Постанова

від 29.06.2023 по справі 260/3581/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 рокуЛьвівСправа № 260/3581/21 пров. № А/857/6077/23Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

розглянувши в письмовому провадженні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Микуляк П.П.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Ужгород о 11 год. 25 хв. 03 лютого 2023 року, повне судове рішення складено 13 лютого 2023 року, у справі №260/3581/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

12.08.2021 Товариство з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» (далі Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, просило: визнати протиправними дії щодо складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021, не зареєстрованого в установленому порядку акту перевірки на бланку №001049 за недопущенням працівників податкового органу до фактичної перевірки; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.07.2021 № 00048110706 та №00048120706.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність абзацом 16 ч.2 ст.17 Закону № 481/95-ВР, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, а також без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку. Суд першої інстанції вказав, що наявність наклеєної, у встановленому законодавством у сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв порядку, марки акцизного податку є необхідною умовою для здійснення зберігання, транспортування, реалізації підакцизного товару, а підставою для застосування штрафу в порядку ч. 2 ст.17 Закону №481/95-ВР є не лише реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка, а й зберігання таких алкогольних напоїв. Суд першої інстанції зазначив, що суб`єктом вказаного порушення є суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через свої зареєстровані постійні представництва), який допустив відповідне виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію та зазначив, що контролюючим органом не враховано той факт, що Товариство здійснює діяльність у сфері транспорту, є поштово-вантажною компанією, яка надає логістичні та дистрибуційні послуги. Суд першої інстанції, також, вказав, що інформація для Товариства як Експедитора презюмувалась як достовірна, коли приймалась оформлена Експрес накладна №20450392236758 від 25.05.2021 від Замовника (Відправника) ОСОБА_1 з зазначенням у графі «опис вмісту відправлення» - «одяг», а тому, як випливає з Умов надання послуг, Товариство не вправі вимагати надання відправлення для огляду і перевірки вмісту. Суд першої інстанції зазначив, що належних та допустимих доказів здійснення Товариством діяльності по придбанню і відповідному перетворенню алкогольних напоїв, зокрема, алкогольний напій «Vodka Original Absolut», для наступної реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) та/чи діяльності по продажу алкогольних напоїв безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, зберігання таких контролюючим органом суду не надано, такі з матеріалів справи не встановлені. Суд першої інстанції дійшов висновку, що зберігання Товариством відправлення у поштовому відділенні безпідставно ототожнена контролюючим органом з місцем зберігання алкогольних напоїв. Щодо аргументів скаржника про допущені контролюючим органом порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки, то суд першої інстанції вказав, що дії Головного управління ДПС у Закарпатській області щодо складання акта фактичної перевірки з врахуванням факта недопущення працівників податкового органу до фактичної перевірки, слід вважати протиправними.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення фактичної перевірки, а отже у працівників ГУ ДПС у Закарпатській області були всі підстави для того, щоб розпочати фактичну перевірку у відділенні № 3 ТОВ «Нова Пошта» за адресою м.Ужгород, вул. Острівна, 9, «А». Скаржник вказує, що висновок суду першої інстанції про недопуск працівників контролюючого органу до проведення фактичної перевірки є необґрунтованим, та таким, що не відповідає обставинам справи. Скаржник зазначає, що отриманий посадовими особами контролюючого органу напій «Absolut Electric» Original Vodka (Imported Vodka), 40% alk/vol, в тетрапаці ємністю 3 л, в кількості 2 упаковки, є алкогольним напоєм у розумінні статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Скаржник зазначає, що Товариство не може презюмувати інформацію про вміст відправлень як достовірну, оскільки законодавцем передбачено обов`язок оператора поштового зв`язку перевіряти вміст поштових відправлень. Скаржник вказує, що враховуючи обов`язок оператора поштового зв`язку перевіряти вміст поштового відправлення, відповідальність за зберігання підакцизного товару у місці, яке не внесене до відповідного реєстру, лягає на такого оператора поштового зв`язку, який за умови відсутності місця зберігання підакцизних товарів, відповідно до норм чинного законодавства, мав повернути відправлення замовнику перевезення. Скаржник звертає увагу, що вимог щодо зазначення реєстраційних дати та номера на другому примірнику акта фактичної перевірки, який вручається платнику податків, чинним законодавством не передбачено, оскільки такий складається на місці проведення перевірки та одразу вручається платнику податків. Скаржник вважає, що у діях ГУ ДПС у Закарпатській області зі складання, реєстрації та надсилання акта фактичної перевірки платнику податків відсутні ознаки порушення процедури оформлення результату проведеної фактичної перевірки.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» зареєстроване як юридична особа 19.01.2001, серед видів діяльності за КВЕД основний 52.29 інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

На виконання завдань, доведених листами ДПС України від 01.02.2021 № 2786/7/99- 00-07-05-02-07, від 05.02.2021 № 3333/7/99-00-07-05-02-07, від 11.05.2021 №10708/7/99/00-07-05-02-07, від 07.10.2020 №17974/7/99-00-07-05-02-07 (т.1 а.с.100-103), передумовою яким слугувало звернення громадянина ОСОБА_2 , щодо очищення роздрібного ринку від нелегальної торгівлі підакцизними товарами через мережу Інтернет (т.1 а.с.104), ГУ ДПС у Закарпатській області проводились контрольно-перевірочні заходи та під час здійснення доперевірочного аналізу з метою виявлення можливих порушень у сфері роздрібної торгівлі алкогольними напоями виявлений інтернет-магазин (сайті alkotorg.com.ua), в якому споживачам пропонувалось придбати різні види алкогольних напоїв. Серед продукції, яка знаходилась у продажу, була горілка у тетрапаці без марок акцизного податку.

31.05.2021 ГУ ДПС у Закарпатській області видано Наказ від 31.05.2021 №267-п «Про проведення фактичної перевірки», відповідно до якого з метою дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання норм чинного законодавства у сфері трудових відносин, на підставі пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку ТОВ «Нова Пошта» за адресою м.Ужгород, вул.Острівна, 9 «А», відділення №3 «Нова Пошта» з 31.05.2021 терміном 10 діб, за період господарської діяльності з 01.06.2018 по 31.05.2021.

09.06.2021 за результатами фактичної перевірки 001049 (5797/0716/3500/РРО/31316718) встановлено порушення Товариством статті 226 Податкового кодексу України, статті 11, статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».

15.07.2021 на підставі вказаного акта перевірки контролюючий орган виніс податкові повідомлення-рішення: - №00048110706, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію 17000 грн. на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, абзацу 16 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» через порушення частини 57 статті 15 вказаного Закону; - №00048120706, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію 17000 грн. на підставі підпункту 54.3.3. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» через порушення пункту 226.2 статті 226 Податкового кодексу України та статті 11 вказаного Закону.

Вважаючи, що контролюючий орган протиправно склав акт фактичної перевірки та виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення, Товариство звернулось з позовом до суду.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, в редакції чинній на час винесення оскаржуваних податкових повідомлення-рішень (далі - Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до частини 1 статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Згідно з абзацом 16 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання; Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться податковими органами і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.

Частинами 56, 57 статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.

Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; для фізичних осіб - підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що метою правового регулювання відносин із зберігання алкогольних напоїв є забезпечення контролю за їх виробництвом і обігом. Нарівні з місцями виробництва, оптової та роздрібної торгівлі алкогольних напоїв законодавець запровадив реєстрацію їх місця зберігання в Єдиному державному реєстрі для забезпечення повного контролю за процесом виробництва і реалізації підакцизної продукції. При цьому здійснення такої реєстрації не пов`язується з наявністю в суб`єкта господарювання відповідної ліцензії на провадження діяльності з реалізації алкогольних напоїв, зазначена норма встановлює обов`язок суб`єктів господарювання зберігати спирт, алкогольні напої та тютюнові вироби виключно в спеціальних місцях зберігання.

Разом з тим, норми про зберігання алкогольних напоїв у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру мають відношення до суб`єктів господарської діяльності, що здійснюють реалізацію алкогольних напоїв, їх виробляють чи отримують спирт для забезпечення виробничих та інших потреб.

Штрафні санкції за зберігання алкогольних напоїв у місцях не внесених до Єдиного реєстру можуть бути застосовані до суб`єктів, що здійснюють процес виробництва алкогольних напоїв, оптову або роздрібну торгівлю алкогольними напоями та вимушені зберігати алкогольну продукцію у певних місяцях.

Відповідно до абзацу 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Склад правопорушення, за яке вищенаведеною нормою передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, а також без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) встановлено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів

Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку

Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).

Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Відповідно до пункту 226.11 статті 226 ПК України ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що склад правопорушення, за яке абзацом 20 частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, в тому числі фальсифікованих.

Згідно з пунктом 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Таким чином, наявність наклеєної, у встановленому законодавством у сфері державного регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв порядку, марки акцизного податку є необхідною умовою для здійснення зберігання, транспортування, реалізації підакцизного товару, а підставою для застосування штрафу в порядку частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР є не лише реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного збору встановленого зразка, а й зберігання таких алкогольних напоїв. При цьому суб`єктом вказаного порушення є суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через свої зареєстровані постійні представництва), який допустив відповідне виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію.

Статею 11 Закону № 481/95-ВР встановлено порядок та вимоги щодо маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Верховний Суд у постановах від 28 травня 2019 року по справі №810/2155/16, від 20 вересня 2019 року у справі №818/597/16 вказав на те, що визначальною ознакою для висновку про наявність підстав для притягнення позивача до відповідальності, передбаченої Законом № 481/95-ВР, є встановлення фактів вчинення позивачем порушень, зафіксованих у актах фактичних перевірок.

Водночас контролюючим органом не враховано той факт, що Товариство здійснює діяльність у сфері транспорту, є поштово-вантажною компанією, яка надає логістичні та дистрибуційні послуги.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про поштовий зв`язок», в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, послуги поштового зв`язку - продукт діяльності оператора поштового зв`язку з приймання, обробки, перевезення та доставки (вручення) поштових відправлень, виконання доручень користувачів щодо поштових переказів, банківських операцій, спрямований на задоволення потреб користувачів; оператор поштового зв`язку (оператор) - суб`єкт підприємницької діяльності, який в установленому законодавством порядку надає послуги поштового зв`язку; посилка - поштове відправлення з предметами культурно-побутового та іншого призначення, не забороненими законодавством до пересилання, розміри, маса і порядок упакування якого встановлені відповідно до законодавства України.

Частинами 1 та 2 статті 13 Закону України «Про поштовий зв`язок» встановлено, що оператори надають користувачам послуги поштового зв`язку відповідно до законодавства України та провадять іншу підприємницьку діяльність в установленому законом порядку. Послуги поштового зв`язку надаються на договірній основі згідно з Правилами надання послуг поштового зв`язку, що затверджуються Кабінетом Міністрів України, та повинні відповідати встановленим нормам якості.

Статею 17 Закону України «Про поштовий зв`язок» встановлено, що всі оператори незалежно від їх організаційно-правової форми користуються рівними правами і виконують однакові обов`язки відповідно до законодавства України, крім виключних прав і обов`язків національного оператора, визначених цим Законом. Оператори забезпечують доступ користувачів до інформації про тарифи, правила надання послуг поштового зв`язку, строки пересилання поштових відправлень, режими роботи об`єктів поштового зв`язку, заборонені до пересилання предмети, відповідальність операторів перед користувачами тощо.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено та не заперечено контролюючим органом, що до початку перевірки (24.05.2021) посадовою особою контролюючого органу через мережу Інтернет на сайті замовлений напій «горілка» «Absolut Electrik», «Crystal vodka» (vodka immortal) в кількості 2 тетрапаки ємкістю 3 літри 40% alk/vol в кількості 3 тертрапаки на загальну суму 360 грн.

Після здійсненого замовлення 26.05.2021 на телефон замовника надійшло СМС-повідомлення від Nova Poshta, яке інформувало про прибуття замовлення від ОСОБА_1 до відділення №3 «Нова Пошта» м.Ужгород.

Водночас, 25.05.2021 у відправника ОСОБА_1 у відділенні №1 у с.Немія Могилів-Подільського району Вінницької області ТОВ «Нова Пошта» прийнято відправлення для перевезення, оформлене експрес-накладною (ЕН) 20450392236758, у якій зазначена інформація про відправника, інформація про одержувача, місто доставки відправлення, тип відправлення - «посилка», вага - « 5 кг. (фактична)», кількість місць - « 1», опис вмісту відправлення - «одяг», оголошена вартість - « 300 грн.», зворотна доставка - «Грошовий переказ 300 грн.», платник зворотної доставки - «Лучка Юрій», платник послуг та вартість доставки - «доставку сплачує отримувач - 62 грн.», форма розрахунку - «готівковий розрахунок».

Суд апеляційної інстанції зауважує, що з метою регулювання послуг з організації перевезення відправлень та надання комплексу послуг, пов`язаних із перевезенням відправлень територією України Товариством розроблені Умови надання послуг, які є стандартними для всіх без винятку клієнтів та доступні для ознайомлення на офіційному сайті ТОВ «Нова пошта», а також розроблено Публічний договір про надання послуг з організації перевезення відправлень, який регулює відносини між Товариством як Експедитором та Замовниками щодо надання послуг з організації перевезення відправлень на умовах, встановлених Експедитором. Моментом укладення такого Договору визначено момент передачі Замовником Експедитору відправлення для надання послуг, передбачених Договором. Замовником є Відправник або Одержувач відправлення.

Вказаний договір є публічним (статті 633 ЦК України) та є договором приєднанням в розумінні статті 634 ЦК України і може бути укладений лише шляхом приєднання Замовником до всіх його умов Договору в цілому. Для Замовника такий Договір є обов`язковим з моменту прийняття ним пропозиції Експедитора про укладення Договору

Відповідно до пунктів 2.4 та 2.5 Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень Договір укладається шляхом приєднання Замовника до запропонованого Експедитором Договору загалом та прийняття всіх істотних умов Договору без підписання письмового примірника і має юридичну силу відповідно до положень ст. 633, 634 Цивільного кодексу України. Замовник не може запропонувати свої умови Договору п.2.6. Безумовне та повне прийняття умов Договору Замовником полягає в здійсненні Замовником дій, спрямованих на отримання послуг, а саме передачі Замовником Експедитору відправлення для надання послуг, передбачених Договором, незалежно від наявності/відсутності в експрес-накладній підпису Відправника.

Таким чином, обравши Експедитором ТОВ «Нову пошту» як ОСОБА_1 (відправник), так і ОСОБА_3 (Одержувач), який при купівлі алкоголю через мережу Інтернет самостійно обирав спосіб доставки, вважаються обізнаними з умовами як зазначеного Договору, так і з умовами надання послуг Товариством.

Предметом такого Договору є організація Експедитором за плату та за рахунок Замовника перевезення відправлення й надання комплексу інших послуг, пов`язаних із організацією перевезення відправлення (далі - Послуги).

Відповідно до пункту 1.7 зазначеного Договору відправлення - вантаж, документи або інше майно залежно від того, що вказується у відповідній експрес-накладній та передається Відправником Експедитору для надання послуг з організації перевезення відправлень.

Прийняття Експедитором відправлення для надання послуг, визначених Договором, оформляється експрес-накладною, у якій зазначаються такі відомості: тип послуги, інформація про Відправника, інформація про Одержувача, інформація про кількість вантажних місць, вага відправлення, оголошена вартість відправлення, опис вмісту відправлення, платник послуг, форма розрахунку, розрахункові строки доставки відправлення, інформація про додаткові послуги/сервіси, вартість послуг Експедитора (пункт 3.3 Публічного договору про надання послуг з організації перевезення).

Таким чином, експрес-накладна підтверджує операцію перевезення і містить практично ту ж саму інформацію, що і стандартна ТТН, таку має складати Замовник - тобто відправник вантажу, який відповідно до пункту 4.3.2 Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень зобов`язаний чітко та правильно заповнити експрес-накладну (заповнити всі обов`язкові поля, зазначити достовірну інформацію тощо) на кожне окреме відправлення, засвідчити її підписом та надати заповнену та підписану експрес - накладну Експедитору. Відправник несе відповідальність за інформацію, вказану ним в експрес-накладній.

Крім того, Замовник зобов`язаний повідомити Експедитору інформацію про вміст відправлення, наданого для організації перевезення відправлення, на підставі відповідної експрес-накладної (пункт 4.3.3 вказаного Договору).

При цьому, номери експрес-накладних, які починаються на « 2», означають, що Відправник самостійно створював дану експрес-накладну на сайті компанії.

Вказане, на переконання суду апеляційної інстанції дозволяє зробити висновок, що інформація для Товариства як Експедитора презюмувалась як достовірна, коли приймалась оформлена Експрес накладна №20450392236758 від 27.05.2021 від Замовника (Відправника) ОСОБА_1 з зазначенням у графі «опис вмісту відправлення» - «одяг», а тому, як випливає з Умов надання послуг, Товариство не вправі вимагати надання відправлення для огляду і перевірки вмісту.

Відповідно до пункту 4.1.2 Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень Експедитор зобов`язаний забезпечити збереження відправлення з моменту його прийняття для надання послуг до моменту його видачі Одержувачу за умови дотримання Замовником положень Договору та Умов надання послуг.

Відповідно до Умов надання послуг «Зберігання» передбачає, що відправлення зберігається у відділенні впродовж 30-ти календарних днів, не враховуючи дня надходження у відділення Одержувача.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено та не заперечено контролюючим органом, що 25.05.2021 на телефон Одержувача (посадової особи відповідача як замовника) надійшло SMS повідомлення від Nova Poshta, яке інформувало про прибуття замовлення №20450392236758 від ОСОБА_1 до відділення № 3 «Нова Пошта» м. Ужгород.

Посилка отримана ОСОБА_4 31.05.2021 у відділенні №3 «Нова Пошта», який, як зазначає контролюючий орган, під час проведення контрольно - розрахункової операції на підставі пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України, оплатив кошти за товар, рахунок за переказ коштів та доставку відправлення.

Відповідно до пунктів 6.2, 6.3 Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень, оплата вартості наданих Експедитором послуг здійснюється за чинними тарифами Експедитора Відправником під час передачі відправлення для організації його перевезення або Одержувачем під час отримання відправлення. Інформація про сторону, що сплачує за послуги Експедитора, та форму розрахунку зазначається в експрес-накладній.

В Експрес накладну №20450392236758 від 27.05.2021 Замовник (Відправник) ОСОБА_1 вказав «Зворотна доставка : Грошовий переказ 300 грн. Платник зворотної доставки : Лучка Юрій, Ужгород», «Доставку сплачує отримувач : 62 грн. Готівковий розрахунок».

На підставі системного аналізу обставин справи та вказаних положень Публічного договору про надання послуг з організації перевезення відправлень та Умов надання послуг, суд апеляційної приходить до висновку, що напій «горілка» «Absolut Electrik», «Crystal vodka» (vodka immortal), 40% alk/vol. прийнятий Товариством як Експедитором відповідно до самостійно-сформованої Замовником Експрес-накладної №20450392236758 від 27.05.2021 в посилці як «одяг» (Відправлення), що вказує на не обізнаність про факт транспортування, а в подальшому і зберігання алкогольного напою. На виконання умов вказаного Договору та Умов, Товариство як Експедитор забезпечило перевезення відповідного відправлення та зберігання такого як «одяг», і видачу Одержувачу представнику суб`єкта контролю, а тому такі дії Товариства за своєю суттю не є ні транспортуванням, ні реалізацією, ні зберіганням немарнованого алкогольного напою, як це вказано контролюючим органом, а належним виконанням взятих на себе зобов`язань Експедитора.

Належних та допустимих доказів здійснення Товариством діяльності по придбанню і відповідному перетворенню алкогольних напоїв, зокрема, «Absolut Electrik», «Crystal vodka» (vodka immortal), для наступної реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) та/чи діяльності по продажу алкогольних напоїв безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, зберігання таких контролюючим органом ні суду першої, ні суду апеляційної інстанції не надано, такі з матеріалів справи не встановлені.

При цьому, відповідно до Умов надання послуг поштове відділення - відділення, в якому здійснюється приймання/видача відправлення (документи і посилки) фактичною й об`ємною вагою не більше ніж 30 кг на одне місце або на одну експрес-накладну та з максимальною довжиною однієї зі сторін не більше ніж 120 см, а кожна інша сторона не більше ніж 70 см.

Таким чином, зберігання Товариством відправлення у поштовому відділенні безпідставно ототожнено контролюючим органом з місцем зберігання алкогольних напоїв.

В своїй сукупності висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством статті 226 ПК України, статті 11, статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», на переконання суду апеляційної інстанції, безпідставні та зроблені за наслідком вчинення посадовими особами контролюючого органу дій, які порушують принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації.

Такі дії не відповідають вимогам ПК України щодо сумлінного виконання покладених на контролюючі органи функцій, не допущення порушень прав та охоронюваних законом інтересів підприємств та дискредитують Головне управління ДПС у Закарпатській області як контролюючий орган.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції наголошує, що посадові особи контролюючого органу як державні службовці зобов`язані з гідністю нести високе звання державного службовця та сумлінно виконувати свої обов`язки.

Щодо аргументів позивача про протиправність дій відповідача зі складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними, з врахуванням таких підстав.

В позовній заяві Товариство вказує на те, що 31.05.2021 працівники контролюючого органу до перевірки допущені не були, однак склали акт фактичної перевірки, примірник якого отриманий на адвокатський запит та є нечитабельний, а також вказує, що акт перевірки незареєстрований у встановленому порядку.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що за фактичних обставин справи вказані підстави позовної вимоги про протиправність дій відповідача зі складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021, не заслуговують на увагу, оскільки акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень у розумінні КАС України, такий є виключно службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення.

Сам собою акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Відповідно до позиції Верховного Суду незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

Отже, неправомірність дій контролюючого органу зі складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021 не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Вказане відповідає висновкам, викладеним у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17.

За таких обставин зазначена позовна вимога охоплюється перевіркою прийнятих контролюючим органом рішень, а зазначені позивачем порушення зі складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021 не є такими, що могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо порушень, які ставились у вину Товариству.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом необґрунтовано, упереджено, такі суперечать положенням податкового законодавства, а тому підлягають скасуванню. Фактичні обставини справи підтверджують відсутність у діях позивача ознак складу правопорушення, за яке спірними рішеннями податкового органу до Товариства застосовані штрафні санкції, що обумовлює безпідставність та протиправність спірних актів індивідуальної дії.

Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні викладено мотиви протиправності прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Проте помилковими є висновки суду першої інстанції щодо протиправності дій відповідача по складанню акта фактичної перевірки, а тому рішення суду першої інстанції в цій частині слід скасувати.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року у справі №260/3581/21 в частині визнання протиправними дій Головного управління ДПС у Закарпатській області щодо складання акта фактичної перевірки від 09.06.2021 скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Нова пошта» до Головного управління ДПС у Закарпатській області у цій частині відмовити.

В решті рішення суду Закарпатського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2023 року у справі №260/3581/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді Л. П. Іщук І. М. Обрізко