Постанова

від 06.07.2023 по справі 140/1986/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 липня 2023 року

м. Київ

справа № 140/1986/22

адміністративне провадження № К/990/15316/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Макс Ком" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року (колегія суддів: Глушко І.В., Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі №140/1986/22 за позовом Приватного підприємства «Макс Ком» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У лютому 2022 року Приватне підприємство «Макс Ком» (далі - ПП «Макс Ком», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Волинській області від 20 жовтня 2021 року №3258207/33711923 про відмову у реєстрації податкової накладної від 03 серпня 2021 року №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 03 серпня 2021 року №5 датою її подання.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було складено спірну податкову накладну та направлено її до Єдиного реєстру податкових накладних для реєстрації. Однак реєстрацію вказаної накладної було зупинено та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач уважає, що відповідач-1 протиправно не конкретизував у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, який саме перелік документів необхідно подати для її реєстрації.

Позивачем було надано такі пояснення та, на власний розсуд, відповідні підтверджуючі документи. Водночас контролюючий орган відмовив позивачу у реєстрації податкової накладної у зв`язку з ненаданням первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції; складських документів, у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Водночас відповідач-1 не конкретизував, яких саме документів не вистачило для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Отже, позивач стверджує, що при зупиненні реєстрації податкової накладної відповідач у квитанції не зазначив конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, як і не зазначив в оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної, які саме підтверджуючі документи не були подані разом з поясненнями.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

У мотивах та висновках свого рішення суд першої інстанції зазначає, що подані позивачем первинні документи на виконання вимог квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту, а тому відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.

На думку суду першої інстанції, подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Восьмий апеляційний адміністративний суд у постанові від 21 березня 2023 року скасував зазначене вище рішення суду першої інстанції та ухвалив нове судове рішення, яким у задоволенні позовної заяви ПП «Макс Ком» відмовив.

Мотивуючи вказану постанову, суд апеляційної інстанції встановив, що в оскаржуваному рішенні у графі «додаткова інформація» чітко зазначено, що позивач не надав складські квитанції на зерно (а надана складська квитанція не відповідає здійсненій операції, що зазначена у податковій накладній). Тобто, указана додаткова інформація дозволяє встановити, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

У зв`язку з цим суд апеляційної інстанції підтримав позицію контролюючого органу, що після аналізу поданих позивачем пояснень та підтверджуючих документів можна дійти чіткого висновку про неможливість фактичного здійснення задекларованих операцій.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

ПП «Макс Ком» є юридичною особою, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено відповідний запис; має статус платника податку на додану вартість, його видами діяльності, згідно з Класифікацією видів економічної діяльності, є: вирощування зернових культур, бобових культур і насіння олійних культур (основний), оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин та інші.

03 серпня 2021 року позивач виписав податкову накладну №5, у якій зазначено: 1) постачальник - ПП «Макс Ком», 2) отримувач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт»», 3) опис товарів - пшениця 3 клас (2021 року); 4) кількість - 148,408 тон; 5) ціна одиниці - 5863,39 грн; 6) сума без податку на додану вартість - 870173,98 грн; 7) сума податку на додану вартість - 121824,36 грн; 8) загальна сума - 991998,34 грн.

Зазначену податкову накладну позивач направив 15 серпня 2021 року засобами телекомунікаційного зв`язку до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанції від 15 серпня 2021 року реєстрація зазначеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена у відповідності до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки платник податку відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15 жовтня 2021 року ПП «Макс Буд» направило на адресу ГУ ДПС у Волинській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами, а саме надано копії: видаткової накладної від 03 серпня 2021 року №103, довіреності від 03 серпня 2021 року №63, листа від 03 серпня 2021 року №103, акта приймання-передачі від 03 серпня 2021 року №ВЗПЗВ000581, акта приймання-передачі від 03 серпня 2021 року №ВЗПЗВ000582, договору поставки від 21 травня 2021 року №2105/956878, реєстр від 03 серпня 2021 року, аналізної картки від 03 серпня 2021 року №ВЗП00007268, аналізної картки від 03 серпня 2021 року №ВЗП00007267, складської квитанції від 26 липня 2021 року №914, товарно-транспортної накладної від 26 липня 2021 року №30, товарно-транспортної накладної від 26 липня 2021 року №32, товарно-транспортної накладної від 26 липня 2021 року №33, товарно-транспортної накладної від 26 липня 2021 року №53, товарно-транспортної накладної від 26 липня 2021 року №54, реєстру по обмолоту від 26 липня 2021 року №14, свідоцтва про реєстрацію від 24 грудня 2018 року №СХО920349, свідоцтва про реєстрацію від 20 жовтня 2015 року №СХТ428328, свідоцтва про реєстрацію від 07 квітня 2021 року №СХВ841122, свідоцтва про реєстрацію від 24 грудня 2018 року №СХО929349, договору складського зберігання від 08 липня 2021 року №Вз0807/957304, рахунку фактури від 02 серпня 2021 року №ГР-0000024, акта здачі-прийняття робіт від 02 серпня 2021 року №ГР-000024, акта приймання-передачі від 24 липня 2021 року, акта приймання-передачі від 02 жовтня 2021 року, акта приймання-передачі від 02 січня 2021 року, акта приймання-передачі від 22 липня 2021 року, договору про оренду від 21 липня 2021 року, договору про оренду від 02 січня 2021 року, договору суборенди від 22 липня 2021 року, договору про оренду від 02 січня 2021 року, платіжного доручення від 04 серпня 2021 року №3136, виписки від 19 серпня 2021 року, платіжного доручення від 19 серпня 2021 року №15340, рахунку від 03 серпня 2021 року №39, звіту форми 29 с-г від 01 грудня 2020 року, звіту форми 4 с-г від 01 червня 2021 року, звіту форми 37 с-г від 01 серпня 2021 року, листа від 19 серпня 2021 року №19/08, пояснення від 15 жовтня 2021 року №192.

Відповідно до поданих документів встановлено, що 21 травня 2021 року між ПП "МАКС КОМ" (продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Волинь-зерно-продукт" (покупець) укладено договір поставки №2105/956878, відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити і передати у власність покупця, а покупець - прийняти і оплатити, пшеницю 3-го класу, українського походження, врожаю 2021 року та/або 2-го класу, українського походження, врожаю 2021 року.

Відповідно до пункту 2.1 вказаного договору кількість товару в заліковій вазі складає 500000 тонн (+/- 5 % в опціоні покупця). Кількість товару визначається згідно з складськими документами на товар, виданих зерновим складом на ім`я покупця та акту приймання-передачі товару, підписаного сторонами і зерновим складом.

Згідно з пунктом 4.1 поставка товару в повному обсязі здійснюється в строк до 15 серпня 2021 року включно.

Відповідно до пункту 4.2 поставка товару підтверджується наступними документами: складським документом (складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво), зареєстроване в ДП "Держреєстри України" у день його видачі; актом приймання-передачі, підписаним сторонами і зерновим складом; видатковою накладною, оформленою на підставі довіреності покупця на отримання товарно-матеріальних цінностей. У випадку ненадання продавцем усіх вищезазначених документів покупець має право, на власний вибір, або оплатити товар без таких документів, або відмовитися від приймання та оплати товару з покладанням всіх понесених витрат на продавця.

На виконання умов договору поставки ПП "МАКС КОМ" здійснило поставку товару для Товариства з обмеженою відповідальністю "Волинь-зерно-продукт", що підтверджується видатковою накладною від 03 серпня 2021 року №103, товарно-транспортними накладними від 26 липня 2021 року №30, №32, №33, №53, №54, актами приймання-передачі від 03 серпня 2021 року №ВЗПЗВ000581 та №ВЗПЗВ000582. На підставі виставленого рахунку від 03 серпня 2021 року №39 ТОВ "Волинь-зерно-продукт" здійснило оплату за товар на суму 991998,34 грн про що свідчить платіжне доручення від 19 серпня 2021 року №15340 та виписка з банківського рахунку від 19 серпня 2021 року.

Відповідно до листа від 19 серпня 2021 року №19/08 ТОВ "Волинь-зерно-продукт" уточнив призначення платежу згідно з платіжним дорученням №15340 від 19 серпня 2021 року, а саме: «оплата за зернові та олійні культури згідно договору №2105/956878 від 21 травня 2021 року та згідно договору №2605/956909 від 26 травня 2021 року».

За результатами розгляду вказаних документів відповідач-1 прийняв рішення від 20 жовтня 2021 року №3258207/33711923 про відмову в реєстрації податкової накладної від 03 серпня 2021 року N 5 з підстав ненадання платником податків документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додатково в окремій графі зазначено, що не надано складські квитанції (надана складська квитанція не відповідає здійсненій операції, зазначеній у податковій накладній від 03 серпня 2021 року №5).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

ПП «Макс Ком», посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач, обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішення застосував норми матеріального права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду. Окрім цього скаржник уважає, що у спірних правовідносинах відсутній правовий висновок щодо застосування пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.

Відповідач подав до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на безпідставність викладених в ній доводів.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі - Порядок №520).

Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 ПК України (далі - ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з абзацом першим пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пунктів 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, спірна податкова накладна подана позивачем для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних але відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрацію зупинено, оскільки господарська операція відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Згідно з пунктом 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У відповідності до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг)з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пункту 44 Порядку комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

У контексті викладених підстав касаційного оскарження суд звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Колегія суддів також звертає увагу на постанову Верховного Суду від 13 березня 2023 року у справі №240/12029/21, де Верховний Суд не відступав від указаних вище висновків, але зазначив, що у разі якщо первинні документи, подані платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, суперечать змісту спірної господарської операції, такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. У зазначеній справі судами було встановлено, що згідно наданих первинних документів позивачем виконувались роботи з вирощування врожаю кукурудзи та соняшнику, а відповідно до податкової накладної - виконувались роботи з вирощування врожаю сої. На думку судів у зазначеній справі, виявлені помилки і неточності у поданих документах свідчать про те, що платник податку не має право реєструвати податкову накладну за фактом виконання робіт, які взагалі не зазначені у первинних документах.

З урахуванням зазначеного можна зробити висновок, що контролюючий орган, виконуючи повноваження щодо моніторингу податкових накладних, має аналізувати первинні документи у взаємозв`язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями.

При цьому Верховний Суд не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності) та не повинен надавати оцінку, серед іншого, наявності основних засобів, складських приміщень, трудових ресурсів тощо у платника податків.

Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

У справі, що розглядається, позиція контролюючого органу, з якою погодився суд апеляційної інстанції, ґрунтується виключно на тому, що під час аналізу поданих позивачем документів встановлено, що згідно з спірною податковою накладною кількість товару становить 148408 тон, натомість згідно з поданою на розгляд комісії складською квитанцією на зерно від 26 липня 2021 року №914 фізична вага становить 150840 тон. З цього зроблено висновок, що такі дані є суперечливими (вага зерна, що перебувало на зберіганні, є більшою, ніж зазначена у податковій накладній). Тобто, позивачем не надано складської квитанції на належну кількість товару, у зв`язку з чим у позивача відсутнє право на реєстрацію податкової накладної, оскільки господарська операція не підтверджена первинними документами, що складені належним чином.

Разом з тим суд апеляційної інстанції залишив поза увагою те, що між позивачем та ТОВ «Волинь-зерно-продукт» було укладено не тільки договір поставки від 21 травня 2021 року №2105/956878, а й договір складського зберігання від 08 липня 2021 року Вз №0807/957304.

Тобто, у господарських відносинах з позивачем, ТОВ «Волинь-зерно-продукт» виступало не тільки як покупець за договором поставки, а одночасно - у статусі зберігача (зернового складу). Відповідно, позивач у відносинах з ТОВ «Волинь-зерно-продукт» виступало одночасно як продавець та поклажодавець.

Для правильного вирішення спору у цьому випадку суду апеляційної інстанції необхідно було б встановити, яку саме господарську операцію підтверджує складська квитанція на зерно від 26 липня 2021 року №914: операцію прийняття зерна на зберігання за договором складського зберігання чи саме операцію поставки, за якою було складено спірну податкову накладну.

Суд апеляційної інстанції жодним чином не обґрунтував, яким чином складська квитанція, яка складена 26 липня 2021 року, підтверджує поставку товару, яка за всіма іншими документами (видаткова накладна, довіреність на отримання цінностей, аналізна картка на зерно, акт приймання-передачі, рахунок на оплату) проведена пізніше - лише 03 серпня 2021 року.

Відповідно, судом також не досліджено, чи повинна у такому випадку кількість товару за фактом передачі зерна на зберігання за складською квитанцією 26 липня 2021 року чітко відповідати кількості товару, що зазначена у податковій накладній.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку, що подані позивачем документи містять суперечливі та недостовірні дані, оскільки не встановив, що складська квитанція стосується саме спірної операції з поставки зерна від позивача до його контрагента з урахуванням того, що операція, за якою видана складська квитанція, відбулась раніше, ніж операція з поставки зерна, за якою виписана спірна податкова накладна.

У зв`язку з наведеним, колегія суддів уважає, що висновок суду апеляційної інстанції про правомірність дій органів Державної податкової служби України є передчасним, оскільки не було надано правову оцінку обставинам справи, що входять до предмета доказування, що свідчить про недотримання судоми вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення усіх фактичних обставин справи.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Враховуючи, що порушення допущене судом апеляційної інстанції, колегія суддів уважає, що справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене у цій постанові, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Макс Ком» задовольнити частково.

Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2023 року.

Справу №140/1986/22 за позовом Приватного підприємства «Макс Ком» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко