Постанова

від 27.06.2023 по справі 819/3266/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 червня 2023 року

м. Київ

справа № 819/3266/15

касаційне провадження № К/9901/41113/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.11.2015 (суддя - Дерех Н.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді - Хобор Р.Б., Іщук Л.П.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрій» до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрій» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.06.2015 форми В1 №0001902200, форми В1 №0001911500, форми Р №0001921500.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на безпідставність висновків контролюючого органу про неправомірне застосовування позивачем нульової ставки при експорті товарів за межі митної території, з огляду на звільнення таких операцій від оподаткування на підставі абзацу 2 пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Тернопільський окружний адміністративний суд постановою від 23.11.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016, позов задовольнив повністю, визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 22.06.2015 форми В1 №0001902200, форми В1 №0001911500, форми Р №0001921500.

Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з протиправності висновків контролюючого органу про неправомірне застосовування позивачем нульової ставки при експорті товарів за межі митної території, з огляду на звільнення таких операцій від оподаткування на підставі абзацу 2 пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, а відтак зазначені податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Скаржник доводить, що у позивача відсутнє право на включення до складу податкового кредиту у складі вартості товару, відповідно до наданих податкових накладних, оскільки позивачем в підтвердження транспортування товару не надано товарно-транспортні накладні. Відповідач зазначає, що позивачем безпідставно застосовано нульову ставку при експорті товарів за межі митної території на підставі абзацу 2 пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.03.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.06.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 27.06.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року, бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника в банку за грудень 2014 року, січень 2015 року, за результатами якої складено акт від 05.06.2015 №111-15/31276026 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог:

пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пункту 200.4 статті 200, абзацу 2 пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України, в наслідок чого завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року на 2590051,00 грн, за січень 2015 року на 1734119,00 грн;

пункту 192.1 статті 192, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.2 статті 200, абзацу 2 пункту 15 підрозділу 2 розділу XX ПК України, в наслідок чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 13І76,00 грн, в тому числі за грудень 2014 року на 8037,00 грн, січень 2015 року на 5139,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 22.06.2015:

форми В1 №0001902200, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 2590051,00 грн, нараховано штрафні санкції в сумі 1295026,00 грн;

форми В1 №0001911500, яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість за звітний період - січень 2015 року на суму 1734119,00 грн, нараховано штрафні санкції в сумі 867060,00 грн.

форми Р №0001921500, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 19764,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 13176,00 грн, за штрафними санкціями у розмірі 6588,00 грн.

За наслідками адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з пунктом 209.4 статті 209 ПК України при вивезенні сільськогосподарських товарів у митному режимі експорту сільськогосподарське підприємство-виробник таких товарів/послуг має право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів/послуг, вартість яких включається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку.

Відповідно до пункту 195.1 статті 195 ПК України за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

За правилами пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово до 31 грудня 2014 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами-виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств-виробників, а також крім постачання таких зернових та технічних культур Аграрним фондом у разі їх придбання з податком на додану вартість.

Операції з вивезення в митному режимі експорту зернових та технічних культур, зазначених в абзаці першому цього пункту, звільняються від оподаткування податком на додану вартість, крім вивезення сільськогосподарськими підприємствами-виробниками таких зернових та технічних культур, вирощених на землях сільськогосподарського призначення, які перебувають у їх власності та/або постійному користуванні, та/або на орендованих землях, зареєстрованих належним чином відповідно до встановленого законом порядку, на дату такого експорту.

Сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно (пункт 209.6 статті 209 ПК України).

Судами встановлено, що Товариство зареєстроване як юридична особа, здійснює господарську діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11). Товариство знаходиться на обліку як платник податків у Кременецькій об`єднаній державній податковій інспекції, зареєстроване платником податку на додану вартість, застосовує спеціальний режим оподаткування по податку на додану вартість, є платником фіксованого сільськогосподарського податку.

Позивач здійснює вирощення зернових культур (кукурудзи) на земельних ділянках, які використовує на умовах суборенди згідно з договорами суборенди земельних ділянок від 02.01.2014: №А-П/01/14, укладеного із СГТОВ «Прогрес-плюс», №А-Н/01/14, укладеного із TOB «Нива».

За умовами таких договорів суборенди орендар (СГТОВ «Прогрес-плюс», ТОВ «Нива») передає, а суборендар (СГТОВ «Аграрій») приймає в строкове платне користування земельні ділянки сільськогосподарського призначення загальною площею 1405,00 га та 840,7477 га відповідно, які орендар орендує на підставі договорів оренди з орендодавцями власниками земельних паїв, котрі перелічені в додатку № 1 до договору.

Відомості про державну реєстрацію договорів суборенди відсутні. Разом з тим, кожен з договорів оренди земельних ділянок (паїв) пройшов державну реєстрацію.

Позивач здійснював операції з експорту вирощеної сільськогосподарської продукції (кукурудзи 3 класу, українського походження, врожаю 2014 року) згідно з контрактами №ULF14P054-21 від 27.10.2014 на загальну суму 55270120,70 грн, укладених із покупцем - ULF TRADE AG (Талакер 50, 8001 - СН Цюріх, Швейцарія).

Наведені вище операції оподатковувались податком на додану вартість, позивачем застосовувалась ставка податку на додану вартість 20 відсотків згідно з пунктом 10 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України та нульова ставка згідно із підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України.

На думку податкового органу, позивач неправомірно застосовував нульову ставку при експорті товарів за межі митної території (що давало право на бюджетне відшкодування), оскільки такі операції мали б звільнятися від оподаткування на підставі абзацу другого пункту 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України і відповідно не підлягати бюджетному відшкодуванню.

При цьому, факт реальності здійснення господарських операцій щодо вирощення зернових культур відповідачем не заперечувався та підтверджується актами прийому-передачі послуг, податковими накладними та розрахунками коригувань до них, агрономічними звітами про результати надання послуг з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи), актами обстеження земельних масивів (поля), договорами суборенди земельних ділянок, актами приймання-передачі земельних ділянок

Відповідно до частин 3, 4, 10 статті 79-1 Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сформовані земельні ділянки підлягають державній реєстрації у Державному земельному кадастрі. Земельна ділянка вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номера. Державна реєстрація речових прав на земельні ділянки здійснюється після державної реєстрації земельних ділянок у Державному земельному кадастрі.

Згідно із статтею 125 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.

Таким чином, законодавець розрізняє поняття реєстрації земельної ділянки (шляхом внесення її до Державного земельного кадастру з присвоєнням кадастрового номера) та реєстрації права оренди землі в органах держкомзему, що свідчить про помилковість ототожнення податковим органом цих понять.

Відповідачем під час здійснення перевірки не встановлено фактів вирощування товариством сільськогосподарської продукції на земельних ділянках, не внесених до Державного земельного кадастру.

В свою чергу, норми ПК України не деталізують вимоги до правового титулу, відповідно до якого в особи виникає право користування земельними ділянками, на яких розташовано сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки.

З аналізу норм податкового законодавства вбачається, що під поняттям оренди розуміється дія з надання основних фондів у користування за плату та на визначений строк, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, що узгоджується з положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV, якою визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Податковим законодавством для цілей оподаткування не встановлено обов`язковість оформлення договору суборенди землі. Підставою для оподаткування в даному випадку має значення саме вчинення конкретної господарської операції. Фактичне користування суб`єктом господарювання земельними ділянками, вирощування на них сільськогосподарської продукції, сплата за них орендної плати є господарською операцією, яка визначена ПК України як оренда, незалежно від додержання формальної процедури реєстрації, яка є пріоритетною в цивільних правовідносинах.

Податкове законодавство пов`язує виникнення прав та обов`язків платників податків не з фактом укладення договору (оскільки сам собою факт укладення договору не є об`єктом оподаткування), а з фактом здійснення господарської операції.

Податкове законодавство не вимагає державної реєстрації договорів оренди (суборенди) земельних ділянок як обов`язкової ознаки для кваліфікації відповідних ділянок як таких, що знаходяться в користуванні сільськогосподарського товаровиробника. А тому, дефекти оформлення відповідних договорів не можуть впливати на можливість застосування правил оподаткування експортних операцій, передбачених пунктом 15-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України для сільськогосподарських товаровиробників.

Щодо проведення коригування податкового кредиту податку на додану вартість на підставі розрахунків коригувань до податкових накладних, виписаних СТОВ «Прогрес-плюс» слід зазначити наступне.

Надання послуг СТОВ «Прогрес-плюс» з вирощування зернових та технічних культур (кукурудзи) на підставі договорів від 02.01.2014 оформлено актами прийому-передачі послуг, на які СТОВ «Прогрес-плюс» видано позивачу податкові накладні, до яких в подальшому вносились коригування показників (у сторону зменшення) згідно з розрахунками коригувань до податкових накладних.

Такі відомості позивачем відображені у відповідних бухгалтерських довідках. Проте в таких довідках не відображено окремими рядками податкові накладні та розрахунки коригувань до податкових накладних з відповідними сумами операцій та сумами податку на додану вартість, а відразу внесено результат проведеного коригування, тобто за мінусом суми податку на додану вартість, що відображений у розрахунку коригування.

Розрахунки таких коригувань були включені позивачем до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідних податкових періодах в жовтні - листопаді 2014 року відповідно та до додатка 1 до податкової декларації з податку на додану вартість в розрізі розрахунків коригування до кожної податкової накладної окремо.

Пунктом 192.1 статті 192 ПК України (в редакції, що діяла на час спірних правовідносин) передбачено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.

При цьому, відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку; отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Згідно з пунктом 192.3 статті 192 ПК України результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

На час подання позивачем податкових декларацій за жовтень-листопад 2014 року діяв Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 13.11.2013 № 678. Відповідно до пункту 5 розділу V цього Порядку встановлено, що у рядку 16.3 відображаються суми податку на додану вартість, включені до податкового кредиту за операціями сільськогосподарських або переробних підприємств із вивезення сільськогосподарської продукції або продукції власного виробництва переробних підприємств у митному режимі експорту. Значення цього рядка переноситься з рядка 16.3 декларації 0121-0123/0140 до рядка 16.3 декларації 0110. Сума податку на додану вартість у рядку 16.3 декларацій 0121-0123/0140 відображається згідно з бухгалтерською довідкою, в якій така сума розраховується, виходячи із фактично сплаченої (нарахованої) постачальникам товарів/послуг, вартість яких була включена до складу виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит по сільськогосподарських товарах (супутніх послугах), вивезених у митному режимі експорту (декларації 0121-0123). Бухгалтерська довідка має бути складена згідно з податковими накладними, митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК України, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, з урахуванням норм пункту 198.6 статті 198 ПК України, та містити вичерпний їх перелік.

Податковим законодавством визначено проведення відповідних коригувань у разі зміни суми компенсації вартості робіт і послуг, що проводяться на підставі розрахунків до податкових накладних. Зміни до бухгалтерського та податкового обліку відображаються у бухгалтерській довідці, що складається на підставі податкових накладних, митних декларацій, інших документів, які є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Наведена правова позицій узгоджується з висновками Верховного Суду, викладених у постанові від 07.09.2021 у справі №819/3189/15.

Судами з`ясовано, що бухгалтерські довідки позивача за жовтень, листопад 2014 року складені на основі первинних документів - податкових накладних, які містять достовірні відомості щодо господарських операцій з урахуванням проведених коригувань податкових накладних.

Суми податкового кредиту податку на додану вартість по операціях з СТОВ «Прогрес-плюс» вірно відображені у бухгалтерській довідці та перенесені до податкових декларацій з податку на додану вартість у відповідні податкові періоди, що дає підстави вважати про необґрунтованість доводів про порушення позивачем порядку коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення даних позовних вимог.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Кременецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення, а постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.11.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк