Постанова

від 03.07.2023 по справі 620/5624/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/5624/22 Суддя (судді) першої інстанції: Непочатих В.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 липня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Мєзєнцева Є.І., суддів - Губської Л.В., Файдюка В.В., при секретарі Войтковській Ю.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області №1187/25010700 від 28.01.2022;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 1188/25010700 від 28.01.2022;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 1189/25010700 від 28.01.2022;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області № 1190/25010700 від 28.01.2022.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Елеватор Агро» зареєстроване в якості юридичної особи та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Чернігівській області.

Згідно даних, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності ТОВ «Елеватор Агро» є «Складське господарство» (КВЕД 52.10) (т. 1, а.с. 30-31).

На підставі наказу Головного управління ДПС у Чернігівській області від 16.09.2021 № 1623-п та направлень від 28.09.2021 № 3180, 3181, 3182, 3183, 3184, від 10.12.2021 № 4052, згідно плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, у період з 03.09.2021 по 09.11.2021 та з 13.12.2021 по 14.12.2021, посадовими особами Головного управління ДПС у Чернігівській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Елеватор Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2019 по 30.06.2021, валютного законодавства за період з 01.10.2019 по 30.06.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2019 по 30.06.2021, іншого законодавства за період з 01.10.2019 по 30.06.2021.

За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт документальної планової виїзної перевірки від 21.12.2021 № 9463/07/36459905, яким зафіксовано порушення позивачем вимог:

- п. 4, п. 5. п. 6, п. 7, п. 20 ПСБО 16 «Витрати», §4.25, §4.33, §4.34, §4.49 Концептуальної основи фінансової звітності, §7, §15, §69, §71 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», §45, §46, §47 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», §11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», §9, §К364, §К365, §47 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», §5.1.1, §5.7.7 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст.137 Податкового кодексу України, внаслідок чого: занижено податок на прибуток на загальну суму 607592 грн., в т.ч.: за 2019 рік на суму 35100 грн. за півріччя 2021 року на суму 572492 грн.; завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у сумі 53934749 грн. (за періоди: за 1 квартал 2020 року у сумі 195000 грн., за півріччя 2020 року у сумі 390000 грн., за 3 квартали 2020 року у сумі 585000 грн., за 2020 рік у сумі 780000 грн., за 1 квартал 2021 року у сумі 975000 грн., за півріччя 2021 року у сумі 53934 749 грн.).

- п. 185.1 ст. 185, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України внаслідок чого: занижено податок на додану вартість на загальну суму 206 707 грн., в т.ч.: за квітень 2020 року на суму 72037 грн., за червень 2020 року на суму 16379 грн., за вересень 2020 року на суму 30868 грн., за жовтень 2020 року на суму 49716 грн., за грудень 2020 року на суму 26000 грн., за лютий 2021 року на суму 11707 грн. та завищено від`ємне значення податку на додану вартість на загальну суму 92293 грн., в т.ч.: за червень 2021 року на суму 92293 грн.;

- Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 за № 111/26556 (т. 1, а.с. 34-93).

Не погодившись з висновками акту перевірки, ТОВ «Елеватор Агро» було подано заперечення від 06.01.2022 № 03, проте листом від 24.01.2022 № 261/ж-12/25-01-07-01-06 позивача повідомлено, що висновки, викладені в акті перевірки залишено без змін (т. 1, а.с. 149-167, 168-173).

На підстави вказаних висновків акту перевірки від 21.12.2021 № 9463/07/36459905 відповідачем були винесені податкові повідомлення-рішення:

- від 28.01.2022 № 1187/25010700, яким ТОВ «Елеватор Агро» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 616367,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 607592,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 8775,00 грн.;

- від 28.01.2022 № 1188/25010700, яким ТОВ «Елеватор Агро» зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по періодах, в загальній сумі 53934749,00 грн.;

- від 28.01.2022 № 1189/25010700, яким ТОВ «Елеватор Агро» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 258384,00 грн., у тому числі: за податковими зобов`язаннями 206707,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 51677,00 грн.;

- від 28.01.2022 № 1190/25010700, яким ТОВ «Елеватор Агро» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 92293,00 грн. (т. 1, а.с. 174-183).

На вказані податкові повідомлення-рішення позивачем були подані скарги до Державної податкової служби України від 10.02.2022 за вих. № 41, № 42, № 43, № 44 за результатами розгляду яких прийняті рішення від 12.07.2022 № 7102/6/99-00-06 01-01-06, № 7104/6/99-00-06-01-01-06, № 7105/6/99-00-06-01-01-06, № 7106/6/99-00-06 01-01-06, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скарги без задоволення.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх до суду.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Відповідно до пункту 14.1.36 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, надання послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, приписами абзацу першого пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат, витрати не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання, яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункт 139.1 статті 139 Податкового кодексу України).

Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з абзацом одинадцятим статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. (частина друга статті 9 вказаного Закону).

Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Відповідно до пунктів 4, 6, 7, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, прямі витрати - витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковим кредитом визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Згідно підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

В силу пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

З наведених законодавчих положень випливає, що формування платником податку об`єкту оподаткування здійснюється шляхом врахування витрат підприємства за умови підтвердження відповідних сум належним чином оформленими первинними документами, а також використання отриманих за договором товарів/послуг у власній господарській діяльності.

Як вбачається з матеріалів справи, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28.01.2022 № 1189/25010700, № 1190/25010700 винесені, зокрема, щодо обліку витрат по взаємовідносинам ТОВ «Елеватор Агро» з ТОВ «Консалт Агро» на підставі договору № 03-КП від 01.07.2016.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Елеватор Агро» з ТОВ «Консалт Агро» укладено договір № 03-КП від 01.07.2016 за умовами якого ТОВ «Консалт Агро» (виконавець) зобов`язується за завданням замовника надавати консультаційні послуги у формі абонентського обслуговування з питань, зазначених в пункті 1.2. цього договору, надалі іменуються «послуги», а ТОВ «Елеватор Агро» (Замовник) зобов`язуються оплачувати виконавцеві надані послуги».

Згідно п. 1.2 договору № 03-КП від 01.07.2016 послуги надаються з наступних питань: « 1.2.1. Фінансово-економічної діяльності: а)підготовки бізнес-планів та техніко-економічних обґрунтувань за інвестиційними проектами; б) організації управлінського обліку та бюджетування; в) впровадження автоматизованих систем ведення обліку та техніко- економічного планування: г) впровадження систем оперативного контролю за виконанням встановлених показників та нормативів; г) аналізу ефективності використання трудових ресурсів; д) аналізу логістики; е) аналіз економічних показників ефективності; с) рекомендації для підвищення ефективності бізнесу; ж) розрахунки економічних моделей за різними економічними сценаріями; з) управління автоматизованими базами даних та регістрами обліку; и) комерційної діяльності, фінансів і управління; і) розробки комплексу заходів на забезпечення організації ефективного управління, контролю та документообігу на підприємстві; ї) аналізу стану, покращення, супроводу кількісно-якісного обліку зернових культур: к) дотримання вимог приймання, очищення, сушіння, зберігання та відвантаження зернових і олійних культур згідно з державними стандартами; л) організації контролю якості продукції, ефективного використання виробничих потужностей, економного використання енергоресурсів.

Безпеки та охорони: а) надання інформації щодо вибору найбільш ефективних методів організації охорони, режиму її роботи, контролю діяльності охорони та рівня оплати вказаних послуг; б) підготовка договорів щодо надання послуг охорони, службових інструкцій, обов`язків персоналу служб безпеки та охорони; в) підготовки персоналу служб безпеки для ефективного проведення службових розслідувань; г) підготовки технічних завдань для проектування систем технічного захисту: відео спостереження, обмеження доступу, охоронної, тривожної та пожежної сигналізації, захист периметру огорожі окремих об`єктів; і) контролю і проведення службових перевірок та розслідувань порушень за виявленими фактами неправомірних дій; д) забезпечення безпеки виробничої діяльності, захист інформації та даних, що становлять комерційну таємницю; е) проведення перевірок на надійність контрагентів, запобігання укладення фіктивних і нікчемних угод; є) розробки і втілення стратегічних і методичних рекомендацій по організації роботи відділу в напрямку забезпечення економічної безпеки; ж) охорони стратегічних товарно-матеріальних цінностей. забезпечення внутрішньо- об`єктового та контрольно-пропускного режимів,

Бухгалтерського обліку: а) оподаткування, бухгалтерського обліку, звітності та контролю.

Інформації та реклами: а) моніторингу, аналізу, систематизації та надання інформації стосовно новин агробізнесу; б) неймингу, брендингу, а також брендування споруд та транспортних засобів підприємства; в) Public Relations, зокрема, підготовки та розміщення в З МІ інформаційних повідомлень, статей, т. ін.; г) організації та проведення прес-конференцій; г) розробки дизайну та виготовлення рекламно-сувенірної продукції, організації участі у виставках та конференціях; д) оренди доменних імен, розробки, розміщення в мережі Інтериет та адміністрування веб-сайтів підприємства, організації укладення договорів та контролю за їх виконанням, надання інших консультаційних послуг за завданням замовника» (т. 2, а.с. 63-68).

Додатком №1 від 01.07.2016 до договору №03-КП від 01.07.2016 про надання консультаційних послуг, затверджено перелік та вартість тарифних пакетів абонентського обслуговування (т.2, а.с. 69-70).

На підставі цих договорів сторонами були складені акти надання послуг, а також проведено оплату наданих послуг, що підтверджується копіями платіжних доручень (т. 2, а.с. 72-92, 93-108).

Зазначені в них суми позивач включив до складу витрат та податкового кредиту.

Разом з тим, як вірно було зазначено в апеляційній скарзі, в наданих до перевірки актах прийняття робіт (виконання послуг) зазначено лише загальну інформацію щодо послуг, а саме вказано «Консультаційні послуги тариф «Бізнес». При цьому, акти не містять необхідних даних про зміст господарської операції (деталізацію об`єкта наданих послуг), докладного опису викладених завдань, не розкривають суть (в чому полягають, які етапи включають) послуги, не міститься якісних і кількісних характеристик послуги.

Крім того, судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Чернігівській області було надіслано запит ТОВ "Елеватор Агро" від 05.10.2021 № б/н щодо підтвердження взаємовідносин з TОB "Консалт Агро". В свою чергу, позивачем було надано відповідь листом № 244/1 від 07.10.2021 (вх. №21141/6 від 23.10.2021), до якого долучено лише копії документів, які наведено вище, а саме: Договору №03-КП від 01.07.2016, Додатку №1 від 01.07.2016 до Договору №03-КП від 01.07.2016 про надання консультаційних послуг, актів про надання послуг, виписаних ТОВ "Консалт Агро", в яких зазначено загальну інформацію щодо послуг.

Таким чином, підприємством не було надано первинних документів, які містять інформацію про зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції.

До того ж, згідно наданих актів виконаних робіт незрозуміло, чи виконані умови договору щодо надання послуг з: підготовки бізнес-планів та техніко-економічних обґрунтувань за інвестиційними проектам, організації управлінського обліку та бюджетування, аналізу ефективності використання трудових ресурсів, розрахунків економічних моделей за різними економічними сценаріями, розробки комплексу заходів на забезпечення організації ефективного управління, контролю та документообігу на підприємстві, надання інформації щодо вибору найбільш ефективних методів організації охорони, режиму її роботи, контролю діяльності та рівня оплати вказаних послуг, тощо.

Окремо слід зазначити, що акти виконаних робіт складені позивачем всупереч Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 від № 996-XIV та "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, адже вказані акти містять лише найменування наданої послуги, з них неможливо встановити обсяг проведених робіт, кількість витраченого часу, використані інформаційні матеріали, а також ідентифікувати участь контрагентів у виконанні робіт/наданні послуг.

Враховуючи вищевикладене, вказані акти виконаних робіт не можуть слугувати документальним підтвердженням здійснення господарської операції.

Що стосується наданих позивачем таблиць, в яких наведено динаміку приросту активів та збільшення чистого доходу від реалізації послуг підприємством, а також діаграми, на яких зображено покращення ключових показників ТОВ «Елеватор Агро» по сегментах, суд зазначає, що останні не містять доказів на підтвердження того, що послуги, які надаються ТОВ "Консалт Агро", мають вплив на ефективність господарської, в тому числі економічної діяльності ТОВ «Елеватор Агро», як стверджує позивач.

ТОВ «Елеватор Агро» не було зазначено, яким саме чином отримані послуги стосуються його господарської діяльності, а також не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували факт використання отриманих послуг у власній господарській діяльності.

Що стосується виявлених порушень, що стали підставою для винесення податкових повідомлень-рішень №1187/25010700 та №1188/25010700 від 28.01.2022, суд зазначає наступне.

Так, підставою для їх винесення стало порушення позивачем п .4, п. 5, п. 6, п. 7, п. 20 ПСБО 16 «Витрати», §4.25, §4.33, 4.34, §4.49 Концептуальної основи фінансової звітності, §7, §15, §69, §71 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», §45, §46, §47, МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», §11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», §9, §К364, §К365, §47 МСБО 39 «Фінансові інструменти; визнання та оцінка», §5.1.1, §5.7.7 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу України.

При цьому, відповідачем було встановлено: «невідображення в бухгалтерському обліку фінансового доходу від дисконтування довгострокових зобов`язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента, а також документальне оформлення придбання консультаційних послуг у ТОВ «КОНСАЛТ АГРО» без їх фактичного здійснення у період (фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: 2019 рік - 1 півріччя 2021 року»; «невідображення в бухгалтерському обліку фінансового доходу від дисконтування довгострокових зобов`язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента, період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення: 1 півріччя 2021 року».

Судом встановлено, що 17.09.2012 між ТОВ «Елеватор Агро» та нерезидентом «Norworth Services Limited» укладено Договір позики № 1z від 17.09.2012, відповідно до якого сума позики становить 15 000 000 дол. США (фактична сума отриманої позики станом на 16.10.2020 становили 11 848 694 дол. США), з відсотковою ставкою 9%, термін повернення позики до 17.03.2024 (т. 2, а.с. 1-4).

Відповідно до договорів № 02/2020 від 16.10.2020 та № NOR-ERG-EA-01/2021 від 30.04.2021 відбулась переуступка боргу на користь «Ergolens Enterprises Limited» (Беліз) (16.10.2020 - у сумі 3 978 781,66 дол. США., 30.04.2021р. - право на вимогу решти позики у сумі - 7 869 912,34 дол. США) (т. 2, а.с. 6-11, 12-16).

31.05.2021 на підставі Додаткової угоди № 6 від 31.05.2021, яка набрала чинності 10.06.2021, до Договору позики № 1z від 17.09.2012, укладеної між «Ergolens Enterprises Limited» (юрисдикція компанії Беліз), яке є правонаступником «Norworth Services Limited» (юрисдикція компанії Кіпр), та ТОВ «Елеватор Агро», зменшено ставку відсотків за користування позикою з 9% до 0,5% річних (т. 2, а.с. 29).

Станом на 30.06.2021 року у ТОВ «Елеватор Агро» на рахунку 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами» обліковується кредиторська заборгованість перед «Ergolens Enterprises Limited» у сумі 11 848 694 дол. США.

Додатковою угодою № 2 від 27.02.2015 р. до Договору позики №lz від 17.09.2012р. встановлено строк повернення позики, отриманої згідно даного договору - 17.03.2024 року.

Отже, заборгованість, що обліковується у ТОВ "Елеватор Агро'' згідно даного договору станом на 30.06.2021 року, є довгостроковим зобов`язанням.

ТОВ «Елеватор Агро» листом від 14.12.2021 року № 323 (вх. 24648/6 від 15.12,2021) надано копію положення про облікову політику з додатками, затверджену наказом № 32/2 від 06.03.2020 року, що діє з 01.01.2020 року, згідно якого підприємство у періоді з 01.01.2020 по 30.06.2021 застосовувало Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та Міжнародні стандарти фінансової звітності.

В ході перевірки встановлено, що у Балансі (Звіті про фінансовий стан) та у Податковій декларації з податку на прибуток, поданих підприємством за 1 півріччя 2021 року, міститься відмітка про складання даного звіту за Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Параграфом 45 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи», прийнятого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, визначено: «У випадках, коли вплив вартості грошей у часі суттєвий, сума забезпечення має бути теперішньою вартістю видатків, які, як очікується, будуть потрібні для погашення зобов`язання».

Параграфом 46 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи» визначено: «Внаслідок вартості грошей у часі, забезпечення, пов`язані з вибуттям грошових коштів, які виникають невдовзі після звітного періоду, є більш обтяжливими, ніж забезпечення з пізнішим терміном вибуття такої самої суми грошових коштів. Отже, забезпечення дисконтуються в тих випадках, коли цей вплив є суттєвим».

Згідно з § 47 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов`язання та умовні активи»: «Ставка (або ставки) дисконтування мають бути ставкою (ставками) до оподаткування, яка відображає (які відображають) поточні ринкові оцінки вартості грошей у часі та ризиків, притаманних зобов`язанню. Ставка (або ставки) дисконтування не має (не мають) відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків».

Параграфом 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 32 «Фінансові інструменти: подання», прийнятого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, визначено: «Фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання».

Таким чином, договір позики №lz від 17.09.2012р. є фінансовим інструментом.

Тому облік фінансових зобов`язань, що виникають за даним договором, регламентується МСБО 39 «Фінансові інструменти: визначення та оцінка».

Згідно § 5.1.1. Міжнародного стандарту фінансової звітності (МСФЗ) 9 «Фінансові інструменти»: «Суб`єкт господарювання під час первісного визнання оцінює фінансовий актив або фінансове зобов`язання за його справедливою вартістю...».

Самі ж принципи МСФЗ витікають з теорії вартості грошей, за якою сума, отримана або сплачена в майбутньому, коштує менше, ніж та ж сума, отримана або сплачена в поточному періоді (через інфляцію, ризики, можливість альтернативних доходів). Дисконтують зазвичай довгострокові позики, оскільки вплив дисконтування на короткострокову заборгованість прийнято вважати несуттєвим.

Відповідно до § 9 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», прийнятого Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку: «Метод ефективного відсотка - це метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов`язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов`язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період.

Ефективна ставка відсотка - це ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та. якщо доцільно, протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов`язання».

Відповідно до § 47 МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» фінансові зобов`язання (заборгованість за позикою) після первісного визнання за справедливою вартістю, оцінюють за амортизованою собівартістю на кожну наступну звітну дату із застосуванням методу ефективного відсотка.

У якості ставки дисконтування § К364 МСБО 39 пропонує використовувати ринкову ставку відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.

Якщо суб`єкт господарювання ініціює позику, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка, § КЗ65 МСБО 39 передбачає визначення позики за її справедливою вартістю. В такому випадку суб`єкт господарювання має нарощувати дисконт з відображенням у прибутку чи збитку із застосуванням метода ефективної ставка відсотка.

Отже, різниця між справедливою вартістю та вартістю погашення фінансового зобов`язання (дисконт) амортизується суб`єктом господарювання протягом періоду з дати придбання (одержання) до дати його погашення за методом ефективного відсотка.

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Суть процесу дисконтування полягає у приведенні вартості майбутніх платежів до значення еквівалентної суми на теперішній момент.

На офіційному веб - сайті Національного банку України розміщена інформація щодо процентних ставок рефінансування банків Національним банком України. Згідно оприлюднених даних в червні 2021 року облікова ставка НБУ становила 7,5 % річних, середньозважена ставка за всіма інструментами - 7,5 % річних, ставка по кредитам, наданим шляхом проведення тендера, - 7,5 % річних.

Облікова ставка НБУ або ставка рефінансування - це норма відсотка, що стягується Національним банком України при рефінансуванні комерційних банків. Вона є монетарним інструментом, за допомогою якого Нацбанк встановлює для суб`єктів грошово-кредитного ринку орієнтир щодо вартості залучених та розміщених грошових ресурсів.

Облікова ставка НБУ (ставка рефінансування) станом на 30.06.2023 (дата балансу) встановлена у розмірі 7,5 % річних.

Процентна ставка згідно договору позики №lz від 17.09.2012р. з врахуванням змін, шо набрали чинності 10.06.2021 року, визначена у розмірі 0,5 % річних.

Отже, процентна ставка, визначена договором позики, є суттєво нижчою за облікову ставку НБУ (ставку рефінансування), яка є ринковою ставкою для суб`єктів грошово-кредитного ринку при залученні та розміщенні грошових ресурсів.

Згідно Додаткової угоди № 6 від 31.05.2021р., укладеної між «Ergolens Enterprises Limited» та ТОВ «Елеватор Агро» до договору позики №lz від 17.09.2012р.. зменшено ставку відсотків за користування позикою з 9% до 0,5% річних. При цьому інші суттєві умови договору позики №lz від 17.09.2012р. не змінилися.

Головним управлінням ДПС у Чернігівській області при визначенні ставки дисконтування враховано позицію Державної податкової служби України, викладену у листі від 18.06.2018 р. N 18311/7/99-99-14-03-03*17, яким рекомендовано у якості ставки дисконтування застосовувати середню річну облікову ставку рефінансування НБУ.

Таким чином, фінансові зобов`язання, що виникають у ТОВ "Елеватор Агро" на підставі зазначеного договору позики, станом на 30.06.2021 (дата балансу) підлягають дисконтуванню за ставкою 7 % річних (7,5% - 0,5%).

Отже, на дату виникнення фінансового зобов`язання за позикою, до якої застосовується позаринкова ставка відсотка, боржник має визначити теперішню (справедливу вартість) такого зобов`язання.

Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов язання) включається до складу інших фінансових доходів підприємства в момент отримання позики і до складу інших фінансових витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Для розрахунку теперішньої вартості зобов`язання використовується наступна формула: PV = FV/(1+і)n, де FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; i - ставка дисконтування (ринкова ставка відсотка, що використовується в операціях з подібними активами (місячна); n - строк (число періодів - місяців до повного погашення позики згідно з умовами договору).

PV = 11 848 694/(1 + 0,0058)33 = 9 790 089,26 доларів США

Розрахунок суми дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання), що підлягає включенню до складу інших фінансових доходів станом на 30.06.2021: 11 848 694,00 - 9 790 089,26 = 2 058 604,74 доларів США

Положенням про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ "Елеватор Агро", затвердженим наказом №32/2 від 06.03.2020р., передбачено операцію з отримання кредиту (позики) в іноземній валюті відображати у гривнях шляхом перерахунку суми у іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на дату отримання кредиту.

Офіційний курс Національного банку України долара США до гривні на 30.06.2021 року - 27,1763.

Отже, сума дисконту (різниці між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання), що підлягає включенню до складу інших фінансових доходів станом на 30.06.2021 становить 55 945 260,00 гривень (2 058 604,74 х 27,1763).

Виходячи з викладеного. ТОВ "Елеватор Агро" в червні 2021 року не визначило та не відобразило в бухгалтерському обліку фінансовий дохід від дисконтування довгострокових зобов`язань на дату балансу в загальному розмірі 55 945 260,00 грн.

Водночас, позивачем було надано контролюючому органу пояснення № 333 від 17.12.2021 року (вх. № 24939/6 від 20.12.2021р.) за підписом директора ТОВ "Елеватор Агро", за змістом якого зазначено, шо у декларації по прибутку за І півріччя 2021 року у стр. 04 від`ємне значення об`єкту оподаткування складає 53 934 749 грн. Сума доходу при нарахуванні дисконту станом на 30.06.2021 буде значно меншою за від`ємне значення об`єкту оподаткування, тому прийнято рішення відобразити дохід від дисконтування позики у декларації з прибутку за 2021 рік».

Отже, ТОВ "Елеватор Агро" у листі № 333 від 17.12.2021 року (вх. № 24939/6 від 20.12.2021 р.) визнає необхідність проведення дисконтування позики, отриманої від нерезидента згідно договору позики №lz від 17.09.2012р.

ТОВ "Елеватор Агро" подавались декларації з податку на прибуток та фінансова звітність поквартально наростаючим підсумком протягом всього перевіряємого періоду, в т.ч. за І півріччя 2023 року. Проте, ані в звіті про фінансовий результат, ані в декларації з податку на прибуток не відображений дохід від дисконтування довгострокових зобов`язань на дату балансу за позикою, отриманою від нерезидента згідно договору №lz віл Ї7.09.2012р.

Також, за результатами кожного звітного періоду підприємством складаються примітки до фінансової звітності за період, що закінчився. Так, в примітках до фінансової звітності за період, що закінчився 30.06.2021р. в розділі 26 «Події після звітного періоду» зазначено «У компанії відсутні події після дати балансу (станом на 30 червня 2021 року), що не відображені у фінансовій звітності, проте можуть мати вплив на фінансовий стан Компанії». Примітки скріплені печаткою та підписані директором Назаровим С.М. та головним бухгалтером Міліціян Л.О.

Отже, надані позивачем документи свідчать про відсутність здійснення даного дисконтування в порушення норм чинного законодавства.

Крім того, відповідно до індивідуальній податковій консультації від 24.06.2020 р. № 2552/6/99-00-05-05-02-06/ІПК Державна податкова служба України зазначає: «Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових активів.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

При цьому сама операція дисконтування не є операцією з контрагентом, а є розрахунковою величиною, і тому для цілей застосування трансфертного ціноутворення не вважається контрольованою і не враховується для обчислення обсягу господарських операцій платника податків з кожним контрагентом».

Отже, ТОВ "Елеватор Агро" повинно було відобразити дохід від дисконтування позики у декларації з податку на прибуток за 1 півріччя 2021 року.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29.07.2020 року, у справі №640/4003/19.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла виснвоку про відсутність правових підстав для скасування податкових повідомлень-рішень № 1187/25010700 від 28.01.2022, № 1188/25010700 від 28.01.2022, № 1189/25010700 від 28.01.2022, № 1190/25010700 від 28.01.2022 винесені Головним управлінням ДПС у Чернігівській області.

Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.

При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Приписи п.п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

За наведеного, колегія суддів вважає, що неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи та неправильне застосування норм процесуального права призвели до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення, про відмову у задоволенні адміністративного позову.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - задовольнити.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року - скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову товариства з обмеженою відповідальністю "Елеватор Агро" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного суду у тридцятиденний строк в порядку, встановленому статтями 329-331 КАС України.

Головуючий суддя Є.І.Мєзєнцев

cуддя Л.В.Губська

суддя В.В.Файдюк