Постанова

від 11.07.2023 по справі 380/16833/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 липня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/16833/22 пров. № А/857/3592/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Демчик Л.Р.,

представника позивача: Візнович Р.І.

представника відповідача: Коліогло П.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2023 року у справі № 380/16833/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

суддя в 1-й інстанції Мричко Н.І.,

час ухвалення рішення 11 год. 35 хв.,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 30.01.2023,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» (далі також позивач; ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ») звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі також відповідач; ГУ ДПС в Одеській області), в та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 29.08.2022 №00053320706.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що 06.07.2022 року ГУ ДПС в Одеській області провило фактичну перевірку закладу позивача, з питань здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). За наслідками проведення перевірки та складеного Акту, відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 29.08.2022 року 00053320706, з якого встановлено порушення вимог статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (із змінами та доповненнями), а саме: за адресою м. Одеса, пляж Аркадія 3-Б, де здійснює діяльність ТОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» код ЄДРІІОУ - 43999222, зберігаються алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка (настоянка «Свобода або смерть» 0,5л.-119 пляшок, настоянка «Свобода або смерть» 0,2л.-З пляшки, настоянка «Свобода або смерть» 0,1л.-99 пляшок) на загальну суму 43610,00 грн.

Позивач вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення є незаконними та таким, що підлягає скасуванню, оскільки чинним законодавством розмежовано поняття «виробництво алкогольних напоїв» та «приготування коктейлів». Основна відмінність приготування коктейлів від виробництва алкогольних напоїв полягає в тому, що при приготуванні коктейлів: відсутній повний технологічний цикл; використовуються готові, вироблені алкогольні напої вже ліцензованих виробників; -приготування здійснюється безпосередньо в ресторані. Позивач вважає, що податковим органом не враховано те, що горілка «Наливайко за волю», яка використовується товариством для приготування зазначених в Акті коктейлів, є готовим для споживанням харчовим продуктом та не підлягає подальшій переробці. Товариство не використовує технологічне чи інше обладнання для переробки сировини в готову продукцію, в товариства відсутній повний технологічний цикл виробництва алкогольних напоїв, що виключає обов`язок товариства в отриманні ліцензії на виробництво.

Позивач звертає увагу суду на те, що він здійснює приготування коктейлів згідно техніко-технологічної карти № 1Б коктейлю «Свобода або смерть», яка затверджена та введена в дію з 01.07.2021 року директором ТОВ «РЕБЕРНЯ ПА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ», згідно якої крім іншого інгредієнтами коктейлю є «вода Аляска питна негазована», «приправа коріандр в зернах», приправа «Santa Maria кориця палочка», «мед Златомед квітковий луговий», «апельсин», Бренді «Прикарпатський ординарний», Горілка «Наливайко за волю». Просить врахувати, що маркуванню акцизними марками підлягають алкогольні напої вироблені в Україні підприємствами виробниками, однак враховуючи, що і сам відповідач визнав, що позивач не є підприємством-виробником, а також імпортером алкогольних напоїв, тому у позивача відсутній обов`язок по маркуванню приготовленого коктейлю марками акцизного податку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2023 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 29.08.2022 №00053320706.

Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» судовий збір у розмірі 2481 грн 00 коп..

Не погодившись із рішенням, вважаючи таке ухваленим з неповним з`ясуванням обставин справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, порушенням норм матеріального права, його оскаржив відповідач . Просить скасувати оскаржене рішення суду та прийняти нове про відмову у задоволенні позову.

Апеляційну скаргу зокрема обґрунтовує тим, що суд першої інстанції не звернув належної уваги на доводи відповідача щодо правомірності винесення податкового-повідомлення рішення, яким контролюючим органом застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 87220 грн.. Судом першої інстанції не взято до уваги те, що за результатами фактичної перевірки становлено, що за адресою м. Одеса, пляж Аркадія 3-Б, де здійснює діяльність ТОВ «РЕБЕРНЯ ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» зберігаються алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка (настоянка «Свобода або смерть» 0,5л.-119 пляшок, настоянка «Свобода або смерть» 0,2л.-3 пляшки, настоянка «Свобода або смерть» 0,1л.-99 пляшок) на загальну суму 43610,00 грн. згідно з додатком, що підлягають такому маркуванню.

Також звертає увагу апеляційного суду на те, що підприємством, в ході проведення фактичної перевірки, надана техніко-технологічні карти № 1Б коктейлю «Свобода або смерть», яка затверджена та введена в дію з 01.07.2021 року директором ТОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ», згідно якої інгредієнтами коктейлю є: «Бренді Прикарпатський ординарний», горілка «Наливайко за волю», «вода Аляска питна негазована», «приправа коріандр в зернах», приправа «Santa Maria кориця палочка», «мед Златомед квітковий луговий», «апельсин». Однак при проведенні аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено придбання «Бренді Прикарпатський ординарний», «Горілка Наливайко за волю», також встановлено що з початку діяльності ТОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» взагалі не здійснювало придбання «води Аляска питної негазованої», «приправи коріандр в зернах», «приправи Santa Maria кориця палочка», «меду Златомед квітковий луговий» та «апельсину», у зв`язку з чим, аргументи підприємства, що виявлений в ході перевірки алкогольний напій «Свобода або смерть» являється коктейлем виробленим підприємством, є безпідставними.

Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Представник позивача подав до суду додаткові пояснення, в яких щодо заперечень на апеляційну скаргу зазначив про те, що доводи апеляційної скарги є безпідставними та необґрунтованими, оскільки вважає, що виготовлений позивачем коктейль «Свобода або Смерть» не вважається алкогольним напоєм, що виготовлений підприємством-виробником, а тому його маркування марками акцизного податку не вимагається. З цього випливає похідний висновок про те, що зберігання позивачем коктейлю «Свобода або смерть» без маркування не є порушенням вимог статті II Закону України №481/95-ВР.

Звертає увагу колегії суддів на те, що судами неодноразово досліджувалось дане питання за позовом товариств, що підтверджується рішеннями Львівського окружного адміністративного суду у справі № 813/3251/17 від 06.03.2018р., у справі № 1.380.2019.005203 від 17.12.2019р., у справі № 160/8472/21, у справі № 520/19389/2020, у справі №380/11697/22 в яких відображена аналогічна правова позиція.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» зареєстроване як юридична особа з такими видами економічної діяльності (КВЕД): 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах; 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах; 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 52.10 Складське господарство; 56.30 Обслуговування напоями; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування;73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 77.29 Прокат інших побутових виробів і предметів особистого вжитку; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.

06.07.2022 року посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області проведено фактичну перевірку господарської одиниці кафе-бар, який знаходиться за адресою: м. Одеса, пляж Аркадія, 3-б, суб`єкта господарювання ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ», з питань здійснення контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої склали акт від 15.07.2022 №4166/15/13/РРО/43999222 (далі Акт перевірки від 15.07.2022), в якому зафіксовано порушення позивачем:

- статті 2 Закону України від «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме: за адресою: м. Одеса, пляж Аркадія 3-Б, де здійснює діяльність ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ», здійснюється виробництво алкогольних напоїв під назвою «Свобода або смерть». Відповідно техніко-технічної картки №1Б, наданої підприємством, витрати сировини і продуктів на 1000 мл алкогольної продукції складає: бренді «Прикарпатський ординарний» 500 мл, горілка Наливайко за волю 400 мл, вода «Аляска питна негазована» 100 мл, мед «Златомед квітковий луговий» 100 г, приправа «Santa Marina кориця паличка» 0,002 г, приправа коріандр в зернах 0,002 г;

- статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» а саме: за адресою: м. Одеса, пляж Аркадія 3-Б, де здійснює діяльність ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ», зберігаються алкогольні напої без марок акцизного податку встановленого зразка (настоянка «Свобода або смерть» 0,5 л - 119 пляшок, настоянка «Свобода або смерть» 0,2 л - 3 пляшки, настоянка «Свобода або смерть» 0,1 л - 99 пляшок) на загальну суму 43 610,00 грн.;

- пункту 7 статті 3, пункту 9 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не забезпечено щоденне друкування з ПРРО ФП-4000094617 фіскальних звітних чеків та передача їх до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку (z-звіти за 30.12.2021, за 31.12.2021, за 21.01.2022, за 04.02.2022);

- пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій (фн-3000916096, фн-4000094617) без застосування режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД з 18.09.2021 для підакцизних товарів.

Не погоджуючись із висновками Акта перевірки від 15.07.2022, позивач подав до відповідача заперечення від 10.08.2022.

За результатами розгляду вказаних заперечень відповідач частково їх задовольнив (відповідь від 23.08.2022 №4693/КПР/13-32-07-06-09 на заперечення до акта перевірки), а саме: висновок Акта перевірки від 15.07.2022 в частині порушення позивачем статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а саме виробництво алкогольних напоїв без отримання відповідної ліцензії скасував, а в решті залишив без змін.

29.08.2022 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №00053320706, яким за порушення позивачем статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» застосував до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 87220,00 грн (200% вартості товару).

Позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на вказане податкове повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 02.11.2022 №13732/6/99-00-06030206, яким податкове повідомлення-рішення від 29.08.2022 №00053320706 залишено без змін.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення від 29.08.2022 №00053320706 протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції насамперед звернув увагу ГУ ДПС в Одеській області на вимоги, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, а саме їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав прийняття (фактичних і юридичних) таких актів, а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Суд наголосив на тому, що в оскарженому податковому повідомленні-рішенні у графі «посилання на пункт та статтю законодавчого акта, порушення якого встановлено» зазначено лише статтю 11 Закону України № 481/95-ВР без конкретизації, яку частину (абзац) цієї статті порушено позивачем. Більше того, аналогічне узагальнене посилання на порушення позивачем статті 11 Закону України № 481/95-ВР містить й Акт перевірки від 15.07.2022. Суд такого зазначив, що окрім цього, відповідач застосовуючи оскарженим податковим повідомленням-рішенням до позивача штрафні санкції, передбачені статтею 17 Закону України № 481/95-ВР, здійснив посилання на цю статтю без конкретизації, яку частину (абзац) цієї статті він застосовує при притягненні позивача до відповідальності. Цієї інформації не містить і розрахунок штрафних (фінансових) санкцій згідно з Актом перевірки від 15.07.2022. Про відповідні частини статей 11 та 17 Закону України № 481/95-ВР, які застосовано податковим органом, вказано лише у відзиві на позовну заяву.

Відтак, суд дійшов висновку, що наведені обставини свідчать про те, що приймаючи оскаржене податкове повідомлення-рішення, яке є актом правозастосування, відповідач не уточнив норм права, які він застосував. Оскаржене податкове повідомлення-рішення не містить конкретних юридичних підстав для його прийняття та лише на підставі наявних у справі матеріалів та пояснень представника відповідача, суд встановив, що оскаржене податкове повідомлення-рішення прийняте у зв`язку зі зберіганням позивачем алкогольних напоїв (настоянка «Свобода або смерть») без марок акцизного податку встановленого зразка (порушення вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України № 481/95-ВР)

Суд встановив, що в Акті перевірки від 15.07.2022 зафіксовано порушення позивачем статті 2 Закону України №481/95-ВР за фактом здійснення виробництва алкогольних напоїв під назвою «Свобода або смерть», водночас суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що скасовуючи Акт перевірки від 15.07.2022 в частині порушення позивачем статті 2 Закону України № 481/95-ВР (виробництво алкогольних напоїв без отримання відповідної ліцензії), відповідач у відповіді від 23.08.2022 №4693/КПР/13-32-07-06-09 на заперечення до акта перевірки зазначив, що перевіркою не підтверджено факт виробництва, місця виробництва, наявності виробничих потужностей, технологічного та іншого обладнання. Тобто відповідач самостійно визнав те, що позивач не здійснює виробництва алкогольних напоїв, отже, не належить до підприємств-виробників.

Відтак суд першої інстанції вважав, що виснувавши про відсутність виробництва позивачем алкогольних напоїв, відповідач дійшов суперечливого висновку про необхідність маркування коктейлю «Свобода або смерть» марками акцизного податку, адже такий обов`язок покладений саме на підприємства-виробники. Окрім цього, суд зазначив, що у позивача відсутня ліцензія на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв. До цього ж, позивач не має повного технологічного циклу виробництва. Вказане додатково свідчить про те, позивач не здійснює виробництва алкоголю, тобто не є підприємством-виробником алкоголю.

Щодо доводів відповідача про відсутність факту придбання позивачем продукції, яка входить до складу напою «Свобода або смерть» (води «Аляска питна негазована», приправи коріандр в зернах, приправи «Santa Marina кориця паличка», мед «Златомед квітковий луговий», апельсину), суд першої інстанції вважав, що такі доводи спростовуються долученими до матеріалів справи видатковими накладними: №1/6 від 20.06.2022, № 3/6 від 30.06.2022, № 2/6 від 16.06.2022, № 1/6 від 02.06.2022, № 2/6 від 16.06.2022, № 1/6 від 02.06.2022, № 3/6 від 30.06.2022.

Відтак, суд дійшов критично оцінив висновок відповідача про те, що позивач повинен був маркувати напій «Свобода або смерть» марками акцизного податку встановленого зразка, тобто порушення вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України № 481/95-ВР та вважав, що оскаржене податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності рішень суб`єктів владних повноважень, викладеним у частині другій статті 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Апеляційний суд погоджується з вказаними висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених вказаним Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (тут і надалі у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин; далі Закон України № 481/95-ВР).

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» № 481/95-ВР (далі - Закон № 481/95-ВР).

Відповідно до абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.

Статтею 17 Закону № 481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень (абзац 15 частина друга).

За правилами пп. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Згідно з пп. 14.1.109 п. 14.1 ст. 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Відповідно до п. 226.1, п. 226.9 ст. 226 ПК України в разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару. Вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Пунктом 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 р. № 1251, встановлено, що маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції. Для алкогольних напоїв використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням діючих на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.

Згідно з п. 17 Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2006 № 833, забороняється продаж товарів, що не мають відповідного маркування, етикетування або інструкції про їх застосування (в установлених випадках), а також належного товарного вигляду, на яких строк придатності не зазначено або зазначено з порушенням вимог нормативних документів, строк придатності яких минув, а також тих, що надійшли без документів, передбачених законодавством, зокрема які засвідчують їх якість та безпеку.

Згідно з п. 228.2 ст. 228 ПК України контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України здійснюють відповідні контролюючі органи.

Отже, обов`язок маркування алкогольних напоїв покладається на виробника відповідної продукції.

Суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що в Акті перевірки від 15.07.2022 зафіксовано порушення позивачем статті 2 Закону України №481/95-ВР за фактом здійснення виробництва алкогольних напоїв під назвою «Свобода або смерть», водночас скасовуючи Акт перевірки від 15.07.2022 в частині порушення позивачем статті 2 Закону України № 481/95-ВР (виробництво алкогольних напоїв без отримання відповідної ліцензії), відповідач у відповіді від 23.08.2022 №4693/КПР/13-32-07-06-09 на заперечення до акта перевірки зазначив, що перевіркою не підтверджено факт виробництва, місця виробництва, наявності виробничих потужностей, технологічного та іншого обладнання. Тобто відповідач самостійно визнав те, що позивач не здійснює виробництва алкогольних напоїв, отже, не належить до підприємств-виробників.

Судовим розглядом встановлено, що позивач має ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до ст. 1 Закону № 481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями - це діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших підприємствах громадського харчування.

Статтею 15-3 цього Закону передбачено, що продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці дозволяється тільки підприємствам громадського харчування та спеціалізованим відділам, що мають статус підприємств громадського харчування, підприємств з універсальним асортиментом товарів.

Така ж норма міститься і в п. 2 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 р. № 854 (далі - Правила № 854).

Відповідно до пункту 22 Правил № 854 продаж алкогольних напоїв на розлив для споживання на місці здійснюється тільки закладами ресторанного господарства та спеціалізованими відділами підприємств, що мають статус закладів ресторанного господарства, підприємств з універсальним асортиментом товарів.

Згідно пункту 23 Правил № 854 забороняється під час продажу алкогольних напоїв на розлив у закладах ресторанного господарства змішувати напої різних видів і марок, крім виготовлення коктейлів. Технологічні, калькуляційні картки на коктейлі погоджуються із санітарно-епідеміологічною службою, затверджуються керівником підприємства, бухгалтером та скріплюються печаткою.

Основні вимоги щодо роботи суб`єктів господарської діяльності (закладів, підприємств) усіх форм власності, що здійснюють діяльність на території України у сфері ресторанного господарства регламентуються Правилами роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24.07.2002 р. № 219, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.08.2002 р. за № 680/6968 (далі - Правила № 219).

Згідно з пунктом 1.3 Правил № 219 ресторанне господарство - вид економічної діяльності суб`єктів господарської діяльності щодо надавання послуг відносно задоволення потреб споживачів у харчуванні з організуванням дозвілля або без нього; заклад ресторанного господарства - організаційно-структурна одиниця у сфері ресторанного господарства, яка здійснює виробничо-торговельну діяльність: виробляє і (або) доготовляє, продає і організовує споживання продукції власного виробництва і закупних товарів, може організовувати дозвілля споживачів; технологічна документація на страви та вироби - документація із зазначенням опису технологічного процесу виробництва продукції, переліку продуктів, продовольчої сировини, речовин і супутніх матеріалів, що застосовуються в процесі приготування, даних про норми їх вмісту в кінцевому харчовому продукті, термін придатності до споживання, умов зберігання, способу реалізації (подання) споживачу, вимог до якості страв та виробів.

Пунктом 1.4 Правил № 219 встановлено, що суб`єктами господарської діяльності здійснюється діяльність у сфері ресторанного господарства після їх державної реєстрації в установленому законодавством порядку. Роздрібна торгівля алкогольними напоями і тютюновими виробами в закладах (підприємствах) ресторанного господарства здійснюється суб`єктами господарської діяльності за наявності відповідних ліцензій.

Згідно з пунктом 3.1. Правил № 219 у закладах (підприємствах) ресторанного господарства використовуються такі методи обслуговування як самообслуговування, обслуговування офіціантами, комбінований тощо.

Пунктом 3.5. Правил № 219 встановлено, що поруч з основною діяльністю закладами (підприємствами) ресторанного господарства можуть надаватися додаткові послуги, перелік і вартість яких визначаються суб`єктом господарської діяльності та указуються в прейскуранті на послуги.

Під час обслуговування в закладах (підприємствах) ресторанного господарства за бажанням споживачів кулінарна продукція та закупні товари, у тому числі алкогольні напої, можуть бути продані на винос у відповідній упаковці.

Статтею 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204. 2205, 2206 (крім квасу «живого» бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотків; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій, акредитованих органами виконавчої влади, уповноваженими відповідно до законодавства.

Колегія суддів зазначає, що чинним законодавством розмежовано поняття «виробництво алкогольних напоїв» та «приготування коктейлів». Зокрема, основна відмінність приготування коктейлів від виробництва алкогольних напоїв полягає в тому, що при приготуванні коктейлів: відсутній повний технологічний цикл; використовуються готові, вироблені алкогольні напої вже ліцензованих виробників; приготування здійснюється безпосередньо в ресторані.

За визначенням ДСТУ 3297-95 Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять, настоянка є лікеро-горілчаним напоєм, виготовленим на основі настоїв спиртових з рослинної сировини (міцність від 20,0% до 60,0% з масовою концентрацією екстрактивних речовин не більше ніж 20,0 р/100см). Вимоги ДСТУ 4257:2003 «Напої лікеро-горілчані Технічні умови» передбачають виготовлення напоїв лікеро-горілчаних на основі спирту етилового ректифікованого.

Згідно з ДСТУ 3297-95 «Лікеро-горілчана промисловість. Терміни та визначення понять», коктейль (лікеро-горілчаного виробництва) - це лікеро-горілчаний напій міцністю від 20 до 40% із масовою концентрацією екстрактивних речовин від 5 до 25 г/100 см, який розводять мінеральною водою або плодово-ягідними соками, або безалкогольними напоями, виготовлений змішуванням готових напоїв або купажуванням окремих напівфабрикатів та інгредієнтів.

Відтак, чинним законодавством розмежовано поняття «виробництво алкогольних напоїв» та «приготування коктейлів». Основна відмінність приготування коктейлів від виробництва алкогольних напоїв полягає в тому, що при приготуванні коктейлів: відсутній повний технологічний цикл; використовуються готові, вироблені алкогольні напої вже ліцензованих виробників; приготування здійснюється безпосередньо в ресторані.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що алкогольні коктейлі які були виявлені в ході проведення перевірки контролюючим органом (алкогольний коктейль «Свобода або Смерть») та які реалізуються в закладі ресторанного господарства - є коктейлями, які позивач готує шляхом змішування горілки Наливайко за волю та інших інгредієнтів, що придбаваються позивачем у готовому вигляді.

На підтвердження цього, матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ «РЕБЕРНЯ НА ДЕРИБАСІВСЬКІЙ» здійснює приготування коктейлів згідно з техніко-технологічною картою № 1Б коктейлю «Свобода або смерть», яка затверджена та введена в дію з 01.07.2021 директором цього товариства, згідно з якою, окрім іншого, інгредієнтами цього коктейлю є: вода «Аляска питна негазована», приправа «коріандр в зернах», приправа «Santa Maria кориця паличка», мед «Златомед квітковий луговий», апельсин, бренді «Прикарпатський ординарний», горілка «Наливайко за волю».

Також, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Державна фіскальна служба України у листі від 18.11.2016 за № 24948/6/99-99-12-01-01-15 розмежовує коктейлі двох видів у громадському харчуванні продукт власного виробництва відповідно до технологічної карти його виготовлення та коктейль промислового виробництва. Оскільки суб`єкт громадського харчування має лише ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями і при цьому йому не забороняється виробництво та продаж коктейлів, то слід вести мову не про виробництво коктейлю як лікеро-горілчаної продукції в промисловому значенні цього слова, а про продаж алкогольних напоїв, які входять до складу коктейлю.

Окрім того, судом не беруться до уваги доводи апелянта щодо відсутності факту придбання позивачем продукції, яка входить до складу напою «Свобода або смерть» (води Аляска «питна негазована», приправи «коріандр в зернах», приправи «Santa Marina кориця паличка», мед «Златомед квітковий луговий», апельсину), оскільки як вірно зазначив суд першої інстанції, такі доводи контролюючого органу спростовуються долученими до матеріалів справи видатковими накладними: №1/6 від 20.06.2022, № 3/6 від 30.06.2022, № 2/6 від 16.06.2022, № 1/6 від 02.06.2022, № 2/6 від 16.06.2022, № 1/6 від 02.06.2022, № 3/6 від 30.06.2022.

Враховуючи наведене, слід дійти висновку, що позивач не займається виробництвом алкогольних напоїв, а реалізовує на розлив коктейлі в закладі ресторанного господарства безпосередньо для кінцевого споживання, які готуються із горілки, яку товариство закуповує у виробника у пляшках із марками акцизного податку. У зв`язку з наведеним, у позивача відсутній обов`язок маркування таких коктейлів.

Відтак, висновок відповідача про те, що позивач повинен був маркувати напій «Свобода або смерть» марками акцизного податку встановленого зразка, тобто порушення вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України № 481/95-ВР, є необґрунтованим.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до ст.139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 січня 2023 року у справі № 380/16833/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк судді Т. В. Онишкевич Р. П. Сеник Повне судове рішення складено 12 липня 2023 року