Постанова

від 25.07.2023 по справі 480/6866/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

25 липня 2023 року

справа № 480/6866/21

адміністративне провадження № К/990/19128/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Лебединське хлібоприймальне підприємство»

на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року (суддя - Бондар С. О.),

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року (судді: Присяжнюк О. В., Спаскін О. А., Любчич Л. В.),

у справі № 480/6866/21

за позовом Публічного акціонерного товариства «Лебединське хлібоприймальне підприємство»

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Публічне акціонерне товариство «Лебединське хлібоприймальне підприємство» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2021 року №285118280704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на суму 13 645 466 грн, № 285018280704, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 8 723 505 грн, з яких за основним платежем на суму 6 978 804 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 1 744 701 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року, відмовлено в задоволенні позову.

26 травня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на зазначені судові рішення, провадження за якою відкрито після усунення недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 26 червня 2023 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції. Цією ухвалою суду також задоволено клопотання Товариства та зупинено дію постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі 480/6866/21 до розгляду справи Верховним Судом.

10 липня 2023 року справа № 480/6866/21 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пункту 44.1, пункту 44.6 та пункту 44.7 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5, пункту 198.6, статті 198 Податкового кодексу України далі - ПК України), та статті 1 та статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704) (далі - Положення № 88) - в частині висновку про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, пункту 3, пункту 69, пункту 71, пункту 72 Постанови Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 року № 668 «Про затвердження Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві», а також статті 15 та статті 18 Закону України «Про охорону праці» в частині висновків щодо заперечення права на податкові наслідки для цілей ПДВ Позивача з огляду на недотримання його контрагентом вимог щодо дотримання порядку пропускного режиму на будівельні майданчики та наявності фактів інструктажу працівників підрядника Позивача з охорони праці без врахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 24 квітня 2019 року у справі 826/7423/16, від 25 лютого 2021 року у справі 803/1684/17, від 12 червня 2018 року у справі 826/16272/13-а.

Cкаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій в порушення вимог статей 9, 77, 90, 242, 244, 246 КАС України не дослідили всебічно, повно та об`єктивно докази, надані позивачем на підтвердження неправомірності податкових повідомлень-рішень, та не навели обґрунтованих мотивів для неврахування таких доказів.

Позивач вважає, що в справі відсутні належні та допустимі докази від суб`єкта владних повноважень на підтвердження законності його висновків, суди врахували податкову інформацію як належний доказ на підтвердження правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Висновки акта перевірки в свою чергу базуються в тому числі і на даних податкової інформації щодо контрагентів позивача (щодо повідомлення про об`єкти оподаткування, наявності кількості персоналу), яка не є допустимим доказом. Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду «щодо податкової інформації», сформульований, зокрема у постановах від 13 серпня 2020 року (справа № 520/4829/19), від 27 лютого 2020 року (справи № 813/7081/14, № 814/120/15), від 03 жовтня 2019 року (справа №813/4079/15), від 10 вересня 2019 року (справа № 814/2412/17), від 19 березня 2021 року (справа № 460/143/19). Таким чином, позивач вважає, що істотні у справі обставини встановлено на підставі недопустимих на неналежних доказів.

Товариство наголошує, що суд апеляційної інстанції не забезпечив права взяти участь у розгляді справи та надати пояснення представнику позивача (не брав участі в засіданні 18 квітня 2023 року суду апеляційної інстанції), позивач в період спеціального правового режиму воєнного стану, що ускладнює доступ до суду, не міг скористатися правом надати пояснення щодо незаконності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та необґрунтованості рішення суду першої інстанції. Заяву про відкладення розгляду справи на іншу дату суд апеляційної інстанції не задовольнив через зауваження до форми направлення документу.

Позивач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій безпідставно прийшли до висновків про факт нереальності правочинів стосовно операцій позивача з рядом контрагентів без врахування висновків про застосування даних норм права у подібних правовідносинах, викладених в постанові Верховного Суду від 24 квітня 2019 року у справі № 826/7423/16 «щодо транспортних документів» та «щодо наявності/відсутності документів на підтвердження якості товарів», в постанові Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 803/1684/17 «щодо товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару та сертифікатів якості», в постанові Верховного Суду від 12 червня 2021 року у справі № 826/16272/13-а «щодо податкової дисципліни контрагентами, та її вплив на діяльність платника податку».

Товариство просить скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року у справі № 480/6866/21 та направити справу на новий розгляд.

13 липня 2023 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що фахівцями Головного управління ДПС у Сумській області в період з 11 березня 2021 року по 19 березня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «Лебединське ХПП» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої складено акт № 1473/18-28-07-04/00955986/50 від 26 березня 2021 року (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлені порушення Товариством підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3, пункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, а саме завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість (рядок 19 Декларації) на загальну суму 13645466 грн за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року; заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету (р. 18 Декларації), на загальну суму 6978804,02 грн, за період з 01 грудня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

На підставі висновків акта перевірки відповідач виніс податкові повідомлення-рішення №285118280704 від 19 квітня 2021 року про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 13645466 грн, та № 285018280704 від 19 квітня 2021 року, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 6978804 грн і штрафними (фінансовими) санкціями 1744701 грн, а всього 8723505 грн.

Не погоджуючись, із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Дослідження судами попередніх інстанцій обставин та оцінка доказів

Суди установили, що Підприємством подано звітну податкову декларацію з податку на додану вартість від 19 січня 2021 року № 9369664245 за грудень 2020 року, якою визначено наступні показники: рядок 9 Декларації «Усього податкових зобов`язань» 7 855 274 грн; рядок 17 Декларації «Усього податкового кредиту» - 2 150 0740 грн; рядок 19 Декларації «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» 13 645 466 грн; рядок 21 Декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» 13 645 466 грн.

В декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року до складу податкового кредиту, відображеної по рядку 17 в загальній сумі 21 500 740 грн, включено значення рядку 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» у сумі 3 874 163 грн, яке сформовано у попередніх звітних періодах: за листопад 2020 року на суму 3 874 163 грн; за грудень 2020 року на суму 9 771 303 грн.

Колегія суддів Верховного Суду, узагальнюючи висновки судів попередніх інстанцій за результатами дослідження взаємовідносин Товариства з Приватним підприємством «Светолюкс-Николаев» (договір поставки від 01 вересня 2020 року №01/09-2020), Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Алнаір» (договір постачання від 01 листопада 2020 року № 115), Товариством з обмеженою відповідальністю «Наима» (договір купівлі-продажу від 01 вересня 2020 року № 10920/18), Товариством з обмеженою відповідальністю «Бі.Фрателлі» (договір поставки від 06 листопада 2020 року № 138), Товариством з обмеженою відповідальністю «Кромаг» (договір поставки від 01 грудня 2020 року), Товариством з обмеженою відповідальністю «Імпром - Плюс» (договір поставки від 02 листопада 2020 року № 02-11-2020/1), Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Алпри» (договір поставки від 18 грудня 2020 року №ТД 000001320), Товариством з обмеженою відповідальністю «Прометей Джан» (договір поставки від 22 червня 2020 року б/н), ПАТ «ПлазмаТек», Товариством з обмеженою відповідальністю «Стройлидер 2020» (договір купівлі-продажу від 01 грудня 2020 року №011220-1), Товариством з обмеженою відповідальністю «Термо - Буд» (договір поставки товару від 25 листопада 2020 року № 251120-1), звертає увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанції вказали на недоліки товарно-транспортних накладних або їх відсутність (по деяких поставках), а також поставили під сумнів відповідність наданих до перевірки оборотно-сальдових відомостей та/або платіжних доручень.

Здійснюючи аналіз даних по рахункам 205 «Будівельні матеріали», 209 «Інші матеріали» щодо дебіторської заборгованості, суди попередніх інстанцій зазначили, що показники суперечать документам, які надавались під час проведення попередньої документальної позапланової перевірки (акт від 02 лютого 2021 року № 373/18-28-07-04/00955986/16). За інформацією, наданою Товариством на запит контролюючого органу від 10 березня 2021 року № 2631/6/18-28-07-04-11 «Про проведення інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей», станом на 15 березня 2021 року товарно-матеріальні цінності знаходяться на суборендованих складах, адреси яких відрізняється від даних товарно-транспортних накладних. Крім того, вказані товарно-матеріальні цінності були списані, що підтверджується актом перевірки № 373/18-28-07-04/00955986/16 від 02 лютого 2021 року.

Наведене вище, за висновком судів попередніх інстанцій, свідчить про те, що позивач спочатку надав первинні документи, що підтверджують списання ТМЦ, а потім - документи, що підтверджують наявність цих же ТМЦ, які були предметом двох перевірок, чим занизив податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2948987,85, що підлягала перерахуванню до бюджету.

Суди попередніх інстанцій врахували й те, що на запит контролюючого органу Товариство не надало документів, що посвідчують якість придбаних будівельних матеріалів, піддонів тощо у грудні 2020 року, накладних - вимог на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів. Отже, Товариство не підтвердило фактичний напрям використання списаних будівельних матеріалів як на певний об`єкт основних засобів Товариства, так і сам факт їх використання у господарській діяльності, у зв`язку з чим порушені вимоги підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Досліджуючи господарські операції з придбання органічних добрив «Біочар-Форд» у контрагента-постачальника ТОВ «Комерційна фірма «Фабрика органічних добрив» у грудні 2020 року, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що позивач не надав доказів, які б підтвердили походження органічних добрив та відповідно їх виробника, оскільки сертифікати якості та відповідності, будь-які інші документи, що посвідчують походження та якість органічних добрив відповідність їх стандартам та технічним умовам, відсутні, так само відсутні договір поставки, документи на транспортування товару. Оцінивши видаткові накладні, суди вказали на ряд суттєвих недоліків, які не дозволяють належним чином ідентифікувати господарську операцію, зокрема, відсутні посилання на номер та дату укладання, неможливість ідентифікувати посадову особу з боку покупця, яка отримала товар. Зазначене, за висновком судів попередніх інстанцій, вказує на нереальність господарської операції, та підтверджує позицію відповідача про завищення Товариством податкового кредиту.

Щодо господарської операції Товариства з придбання органічних добрив «Біочар-Форд» у контрагента-постачальника Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохім Технолоджі», суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не надав до перевірки товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, довіреності на отримання товару, докази підтвердження отримання, зберігання та транспортування товару. Також не підтверджено походження органічних добрив (та відповідно їх виробника). Ці господарські операції не відображені в оборотно-сальдових відомостях рахунків 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 28 «Товари», 20 «Виробничі запаси».

Надаючи оцінку реальності господарських операцій Товариства з придбання у грудні 2020 року транспортно-експедиційних послуг від контрагента-постачальника ТОВ «Хілдон», суди попередніх інстанцій установили, що акт № ОУ0000043 від 23 грудня 2020 року здачі-приймання робіт (надання послуг) носить формальний характер, не відображає суті та змісту господарської операції, так як не дає можливості належним чином ідентифікувати обсяг та ціну наданих послуг, в акті не зазначено коли надавалися послуги з транспортування (строки, терміни), яку кількість вантажу перевезено, на яку відстань здійснено перевезення, вартість та кількість перевезення т/км; затрати праці л/год тощо. Також, вказаний акт не містить необхідних даних про зміст і обсяг господарських операцій (деталізації об`єкта надання послуг), відомостей щодо виду виконаних робіт та їх якості.

Досліджуючи господарські операції Товариства з контрагентами-покупцями: Товариством з обмеженою відповідальністю «Аерострой Плюс» (будівельні матеріали), Товариством з обмеженою відповідальністю «Буд Опт Трейд» (стрічка для крапельного зрошення), Товариством з обмеженою відповідальністю «Максбуд» (будівельні матеріали), Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейд Софт» (будівельні матеріали), Товариством з обмеженою відповідальністю «Юг - Профіль» (будівельні матеріали), Товариством з обмеженою відповідальністю «Сімейний сад» (насіння «Газон FF Greenline «Універсальний», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мастерпласт України» (будівельні матеріали), податок на додану вартість за якими включено до складу податкового кредиту за грудень 2020 року, суди попередніх інстанцій зазначили, що судовим розглядом не підтверджено переміщення товару від вищевказаних постачальників до Товариства (позивача у справі), оскільки в наданих товарно-транспортних накладних не зазначені пункти навантаження/розвантаження товарів, не зазначені прізвища осіб від вантажовідправника та вантажоотримувача товару, відсутні відомості про вантажно-розвантажувальні операції, також в окремих випадках ТТН взагалі не надавалися.

Крім того, суди зауважили, що вищевказаний акт виконаних робіт №ОУ0000043 від 23 грудня 2020 року (складений ТОВ «Хілдон» щодо перевезення товарів) не містить жодних посилань на виконання умов договорів поставки ТМЦ від вищезазначених контрагентів - постачальників на дати, в які було здійснено поставки, номери товарно-транспортних накладних тощо. Відсутній реєстр товарно-транспортних накладних до акта № ОУ-0000043 здачі приймання робіт (надання послуг) або ж реєстр актів здачі-приймання робіт, що може свідчити про обсяг наданих послуг, здійснених операцій та дати, в які безпосередньо здійснювалися перевезення. Вартість та обсяг наданих транспортних послуг у товарно-транспортних накладних не зазначено, а акт № ОУ-0000043 не відображає переліку накладних.

Суди попередніх інстанцій, висновуючись на даних оборотно-сальдової відомості рах. 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», вказали, що станом на 31 грудня 2020 року обліковувалася кредиторська заборгованість у сумі 14393952 грн по розрахунках з ТОВ «Хілдон». Враховуючи вартість транспортно-експедиційних послуг 14 393 952 грн, яка перевищує вартість товарів (будівельні матеріали в асортименті, органічне добриво, насіння «Газон»), що були поставлені контрагентами-постачальниками - 8 986 896,84 грн, суди поставили під сумнів намір платника податку на досягнення економічного ефекту, та вказали на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді збільшення податкового кредиту, оскільки вказані господарські операції не мають ознак таких, які спрямовані на отримання прибутку.

Щодо отримання Товариством (позивачем у справі) будівельних послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «МС Інжинірінг» суди попередніх інстанцій зазначили, що за результатами цієї господарської операції ТОВ «МС Інжинірінг» у грудні 2020 року складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 3 податкові накладні на загальну суму 420870 грн на капітальний ремонт нежитлових будівель за адресою: Сумська область, м. Лебедин, вул. Залізнична, 46.

Оцінивши акти виконаних робіт від 24 грудня 2020 року, 28 грудня 2020 року, 30 грудня 2020 року, акти виконаних робіт форми № КБ-2, Довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми № КБ-3, суди попередніх інстанцій зазначили, що вони не дозволяють ідентифікувати об`єкт будівництва або капітального ремонту. Відповідно до оборотно-сальдової відомості рахунку 10 «Основні засоби», балансову вартість жодного з об`єктів у періоді, що перевірявся, не було збільшено. Представниками Товариства не надано пояснень щодо придбання послуг будівельного підряду та для поліпшення/створення яких об`єктів основних засобів вони використовувалися.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що не надання до перевірки документів, зокрема: технічних паспортів відповідного об`єкта основного засобу (ОЗ) повинні бути внесені необхідні зміни до характеристики об`єкта, пов`язані з капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією; інвентарних карток обліку основних засобів (форма № ОЗ-6) про виконаний ремонт, не надає можливості підтвердити фактичне виконання як господарським, так і підрядним способом будівельних робіт з поліпшення або поточного ремонту основних засобів у господарській діяльності Товариства.

Також суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що позивач не надав доказів, які б підтвердили порядок пропускного режиму на будівельні майданчики Товариства та наявність документально підтверджених фактів інструктажу працівників ТОВ «МС Інжинірінг» з охорони праці, що відображається в журналі охорони праці (відповідно до вимог Постанови Кабінету Міністрів України № 668 від 01 серпня 2005 року «Про затвердження загальних правил укладення та виконання договорів підряду капітального будівництва», Закону України від 14 жовтня 1992 року № 2694-XII «Про охорону праці» та ДБН А.3.2-2-2009 «Система стандартів безпеки праці. Промислова безпека у будівництві. Основні положення», затвердженого наказом Мінрегіонбуду від 27 січня 2009 року № 45 із змінами та доповненнями). Не встановлено наявності у ТОВ «МС Інжинірінг» виробничих/обслуговуючих приміщень, які є об`єктивно необхідними для виконання обумовлених робіт, а також не встановлено наявності у достатній кількості власного або орендованого обладнання для виконання будівельних операцій, технічного персоналу, наявність якого обумовлюється не лише специфікою обумовлених операцій.

Крім того, проведення будівельних робіт потребує отримання дозвільних документів з охорони праці, зокрема дозволу на виконання робіт підвищеної небезпеки, декларацію на виконання робіт підвищеної небезпеки, дозволу на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткувань підвищеної небезпеки. Проте, відповідно до даних офіційного реєстру Держгірпромнагяду України «Реєстр дозволів» (http:\.ndiop.kiev.ua) ТОВ «МС Інжинірінг» не має відповідних дозволів.

З урахуванням наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що податковий кредит щодо придбання у ТОВ «МС Інжинірінг» будівельних послуг позивач документально не підтвердив.

Досліджуючи господарські операції з отримання Товариством юридичних послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «Прес-Торг» за договором від 18 червня 2020 року № 1806/20-7, за якою податок на додану вартість в сумі 514300 грн включено до складу податкового кредиту в декларації з податку на додану вартість за грудень 2020 року, суди попередніх інстанцій установили, що акт надання послуг № 189 від 24 грудня 2020 року носить формальний характер та не відображає суті та змісту господарської операції, оскільки в ньому не ідентифіковано обсяг та ціну наданих послуг: коли надавалися юридичні послуги (строки, терміни); які саме консультації надавалися; в яких органах здійснювалось представництво інтересів Товариства; вартість та кількість таких послуг; затрати праці л/год тощо.

Оцінюючи акт виконаних робіт від 24 грудня 2020 року № 18/06-20-07 до Договору № 1806/20-7 від 18 червня 2020 року, суди зауважили, що він не підписаний посадовими особами Товариства та ТОВ «Прес-Торг», не скріплений печаткою, що не дає можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції.

Вищенаведене, за висновком судів попередніх інстанцій, вказує на відсутність документального підтвердження отримання Товариством юридичних послуг в грудні 2020 року.

Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Клінінг Тайм Україна» суди установили, що протягом грудня 2020 року Товариство отримувало послуги з комплексного прибирання приміщень офісу, складів, боксів, майстерень від зазначеного контрагента-постачальника на загальну суму 479 274 грн, у тому числі ПДВ 79 879 грн, на підставі договору про надання послуг від 01 вересня 2020 року № 0109/2020/15.

Оцінюючи акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 17 грудня 2020 року, суди вказали, що в акті не зазначено об`єкт, на якому було здійснено комплексне прибирання, не вказана адреса, площа приміщень, де здійснювалося прибирання, не зазначений об`єм та вид виконаних робіт, не вказана кількість затрачених л/год та визнали операцію з комплексного прибирання документально не підтвердженою.

Досліджуючи господарські операції з придбання Товариством у грудні 2020 року мінеральних добрив від контрагента-постачальника Товариства з обмеженою відповідальністю «Злагода» на підставі договорів поставки від 30 грудня 2020 року № 30-12-3, від 29 грудня 2020 року № 29-12-3, від 28 грудня 2020 року № 28- 12-3, суди попередніх інстанцій звернули увагу на дані бухгалтерського обліку: Грудень 2020 року: Дт 281«Товари на складі», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 483 288,27 грн відображено оприходування ТМЦ; Дт 6442 «Податковий кредит непідтверджений», Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» на суму 96 657,65 грн відображено ПДВ податковий кредит (товари) перша подія. Відповідно до наданої виписки банку за грудень 2020 року не встановлено здійснення оплати.

Згідно із даними бухгалтерського рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по взаємовідносинам з постачальником ТОВ «Злагода» станом на 01 грудня 2020 року заборгованість відсутня, але станом на 31 грудня 2020 року кредиторська заборгованість складає 579 945,92 грн. Товарно-транспортні накладні відсутні.

Крім того, аналіз фінансово-господарської діяльності ТОВ «Злагода» щодо придбання товару свідчить про відсутність факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва контрагентами-постачальниками, оскільки вказаним суб`єктом господарської діяльності здійснюється придбання ТМЦ не встановленого походження.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відповідно до підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1. статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Абзацом «г» пункту 198.5. статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (Закон №996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Висновки суду

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, за положеннями частини першої статті 3 Закону №996-XIV, є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону №996-XIV).

Як вбачається з оскаржуваних судових рішень, ставлячи під сумнів господарські операції Товариства з наведеними вище контрагентами, суди попередніх інстанцій в основу своїх висновків поклали дані оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», вказавши на розбіжності між нею і платіжними дорученнями, а також по рахункам 205 «Будівельні матеріали», 209 «Інші матеріали», 28 «Товари», 20 «Виробничи запаси», 10 «Основні засоби», вказавши на певні невідповідності щодо списання товарно-матеріальних цінностей, або взагалі не відображення певних операцій в у наданих регістрах бухгалтерського обліку.

Окремо колегія суддів звертає увагу на такий висновок судів попередніх інстанцій «…на підставі наданих до перевірки даних по рахункам 205 «Будівельні матеріали», 209 «Інші матеріали» будівельні матеріали обліковуються на залишках, а саме дебіторська заборгованість по 205 рахунку станом на 01.12.2020 року складає 6946975,12 грн. та по рахунку 209 станом на 01.12.2020 року дебіторська заборгованість складає 8989732,03 грн».

Проте такий висновок судів є безпідставним, оскільки відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 (Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186) Рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: зокрема, 205 «Будівельні матеріали», 209 «Інші матеріали».

Тобто рахунки 205 «Будівельні матеріали», 209 «Інші матеріали» є активними, на них не може бути відображена дебіторська заборгованість.

Оборотно-сальдова (зворотня) відомість - це регістр бухгалтерського обліку, який призначений для контролю операцій і сальдо по рахункам бухгалтерського обліку та складання бухгалтерської звітності.

При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що до матеріалів справи оборотно-сальдові відомості по відповідних рахунках за перевіряємий період не долучені, безпосередньо судами попередніх інстанцій не досліджувалися. Висновки судів відтворюють зміст акта перевірки, без перевірки цих даних фінансової звітності в порядку дослідження доказів з метою офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Висновки судів попередніх інстанцій про нереальність господарських операцій позивача з ПП «Светолюкс-Николаев», ТОВ «Компанія «Алнаір», ТОВ «Наима», ТОВ «Бі.Фрателлі», ТОВ «Кромаг», ТОВ «Імпром - Плюс», ТОВ «Торговий дім «Алпри», ТОВ «Прометей Джан», ПАТ «ПлазмаТек», ТОВ «Стройлидер 2020», ТОВ «Термо - Буд», окрім розбіжностей оборотно-сальдової відомості і платіжних доручень, також обґрунтовані недоліками товарно-транспортних накладних або їх відсутністю (по деяких поставках).

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій, якщо тільки за умовами договору вартість перевезення не включена до вартості договірної ціни.

Суди попередніх інстанцій визнали не доведення позивачем фактів транспортування товару достатнім для висновку про нереальність господарських операцій з більшою частиною контрагентів, при цьому первинним документам, зокрема видатковим накладним, податковим накладним тощо, оцінка не надана.

Верховний Суд у справах цієї категорії багато разів зауважував, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Колегія суддів не вбачає підстав для відступу від таких висновків Верховного Суду, проте зазначає, що останні сформовані за наслідками безпосередньої оцінки обставин у конкретній справі. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару та сертифікатів якості, ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Враховуючи те, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій здійснені здебільшого без дослідження конкретних доказів (первинних документів, даних фінансової звітності), колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що суди порушили норми процесуального права в частині дослідження і оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Лебединське хлібоприймальне підприємство» задовольнити.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 18 квітня 2023 року скасувати, справу №480/6866/21 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк