підставі отриманих та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, а тому положення Податкового кодексу України не порушувались.

Однак, під час перевірки господарство не надало первинних документів на підтвердження використання придбаних ТМЦ у своїй господарській діяльності. Надані товарно-транспортні накладні не дають змоги прослідкувати куди був завезений придбаний за даними ЄРПН товар.

Оскільки податкові накладні складені контрагентами позивача зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується актом перевірки, для позивача це є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Крім цього, відповідачем не заперечувалось, що податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, порушень норм Податкового кодексу України не встановлено.

При реєстрації податкової накладної контролюючий орган здійснює масштабну перевірку. Якщо контролюючий орган в ході перевірки не знаходить порушень і податкова накладна не відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків господарської операції та оцінки ступеня ризиків платника податків, серед яких є і перевірка номенклатури товарів, в такому випадку податкова накладна приймається до реєстрації та реєструється, а платнику податків надсилається засобами електронного зв`язку підтвердження про реєстрацію - квитанція. Платник податків, якому надіслано Квитанцію, як підтвердження реєстрації податкової накладної, фактично пройшов перевірку законності формування податкового зобов`язання ним, як продавцем, та законність формування податкового кредиту його контрагентом- покупцем, який зазначений у зареєстрованій податковій накладній, а отже, неможливо припускати, що має місце незаконність дій або підміна номенклатури у платника податків, якого контролюючий орган вже перевірив та підтвердив законність цієї дії.

Отже, оскільки податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується актом перевірки, для позивача це є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Такий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 20 червня 2018 року у справі №819/1383/17. Відсутність квитанцій про неприйняття податкових накладних свідчать про наявність у позивача підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що ФГ ,,Агротех-Р" сформувало податковий кредит звітних періодів на підставі отриманих та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, а тому положення Податкового кодексу не порушувались.

Колегія суддів наголошує на тому, що право суб`єкта господарювання на формування податкового кредиту звітних періодів на підставі отриманих та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних не залежить від факту використання придбаних ТМЦ у господарській діяльності у цих звітних періодах, оскільки таке використання можливе у наступних звітних періодах.

Окрім того, висновки податкового органу щодо не використання позивачем придбаних ТМЦ у власній господарській діяльності також базуються виключно на припущеннях, а тому не можуть бути підставою для нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у жовтні 2021 року на суму 200569,00 грн, що підлягала сплаті до бюджету та зменшення залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації за жовтень 2021 року) на суму 2334618,00 грн. Щодо завищення позивачем залишку від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 43334,00 грн, колегія суддів зазначає, що згідно матеріалів справи ФГ ,,РакАгріКола" зареєструвало на ФГ ,,Агротех-Р" податкову накладну № 22 від 09.09.2021 на суму ПДВ в розмірі 42876,5 грн, яка була скоригована відповідно до розрахунку коригування № 1 від 16.09.2021 на суму ПДВ мінус 42876,5 грн.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.

Оскільки податкова накладна та розрахунок коригування внесені до складу податкового кредиту у вересні 2021 року, внаслідок чого по контрагенту ФГ ,,РакАгріКола" фермерське господарство позивача до складу податкового кредиту віднесло 0, 00 грн, колегія суддів погоджується з доводами позивача щодо відсутності порушення вимог податкового законодавства. За таких обставин, колегія суддів визнає вірними та обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо визнання протиправними оскаржених податкових повідомлень-рішень та їх скасування.

Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322 , 325, 328329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 листопада 2022 року у справі № 460/7018/22 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя В. В. Святецький судді Л. Я. Гудим О. М. Довгополов Повне судове рішення складено 26.06.2023.