Рішення

від 22.05.2023 по справі 807/1321/17

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАКАРПАТСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

22 травня 2023 року м. Ужгород№ 807/1321/17 Закарпатський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Іванчулинця Д.В.,

при секретарі судового засідання Кустрьо В.М.,

за участю сторін та осіб, які беруть участь у розгляді справи:

представник позивача Митровці В.І.,

представника відповідача Крупи-Газуди М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ГНУ Експорт» (вул. Б.Хмельницького, буд. 112А, м. Берегово, Закарпатська область, 90202, код ЄДРПОУ 39796630) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У відповідності до ч.3 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України в судовому засіданні 22 травня 2023 року проголошено вступну та резолютивну частини Рішення. Рішення в повному обсязі складено 29 травня 2023 року.

17 жовтня 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГНУ Експорт" (надалі позивач, ТОВ "ГНУ Експорт", товариство) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Закарпатській області (надалі відповідач, ГУ ДФС у Закарпатській області), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області №0003011401 від 07.07.2017 року, яким ТОВ "ГНУ Експорт" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 5334035 (п`ять мільйонів триста тридцять чотири тисячі тридцять п`ять) гривень 00 копійок, в тому числі 4532439,00 гривень за основним платежем та 801596 гривень за штрафними санкціями та стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на безпідставність висновків контролюючого органу щодо встановлених за результатами перевірки порушень Товариством вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК), положень Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290. Позивач зазначив, що на момент перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності за період, охоплений перевіркою, були відсутні, оскільки були вилучені працівниками Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області) під час обшуку 16.02.2017 у межах кримінального провадженні №32017070000000001 суцільним порядком, без складання відповідних описів документів у протоколі обшуку від 16.02.2017. До початку перевірки ТОВ "ГНУ Експорт" було обмежене в можливості підготувати та систематизувати документи та надати вилучені документи до перевірки. Як наслідок, позивач вважає, що перевірка була проведена неповно, що призвело до безпідставних висновків за наслідками такої перевірки. У зв`язку з вищезазначеним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2019 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ГНУ Експорт» залишено без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06 березня 2019 року у справі № 807/1321/17 без змін.

Ухвалою Верховного Суду у складі суддів Касаційного адміністративного суду від 09 липня 2020 року у справі № 807/1321/17 замінено відповідача у справі Головне управління Державної фіскальної служби у Закарпатській області на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Закарпатській області.

Постановою Верховного Суду від 27 липня 2020 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 06.03.2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2019 року було скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовано рішення, є обов`язковими для суду першої інстанції при новому розгляді справи.

Згідно витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями Закарпатського окружного адміністративного суду матеріали даної адміністративної справи передано на розгляд судді Іванчулинець Д.В..

14 серпня 2020 року ухвалою судді Закарпатського окружного адміністративного суду було прийнято дану справу до провадження та призначено підготовче судове засідання.

30 листопада 2020 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було витребувано від Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС в Закарпатській області, а саме: у разі наявності оригінали або належним чином завірені копії: документів підтверджуючих взаємовідносини та проведення фінансово-господарських операцій ТзОВ "ГНУ Експорт" в тому числі із суб`єктами господарювання: ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , в тому числі договори, акти приймання передачі, накладні, товарно транспортні накладні, ветеринарні свідоцтва, тощо та інші наявні первинні документи на підставі яких було винесено податкове повідомлення-рішення № 0003011401 від 07.07.2017 року.

28 грудня 2020 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було витребувано від Закарпатської обласної прокуратури (88000, м. Ужгород, вул. Коцюбинського, 2-а.) оригінали або належним чином завірені копії: документів підтверджуючих взаємовідносини та проведення фінансово-господарських операцій ТзОВ "ГНУ Експорт" в тому числі із суб`єктами господарювання: ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , в тому числі договори, акти приймання передачі, накладні, товарно транспортні накладні, ветеринарні свідоцтва, тощо та інші наявні первинні документи на підставі яких було винесено податкове повідомлення-рішення № 0003011401 від 07.07.2017 року.

05 березня 2021 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було відкладено розгляд справи.

19 квітня 2021 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи задоволено та призначено в даній адміністративній судову економічну експертизу.

24 жовтня 2022 року на адресу суду надійшов висновок експерта разом із матеріалами адміністративної справи.

25 жовтня 2022 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було поновлено провадження в даній справі.

07 листопада 2022 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

16 січня 2023 року ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду було відкладено розгляд справи.

Розгляд даної справи неодноразово відкладався з існуванням на те, об`єктивних причин.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив такі задовольнити з мотивів викладених у позові та додаткових поясненнях.

Представник відповідача проти позову заперечувала у повному обсязі з мотивів наведених у письмових запереченнях. Згідно поданих заперечень відповідачем зазначено, що проведеною перевіркою було встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток, внаслідок чого було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Під час перевірки слідчим відділом СБУ в Закарпатській області листом від 12.04.2017 № 58/6/1609 надано дозвіл службовим особам ГУ ДФС у Закарпатській області, які проводять планову документальну перевірку, на доступ до документів ТОВ «ГНУ Експорт», вилучених СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області в ході обшуку 16.02.2017.

Окрім того, у процесі проведення перевірки, ГУ ДФС у Закарпатській області направлено на підприємство листи від 05.05.2017 № 1186/10/07-16-14-01-09 та від 03.05.2017 № 1153/10/07-16/14-01-09 щодо представлення до перевірки первинних документів. У відповідь на які підприємством надано документи, що підтверджують придбання різного роду послуг (оренда, гомогенізація, послуги ветеринарно-санітарного контролю, транспортні послуги, брокерські послуги, тощо), вартість яких підприємством відображено у складі адміністративних та інших витрат відповідних звітних періодів.

Під час проведення перевірки контролюючим органом було досліджено всі наявні первинні документи, які містилися в матеріалах кримінального провадження та були надані підприємством. При цьому, перевіркою було встановлено, що у матеріалах кримінального провадження №32017070000000001 наявні документи, які перевіркою не взято до уваги, оскільки такі не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, зокрема без підписів сторін, в тому числі акти здачі-приймання, або підписані однією стороною, або не підписані взагалі, відсутні всупереч умовам агентських договорів звіти комерційного агента. Окрім цього, більшість документів підписано директором ТОВ «ГНУ Експорт» Токач Б. в м. Берегово, хоча згідно даних Державної прикордонної служби, такий у вказані дати взагалі не перебував на території України,

Жодна із сторін у судовому засіданні не погоджувалась з висновком судового експерта.

Заслухавши пояснення представників сторін, розглянувши подані документи, матеріали справи, матеріали кримінального провадження №32017070000000001 та дослідивши висновок експерта від 30 травня 2022 року № СЕ-19/107-21/7916-ЕК, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Так, як встановлено судом в ході судового розгляду та вбачається із матеріалів даної адміністративної справи, із 30.03.2017 року по 29.05.2017 року згідно з п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст..77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення документальних перевірок суб`єктів господарювання на І квартал 2017 року на підставі наказу Головного управління ДФС у Закарпатській області від 14.03.2017 року №219, посадовими особами Головного управління ДФС у Закарпатській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ГНУ Експорт», код ЄДРПОУ 39796630, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 20.05.2015р. по 31.12.2016р.

За результатами перевірки контролюючим органом було складено Акт від 01.06.2017р. 3472/07-16/14-01/39796630, яким встановлено наступне (т.1 а.с.16-69)

За результатами перевірки були зроблені висновки про порушення підприємством вимог п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1., п. 44.2., п. 44.3. ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.4, п. 138.1. ст. 138 Податкового кодексу України, ст.1., п.1. ст. 2., п. 2 ст. З, п. З ст. 8, п.1. ст. 9, п. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п. 2.4, п. 2.15 та п. 2.16 п. 2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. №290, що призвело до заниження підприємством податку на прибуток на загальну суму 4 532 439 грн, в тому числі по періодах:

2015 p. - 1326054 грн.,

1квартал 2016 року - 7230 грн.,

2квартал 2016 року - 374315 грн.,

3квартал 2016 року - 615654 грн.,

4квартал 2016 року - 2009185 грн.

При цьому, за наслідками розгляду заперечень підприємства на Акт перевірки ГУ ДФС у Закарпатській області листом №1960/10/07-16/14-01-09 від 04 липня 2017 року повідомило, про залишення без змін висновків, викладених в Акті перевірки ТОВ «ГНУ Експорт».

В подальшому, на підставі висновків Акту перевірки №472/07-16/14-01/39796630 від 01.06.2017 року, ГУ ДФС у Закарпатській області було винесено податкове повідомлення-рішення №0003011401 від 07.07.2017 року, яким підприємству було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 5334035 (п`ять мільйонів триста тридцять чотири тисячі тридцять п`ять) гривень 00 копійок, в тому числі 4532439,00 гривень за основним платежем та 801596 гривень за штрафними санкціями.

Вказане податкове повідомлення-рішення №0003011401 від 07.07.2017 року було отримане посадовими особами ТОВ «ГНУ Експорт» засобами поштового зв`язку 18.07.2017 року.

27 липня 2017 року ТОВ «ГНУ Експорт» звернулося зі скаргою до ДФС України в порядку адміністративного оскарження, передбаченого п.56.2 ст.56 Податкового кодексу, зокрема на податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Закарпатській області №0003011401 від 07.07.2017 року з залученням до відкритого розгляду скарги представників Ради бізнес-омбудсмена України.

Під час процедури адміністративного оскарження ТОВ «ГНУ Експорт» було надано не тільки вичерпні відомості про невідповідність висновків перевірки фактичним документам підприємства, що підтверджують правильність формування валових витрат, а також листом №б/н від 19 вересня 2017 року, отриманим ДФС України за вх.№36221/1 від 21.09.2017 року було надано копії всіх відновлених первинних документів, що не були взяті до уваги при проведенні перевірки.

Однак, рекомендованим листом №0405336991196, отриманим ТОВ «ГНУ Експорт» 03 жовтня 2017 року, ДФС України було надіслано Рішення про результати розгляду скарги №2169816/99-99-11-01-01-25 від 28.09.2017 року, яким, зокрема, податкове повідомлення-рішення №0003011401 від 07.07.2017 року було залишено без змін, а скарга підприємства - без задоволення.

Згідно п.56.17 ст.56 Податкового кодексу України процедура адміністративного оскарження закінчується днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до п.56.17 ст.56 Податкового кодексу України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення № 0003011401 від 07.07.2017 р. протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим останній звернувся з даним позовом до суду.

На момент проведення планової документальної перевірки ТОВ «ГНУ Експорт» на підприємстві були відсутні первинні бухгалтерські та податкові документи у зв`язку з їх вилученням правоохоронними органами суцільним порядком.

За наслідками отримання повідомлення про проведення планової виїзної перевірки письмовим повідомленням від 14.03.2017 року №47/07/16-41-01 перевірка ГУ ДФС у Закарпатській області була розпочата 30.03.2017 року.

З моменту початку перевірки ТОВ «ГНУ Експорт» повідомило, що бухгалтерські та податкові документи ТОВ «ГНУ Експорт» за період, охоплений перевіркою, що мали бути надані до перевірки були вилучені працівниками СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області під час обшуку 16.02.2017 року у кримінальному провадженні, внесеному до ЄРДР за №32017070000000001, суцільним порядком, без складання відповідних описів документів у протоколі обшуку від 16.02.2017 року та на момент перевірки підприємству не повернуті.

Згідно тексту Акту перевірки (арк.№2) також підтверджується, що «Перевірка проводилась з 30.03.2017 року по 29.05.2017 року. Термін проведення перевірки переносився з 03.04.2017 року до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них слідчим відділом Управління служби безпеки України в Закарпатській області на підставі Наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 03.04.2017 року №322. Термін проведення перевірки відновлено у зв`язку з забезпеченням доступу до документів слідчим відділом Управління служби безпеки України в Закарпатській області з 10.05.2017 року на підставі Наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 18.05.2017 року №648».

Таким чином, враховуючи, що на момент перевірки підслідність у кримінальному провадженні №32017070000000001 була визначена за слідчим відділом УСБУ в Закарпатській області, орган досудового слідства УСБУ в Закарпатській області листом №58/6/1609 від 12.04.2017 року надав доступ службовим особам ГУ ДФС у Закарпатській області, що проводили перевірку «до документів вилучених ТОВ «ГНУ Експорт» до матеріалів вилучених СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області в ході обшуку від 16.02.2017року» (арк.№14 Акту перевірки);

При цьому, згідно тексту Акту перевірки (арк.№13) опрацювання працівниками ГУ ДФС у Закарпатській області документів, що впливали на формування витратної частини за охоплений перевіркою період, проведено виключно вибірковим, а не суцільним порядком, що призвело до невідповідності висновків перевірки даним податкового та бухгалтерського обліку підприємства, які підтверджувались документально.

Таким чином, всупереч положенням ст.77 Податкового кодексу України ТОВ «ГНУ Експорт» було обмежене в можливості підготовки та систематизації документів підприємства перед плановою документальною перевіркою, що, крім вищенаведеного полягало у:

1) неоприлюдненні на офіційному сайті ДФС України інформації про план-графік документальних планових перевірок (абз.2 п.77.1. ст.77 ПК України);

2) відсутності у розпорядженні підприємства з незалежних від нього причин первинних документів чи описів вилучених документів, що вкрай утруднило оскарження висновків перевірки (п.77.4. ст.77 ПК України);

3) порушенні строків проведення перевірки, визначених ст.77, п.85.9 ст.85 ПК України, адже доступ до вилучених документів ТОВ «ГНУ Експорт» було надано листом СB СБУ в Закарпатській області 12.04.2017 року №58/6/1609 (арк.14 Акту перевірки), однак термін перевірки відновлювався у зв`язку з забезпеченням доступу до документів СB СБУ в Закарпатській області з 10.05.2017 року на підставі Наказу ГУ ДФС у Закарпатській області від 20.04.2017 року №477 (арк.2 Акту перевірки).

Висновки перевірки щодо порушення ТОВ «ГНУ Експорт» п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1., п. 44.2., п. 44.3. ст.44 п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.4, н. 138.1. сг. 138 Податкового кодексу України, ст.1., п.1. ст. 2., п. 2 ст. 3, п. 3 ст. 8, п.1. ст. 9, п. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 2.4, п. 2.15 та п. 2.16 п. 2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" та безпідставності формування витрат ТОВ «ГНУ Експорт» в період, охоплений перевіркою на загальну суму 25858939,00 гривень спростовуються банківськими та первинними бухгалтерськими документами підприємства, які безпідставно не були взяті до уваги при проведенні перевірки.

Так, за наслідками аналізу змісту Акту перевірки встановлено, що перевіркою не взято до уваги наступні документи щодо придбання ТОВ «ГНУ Експорт» товарів та послуг:

1) накладна № 8 від 13.09.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_8 );

2) накладна № 9 від 20.09.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_8 );

3) накладна № 10 від 18.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_8 );

4) видаткова накладна від 19.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_7 );

5) накладна № 1 від 29.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

6) накладна № 3 від 03.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

7) накладна № 4 від 03.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

8) накладна № 4 від 13.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

9) накладна № 5 від 13.12.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

10) прибуткова накладна № 6 від 14.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

11) прибуткова накладна № 7 від 27.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

12) прибуткова накладна № 23 від 10.03.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

13) прибуткова накладна № 139 від 17.05.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

14) прибуткова накладна № 176 від 07.06.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

15) прибуткова накладна № 191 від 30.06.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

16) прибуткова накладна № 376 від 23.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

17) повернення постачальнику № 6 від 26.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

18) повернення постачальнику № 8 від 26.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

19) повернення постачальнику № 30 від 26.05.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

20) повернення постачальнику № 37 від 07.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

21) повернення постачальнику № 71 від 23.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_2 );

22) накладна № 1 від 28.12.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

23) прибуткова накладна № 18 від 25.01.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

24) накладна № 1 від 25.01.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

25) прибуткова накладна № 88 від 08.04.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

26) прибуткова накладна № 107 від 20.04.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

27) прибуткова накладна № 196 від 12.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

28) повернення постачальнику № 3 від 26.01.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

29) накладна № 1 від 09.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

30) накладна № 2 від 26.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

31) повернення постачальнику № 39 від 23.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_3 );

32) прибуткова накладна № 181 від 15.06.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_4 );

33) прибуткова накладна № 203 від 07.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_4 );

34) прибуткова накладна № 206 від 23.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_4 );

35) прибуткова накладна № 238 від 06.08.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_4 );

36) прибуткова накладна № 267 від 08.09.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_5 );

37) повернення постачальнику № 55 від 10.10.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_5 );

38) накладна № 1 від 26.08.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

39) накладна № 2 від 29.09.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

40) накладна № 3 від 10.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

41) накладна № 4 від 18.11.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

42) накладна № 5 від 07.12.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

43) накладна № 6 від 14.12.2015 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

44) прибуткова накладна № 15 від 17.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

45) прибуткова накладна № 16 від 03.03.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

46) прибуткова накладна № 82 від 30.03.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

47) прибуткова накладна № 133 від 11.05.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

48) прибуткова накладна № 175 від 07.06.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

49) прибуткова накладна № 199 від 12.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

50) прибуткова накладна № 210 від 25.07.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

51) прибуткова накладна № 235 від 05.08.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

52) прибуткова накладна № 246 від 12.08.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

53) прибуткова накладна № 282 від 31.08.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

54) прибуткова накладна № 299 від 06.09.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

55) прибуткова накладна № 316 від 29.09.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

56) прибуткова накладна № 329 від 11.10.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

57) прибуткова накладна № 349 від 02.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

58) прибуткова накладна № 367 від 15.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

59) прибуткова накладна № 430 від 29.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

60) прибуткова накладна № 457 від 13.12.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

61) прибуткова накладна № 464 від 16.12.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

62) прибуткова накладна № 483 від 26.12.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

63) повернення постачальнику № 2 від 26.02.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

64) повернення постачальнику № 11 від 10.03.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

65) повернення постачальнику № 15 від 11.04.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

66) повернення постачальнику № 28 від 23.05.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

67) повернення постачальнику № 29 від 26.05.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

68) повернення постачальнику № 50 від 09.09.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

69) повернення постачальнику № 51 від 19.09.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

70) повернення постачальнику № 69 від 15.11.2016 року (постачальник ФОП ОСОБА_9 );

Вищезазначені документи було відновлено ТОВ «ГНУ Експорт» та надано в матеріали розгляду скарги до ДФС України, однак органом державної влади з питань податкової та митної політики вказані документи під час розгляду скарги були залишено будь-якої оцінки.

Крім того, старшому слідчому з о.в.с. СУ ФР ГУ ДФС у Закарпатській області капітану податкової міліції Сагайдак В.І. на його запит в рамках кримінального провадження в період проведення перевірки підприємством надавались банківські виписки щодо руху коштів за весь період, який перевірявся по банківському рахунку ТОВ ГНУ Експорт», які взагалі не були опрацьовані перевіркою.

Відповідно до п. 44.1. Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Згідно листа Міністерства фінансів України № 31-11410-06-5/11705 від 22.04.2016 «Щодо особливостей відображення в бухгалтерському обліку витрат» Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон) визначено принципи, на яких ґрунтуються бухгалтерський облік та фінансова звітність.

Згідно з принципом нарахування та відповідності доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі - П(С)БО 16).

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат чого звітного періоду, в якому вони були здійснені. Вимоги щодо визнання витрат, визначені П(С)БО 16, відповідають вимогам за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Визнання витрат в бухгалтерському обліку та їх відображення у фінансовій звітності не залежить від періоду отримання первинних документів від контрагентів. Зокрема, підприємства повинні відображати витрати у фінансовій звітності в періоді отримання доходів, для яких вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо пов`язати з доходом.

При цьому відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою. Під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації.

До джерел такої інформації можуть відноситись умови договорів; 2 статистична інформація по витратах підприємства за попередні періоди; інформація зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством. Оскільки підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації.

При цьому підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв`язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Така методика має застосовуватись для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте, за необхідності (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити до цієї методики зміни.

Відповідно до статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення і господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Первинні документи повинні мати визначені Законом обов`язкові реквізити. Згідно з пунктом 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 05.06.95 № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, стверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватися із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Враховуючи зазначене, для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, відповідальною особою складається та передається до бухгалтерської служби документ (наприклад, бухгалтерська довідка) із зазначенням розрахункової суми витрат. При приманні первинних документів від контрагентів (після складання та затвердження фінансової звітності) фактична сума витрат, зазначена у таких первинних документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у тому числі методом «червоного сторно»), крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.

Для відображення нарахування витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, підприємство може вводити нові субрахунки до плану рахунків підприємства, оскільки відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 30.11.99 № 291, субрахунки до синтетичних рахунків уводяться підприємствами самостійно, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу та звітності.

Таким чином, витрати, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, визнаються в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов`язати з доходом.

При цьому достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно у довільній формі з дотриманням вимог Закону щодо обов`язкових реквізитів первинного документа. При отриманні первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення.

Зазначене вказує, що при проведенні перевірки надання оцінки даним банківських документів ТОВ «ГНУ Експорт» було обов`язковим, однак перевіркою не здійснено аналіз банківських виписок та не проведено аналіз проведених платежів в розрізі контрагентів та наявних документів щодо поставки меду на підприємство.

Крім того, незважаючи на можливість опрацювання бази даних митниці ДФС України на предмет проведення експортних поставок меду, при проведенні яких митні органи отримують вичерпний перелік підтверджуючих документів щодо походження товарів тваринництва (накладні, ветеринарні свідоцтва), що експортуються, вказані відомості були залишені поза увагою перевірки.

За таких обставин висновки перевірки були зроблено внаслідок неповного та необ`єктивного вивчення наданих для перевірки документів, неопрацювання в повному обсязі документів, що були вилучені в матеріали кримінального провадження, через що і зроблені необ`єктивні та упереджені висновки.

При цьому, Акт перевірки не містить повних відомостей про те, які саме документи не прийнято податковим органом як такі, що підтверджують понесені витрати.

Крім того в акті перевірки неодноразово вказується на п.44.1, п.44.2, п.44.3, ст.44 Податкового кодексу України та зазначає, що ТОВ «ГНУ Експорт» не забезпечило зберігання первинних документів та інших документів наявність яких повинно було забезпечити.

І це при тому, що під час проведення перевірки особам, які проводили перевірку, надавались пояснення про причини відсутності первинних документів в товариства - а саме через їх вилучення.

Слід зауважити, що згідно представленого до перевірки протоколу виїмки від 16.02.2017 року обсяг вилучених документів підприємства становить більш ніж 11 тис. аркушів.

Згідно акту перевірки в частині перевірки відображених у рядку 2000 Звіту про фінансові результат за 2015 рік та за 2016 рік «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» показників, за період з 20.05.2015р. по 31.12.2016 р. Акт № 472/07-16/14-01/39796630 в розділі 3.1.1. містить висновки про порушення п. 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 p. N 290, було встановлено заниження доходу від реалізації товарів, робіт, послуг на загальну суму 55 708 грн.

Так, перевіряючими не повній мірі враховано зміст контрактів між Golden Nectar Gmbh Magvarorszagi та ТОВ «ГНУ Експорт», за якими здійснювалась поставка товару в період 20.05.2015 р. по 31.12.2016 р.

Пункт 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" вказує, що дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

- покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Таким чином дохід від реалізації товарів визнається за моментом переходу покупцеві права власності на такий товар.

Отже, платники податку на прибуток при реалізації товарів на експорт повинні ображати доходи лише на момент переходу права власності на товар до покупця.

За змістом частини другої статті 712 Цивільного кодексу України до договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Відповідно до частини четвертої статті 265 Господарського кодексу України, сторони для визначення умов договорів поставки мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо або у виключній формі цим Кодексом чи законами України.

За умовами контрактів - умови поставки EXW - Берегове Україна.

Правила ІСС для використання торгівельних термінів в національній та міжнародній торгівлі. Інкотермс 2010 містять визначення та тлумачення терміну EXW. EXW (Франко завод) - означає, що продавець виконує своє зобов`язання по постачанню, коли він передає товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві (заводі, фабриці, складі і т.п.). Зокрема, він не відповідає за навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем, а також за митне очищення товару для ввезення, якщо не обумовлено інше, покупець несе всі витрати і ризики у зв`язку з перевезенням товару від підприємства продавця до місця призначення.

Згідно ст. 334 Цивільного кодексу України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Статтею 664 Цивільного кодексу України встановлено, що передача товару у власність покупця за договором купівлі-продажу може відбуватися в момент: вручення товару покупцю, якщо договором передбачене зобов`язання продавця доставити товар; надання товару в розпорядження покупця, якщо передача товару здійснюється за його місцезнаходженням.

Таким чином моментом переходу права власності є момент передачі товару покупцю постачальником (продавцем) у визначеному в договорі місці, а не момент складання і подачі вантажно-митної декларації.

Стаття 664 Цивільного кодексу України вказує, що обов`язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:

1) вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов`язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець проінформований про це.

Таким чином перехід права власності на товар і всіх ризиків є момент передачі товару покупцю, а товар є переданим покупцю в надання товару в розпорядження покупця, що збігається з момент його проінформованості про це.

Митна декларація (Вантажно-митна декларація від 12.08.2016 року №305090006/2253) не являється документом, який підтверджує перехід права власності і всіх ризиків на товар. Митна декларація це заява, складена за затвердженою формою, підтверджує поміщення товару у відповідний митний режим і містить установлену законодавством інформацію про товар, умови його переміщення через митний кордон України та митні платежі (пп. 20, 21 ч. 1 ст. 4 Митного кодексу України).

Отже, платники податку на прибуток при реалізації товарів на експорт повинні відображати доходи лише на момент переходу права власності на товар до покупця.

Натомість, при проведенні документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ГНУ Експорт» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 20.05.2015р. по 31.12.2016р. даних обставин не враховано, внаслідок чого має місце помилкове застосування відомостей, зазначених у вантажно-митній декларації від 12.08.2016 року №305090006/2253 на суму 779919 грн. як таких, що визначають суму доходу ТОВ «ГНУ Експорт» замість задекларованого ним розміру.

У зв`язку з викладеним висновок про заниження задекларованих показників у рядку звіту 2000 Звіту про фінансові результат за 2015 рік та за 2016 рік «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» є помилковим.

Враховуючи наведене, судом встановлено, що висновки про порушення ТОВ «ГНУ Експорт» п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1., п. 44.2., п. 44.3. ст.44 п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.4, п. 138.1. ст. 138 Податкового кодексу України, ст.1., п.1. ст. 2., п. 2 ст. 3, п. 3 ст. 8, п.1. ст. 9, п. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.п. 2.4, п. 2.15 та п. 2.16 п. 2 розділу 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" безпідставними та такими, що зроблені без належної оцінки або без врахування більшої частини первинних документів ТОВ «ГНУ Експорт».

Крім того, сам Акт перевірки складений з порушенням вимог «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками додатків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727, відповідно до якого факти виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Враховуючи вищевикладене та те, що позивачем за перевірений період було дотримано вимоги податкового законодавства України, зокрема положення ст. 44, ст. 138 Податкового кодексу України, вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», П(С)БО 16 «Витрати», П(С)БО «Дохід», заявлені позовні вимоги підлягають до задоволення.

Як вбачається із матеріалів справи позивачем при звернення до суду було сплачено судовий збір у розмірі 80010,53 грн., що підтверджується платіжним дорученням № 14 від 11 жовтня 2017 року.

В силу вимог статті 139 КАС України, у зв`язку зі задоволенням позовних вимог у повному обсязі понесені позивачем витрати, підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.ст. 6, 72-77, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України суд

В И Р І Ш И В :

1. Адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ГНУ Експорт» (вул. Б.Хмельницького, буд. 112А, м. Берегово, Закарпатська область, 90202, код ЄДРПОУ 39796630) до Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Закарпатській області №0003011401 від 07 липня 2017 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ГНУ Експорт» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок прибуток приватних підприємств на суму 5 334 035,00 грн.(п`ять мільйонів триста тридцять чотири тисячі тридцять п`ять гривень 00 копійок), в тому числі 4532439,00 гривень за основним платежем та 801596,00 гривень за штрафними санкціями.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ГНУ Експорт» (вул. Б.Хмельницького, буд. 112А, м. Берегово, Закарпатська область, 90202, код ЄДРПОУ 39796630) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області (вул. Волошина, буд. 52, м. Ужгород, Закарпатська область, 88000, код ЄДРПОУ ВП 44106694) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 80 010,53 грн. (вісімдесят тисяч десять гривень п`ятдесят три копійки).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або у разі розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до суду апеляційної інстанції.

СуддяД.В. Іванчулинець