Постанова

від 15.08.2023 по справі 380/12541/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2023 року

м. Київ

справа № 380/12541/22

адміністративне провадження № К/990/23555/23, К/990/23619/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання Пугач Д. С.

представника позивача - Пащинської Аліни Олександрівни -на підставі ордера

представників відповідача ГУ ДПС у Миколаївській області - Єремєєва Сергія Олександровича, Панова Андрія Олеговича -в порядку самопредставництва

представника відповідача ГУ ДПС у Львівській області - не з`явився

представника відповідача ГУ ДПС у Волинській області - Голюк Тетяни Валеріївни - в порядку самопредставництва

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Миколаївській області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року (суддя - Сакалош В. М.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року (судді: Святецький В. В., Довгополов О. М., Гудим Л. Я.),

у справі № 380/12541/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Навігатор Грейн Експо»

до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

09 вересня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Навігатор Грейн Експо» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося із позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області, перший відповідач у справі), Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, другий відповідач у справі), Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області, третій відповідач у справі), в якому з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог (т.1 а. с. 41-45) та заяви про зменшення позовних вимог просило:

а) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області:

- від 14 червня 2021 року №483914290703 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за лютий 2021 року на суму 14 964 548,00 грн;

- від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за квітень 2021 року на суму 14964548,00 грн;

- від 30 листопада 2021 року №1052114290704 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 5 731 985,00 грн та накладено штраф в розмірі 2 865 992,50 грн,

- від 30 листопада 2021 року №1051914290704 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 12 111 101,00 грн;

- від 08 лютого 2022 року №122714290704 (форма «В1»), яким зменшено бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, за жовтень 2021, на суму 11 359 746,00 грн та накладено штраф у розмірі 5 679 873,00 грн;

- від 08 лютого 2022 року №122514290704 (форми «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, за жовтень 2021, на суму 16 981 993,00 грн;

б) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області:

- від 18 жовтня 2022 року №0038720703 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн;

- від 18 жовтня 2022 року №0038710703 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн.

Рішенням Львівський окружний адміністративний суд від 28 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі № 380/12541/22, позовні вимоги задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 14 червня 2021 року №483914290703, від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035, від 30 листопада 2021 року №1052114290704, від 30 листопада 2021 року №1051914290704, від 08 лютого 2022 року №122714290704, від 08 лютого 2022 року №122514290704, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 18 жовтня 2022 року №0038720703, від 18 жовтня 2022 року №0038710703. Також суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Миколаївській області на користь Товариства судові витрати у вигляді судового збору в сумі 27291 гривень 00 копійок.

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги Товариства дійшли висновку, що позивач, дотримуючись правил податкового законодавства, правомірно сформував податковий кредит за рахунок господарських операцій, які здійснені відповідно до умов укладених з контрагентами договорів, що підтверджується первинними документами. При цьому висновки акта перевірки щодо наявності ознак нереальності здійснення операцій, які фактично покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними документами та доказами з боку відповідача, а тому такі висновки не є підставою для позбавлення позивача, як добросовісного платника податку, права на віднесення сплачених ним у ціні товару та послуг відповідних сум податку на додану вартість до податкового кредиту. Позивач виконав усі передбачені законом обов`язки щодо цього та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту по господарських операцій з його контрагентами.

3 липня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ГУ ДПС у Волинській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі 380/12541/22, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.

4 липня 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ГУ ДПС у Миколаївській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі №380/12541/22 провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 13 липня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), справу витребувано з суду першої інстанції.

24 липня 2023 року справа № 380/12541/22 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги ГУ ДПС у Волинській області

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Волинській області є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Цей скаржник зазначає, що суди попередніх інстанції застосували норми без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 13 липня 2022 року у справі № 640/18540/18, від 13 липня 2022 року у справі № 520/223/20, від 4 липня 2022 року у справі № 816/4509/15, від 19 вересня 2022 року у справі № 640/19724/18, від 30 червня 2022 року у справі № 1.380.2019.004460, від 13 липня 2022 року у справі № 640/13828/19, від 26 лютого 2019 року у справі № 811/748/14, від 12 березня 2019 року у справі № 803/386/14, від 5 серпня 2021 року у справі № 810/393/18, від 28 серпня 2021 року у справі № 816/1780/15, від 6 березня 2018 року у справі № 804/5444/16, від 4 вересня 2018 року у справі № 2а-8871/10/2670, від 11 вересня 2018 року у справі № 826/15653/15, від 10 листопада 2022 року у справі № 640/11120/21, від 24 січня 2019 року у справі № 2а-3858/12/0970. Крім того, відповідач зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Доводи касаційної скарги ГУ ДПС у Волинській області побудовані на аналізі господарських взаємовідносин Товариства (позивача у справі) з ТОВ «Інтер-Сіті Компані». Так, цей скаржник наводить інформацію баз даних податкового органу, даних ЄРПН (щодо діяльності суб`єкта господарювання, трудових і матеріальних ресурсів, податкової звітності, кількості придбаної сільськогосподарської продукції) контрагента ТОВ «Інтер-Сіті Компані» та його постачальників по ланцюгу, яка, за позицією відповідача, доводить нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Інтер-Сіті Компані».

У зв`язку з неможливістю підтвердити ким і коли виготовлялася придбана Товариством продукція, неможливістю встановлення факту реального руху товару по всьому ланцюгу постачання, ГУ ДПС у Волинській області наводить висновки Верховного Суду, сформовані у наведених вище постановах.

ГУ ДПС у Волинській області стверджує, що Товариство мало можливість дотримуватися норм чинного законодавства, зокрема в частині відображення у податковій звітності виключно тих операцій які мали місце, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Надані Товариством первинні документи не підтверджені реальним рухом активів між ТОВ «Навігатор Грейп Експо» та контрагентом-постачальником ТОВ «Інтер-Сіті Компані» у листопаді 2021 року. Зважаючи на той факт, що первинні документи: податкові накладні, видаткові накладні, не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності) активів, останні не можуть враховуватися в даних податкового обліку, тим самим контрагенти-постачальники надають податкову вигоду при декларуванні Товариством податку на додану вартість.

Скаржник просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

Доводи касаційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області

Підставою для відкриття касаційного провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Миколаївській області є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Цей скаржник зазначає, що суди попередніх інстанції застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме у постановах від 26 червня 2018 року у справі № 816/1422/17, від 24 січня 2018 року у справі № 2а-4259/12/1070, від 23 січня 2018 року у справі № 2а-1870/5800/12, від 28 травня 2020 року у справі № 820/379/16, від 28 травня 2020 року у справі № 826/15364/17 тощо. Крім того, податковий орган зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

В касаційній скарзі ГУ ДПС у Миколаївській області доводить, що Товариством (позивач у справі) за даними проведених перевірок неправомірно, на порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), включено до податкового кредиту операції із контрагентами-постачальниками, а саме - придбання товарно-матеріальних цінностей (пшениця 2-го; 3-го; 4-го класу українського походження врожаю 2021 року; ячмінь українського походження врожаю 2021 року, олія соняшникова нерафінована врожаю 2021 року).

Відповідач доводить, що позивач порушив вимоги податкового законодавства при декларуванні податку на додану вартість за лютий 2021 року у Декларації від`ємного значення з ПДВ, що зумовило прийняття податкового повідомлення-рішення від 14 червня 2021 року №483914290703, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за лютий 2021 року на суму 14964548,00 грн, та за квітень 2021 року, що зумовило прийняття податкового повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035, яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за квітень 2021 року на суму 14964548,00 грн.

ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ у лютому 2021 року, заявленого до відшкодування з бюджету у квітні 2021 року (100% від загальної суми податкового кредиту) є придбання товару без декларування обсягів поставки від контрагента - постачальника ТОВ «Табакко Райсінг» (код 43167840) з номенклатурою олія соняшникова нерафінована, українського походження, наливом, врожаю 2020 року.

Доводи касаційної скарги побудовані на інформації баз даних контролюючого органу, даних ЄРПН щодо схеми руху ПДВ. Висновуючись на наявній в податковому органі інформації щодо контрагента позивача та постачальників цього контрагента по ланцюгу, відповідач зазначає, що не встановлено придбання підприємствами товарів та послуг, характерних для сільгоспвиробництва, а саме: послуг чи оренди с/г техніки, насіннєвого матеріалу, добрив, тощо, не встановлено придбання послуг з обробки землі та супутніх послуг. Тобто, ТОВ «Чуміза», ТОВ «Прикарпатський Лан», ТОВ «Куркуль і сини» (контрагенти контрагента Товариства) згідно інформаційних баз даних контролюючого органу, не є сільгоспвиробниками, основний вид економічної діяльності цих суб`єктів господарювання ніяким чином не пов`язаний з переробкою олії соняшникової.

ГУ ДПС у Миколаївській області наголошує, що Товариством до перевірки не надано первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності з податку на додану вартість та стали підставою для формування податкового кредиту щодо придбання товару у контрагента - постачальника, отже факт придбання товарів, а також віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними, оскільки відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Щодо порушення Товариством податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, внаслідок чого відповідачем 30 листопада 2021 року прийняті податкові повідомлення рішення №1052114290704, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 5731985,00 грн та накладено штраф 2865992,50 грн, №1051914290704, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 12111101,00 грн, скаржник вказує про не надання позивачем до перевірки запитуваних документів.

Крім того, ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ (100% від загальної суми податкового кредиту) є придбання пшениці 2, 3 та 4-го класу українського походження, врожаю 2021 року, ячменю українського походження на загальну суму 127450611,34 грн., у т. ч. ПДВ 17843085,60 в обсягах, що значно перевищують обсяги реалізації у постачальників ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» (код 42240751), ТОВ «КІМА+» (код 43160803), ТОВ «Компанія Астерія Агро» (код 43827842).

Доводи касаційної скарги в цій частині побудовані на матеріалах попередньої документальної позапланової перевірки ТОВ «Навігатор Грейн Експо» (акт від 19 липня 2021 року №55242/14-29-07-04/44086035), а також на аналізі інформаційних баз контролюючого органу щодо діяльності постачальників ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «КІМА+», ТОВ «Компанія Астерія Агро», та їх контрагентів по ланцюгу.

Висновуючись на даних інформаційних баз контролюючого органу, відповідач доводить, що первинні документи, які стали підставою для формування Товариством податкового кредиту за липень, серпень 2021 року, документально оформлені ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «КІМА+», ТОВ «Компанія Астерія Агро», які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних/трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій, не можуть вважатися належно оформленими документами, які посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними. Також податковий орган наголошує, що не встановлено законне (легальне) джерело походження товарів, документально оформлених ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» за липень, серпень 2021 року, ТОВ «Компанія Астерія Агро» за серпень 2021 року, ТОВ «КІМА+» за липень 2021 року, що свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту для покупців.

На аналогічних висновках ґрунтується касаційна скарга щодо порушення Товариством податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, внаслідок чого

прийнято два податкових повідомлення-рішення від 08 лютого 2022 року №122714290704, яким зменшено бюджетне відшкодування з ПДВ, за жовтень 2021 року, на суму 11359746,00 грн та накладено штраф у розмірі 5679873,00 грн, №122514290704, яким зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ, за жовтень 2021 року, на суму 16981993,00 грн.

ГУ ДПС у Миколаївській області зазначає, що згідно проведеного аналізу баз даних ДПС України, даних ЄРПН, податкових декларацій з податку на додану вартість з додатками Товариство (позивач у справі) оформило взаємовідносини із контрагентами - постачальниками, відображення якого в бухгалтерському та податковому обліку вплинуло на визначення у податковій декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, а саме ТОВ «Максіопт», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро».

При проведенні перевірки щодо дотримання Товариством податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, враховано матеріали попередньої документальної позапланової перевірки Товариства за серпень 2021 року (від 08 листопада 2021 року №8045/14-29-07-04/44086035) щодо взаємовідносин із ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро».

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Максіопт» в касаційній скарзі висвітлено інформацію з ЄРПН, баз даних податкового органу щодо джерела походження товару, постачальників - контрагентів до ТОВ «Максіопт», та наголошено на тому, що у ТОВ «Максіопт» відсутнє взагалі придбання сільськогосподарської продукції, тобто відсутнє джерело походження реалізованого товару на адресу позивача у вересні, жовтні 2021 року.

Стосовно порушення Товариством вимог податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, внаслідок чого контролюючим органом прийнято два податкових повідомлення-рішення від 18 жовтня 2022 року №0038720703, яким зменшено розмір від`ємного значення суми з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн, №0038710703, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн, ГУ ДПС у Миколаївській області у своїй касаційній скарзі зазначає наступне.

Товариство до перевірки не надало документи та пояснення на запит контролюючого органу, про що складено відповідні акти.

Скаржник зазначає, що при проведенні перевірки враховано матеріали попередніх документальних позапланових перевірок Товариства: від 08 листопада 2021 року №8045/14-29-07-04/44086035, від 13 січня 2022 року №158/14-29-07-04/44086035, та відповідно матеріали щодо контрагентів позивача ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро», ТОВ «КІМА+», ТОВ «Максіопт».

Крім того, в касаційній скарзі проаналізовано дані інформаційних баз податкового органу, ЄРПН щодо діяльності ТОВ «Інтер-Сіті Компані», за взаємовідносинами з яким позивач у листопаді 2021 року відніс суми ПДВ до податкового кредиту. Аналіз наявної у відповідача інформації зумовило висновок про відсутність джерела походження товару від контрагента-постачальника ТОВ «Інтер-Сіті Компані» у листопаді 2021 року. Згідно даних ЄРПН спостерігається підмінна товарних позицій по виписаних та зареєстрованих податкових накладних суб`єктами-господарювання: придбавають товари по ланцюгу походження ТМЦ відмінні від тих, що були реалізовані.

Щодо порушення норм процесуального права скаржник зазначає про недопуск представника ГУ ДПС у Миколаївській області до участі у судовому засіданні в суді першої інстанції, ігнорування клопотання про заміну неналежного відповідача.

Також ГУ ДПС в Миколаївській області, посилаючись на положення статті 122 КАС України та позицію Верховного Суду щодо строків звернення до суду, зазначає про не врахування судом першої інстанції при відкритті провадження у справі пропущення Товариством строку на судове оскарження податкових повідомлень-рішень від 14 червня 2021 року №483914290703, від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035, 30 листопада 2021 року №1052114290704, 30 листопада 2021 року №1051914290704, 08 лютого 2022 року №122714290704, 08 лютого 2022 року №122514290704.

01 серпня 2023 року від ГУ ДПС у Львівській області на адресу суду надійшов відзив на касаційні скарги ГУ ДПС у Миколаївській області, ГУ ДПС у Волинській області, в якому цей відповідач підтримує позицію скаржників, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство (позивач у справі) є юридичною особою, яке зареєстроване та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з кодом 44086035, основним видом діяльності Товариства є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, згідно КВЕД 46.21.

У період з 05 травня 2021 року по 12 травня 2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області провело документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за лютий 2021 року, за наслідками якої складений акт №3517/14-29-07-03/44086035 від 19 травня 2021 року (т.1 а. с. 46-66).

На підставі висновків акта перевірки №3517/14-29-07-03/44086035 від 19 травня 2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 14 червня 2021 року №483914290703, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за лютий 2021 року на суму 14 964 548,00 гривень (т.1 а. с. 67-69).

За наслідками проведеної у період з 06 липня 2021 року по 12 липня 2021 року документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, оформленої актом №5242/14-29-07-04/44086035 від 19 липня 2021 року (т.1 а. с. 70-104), ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035 за формою «В1», яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за квітень 2021 року в розмірі 14 964 548,00 грн (т.13 а. с. 66-68).

За наслідками проведеної у період з 26 жовтня 2021 року по 01 листопада 2021 року документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, оформленої актом №8045/14-29-07-04/44086035 від 08 листопада 2021 року (т.13 а. с. 124-171), ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло два податкових повідомлення-рішення:

- від 30 листопада 2021 року №1052114290704 за формою «В1», яким Товариству зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість, задекларована на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 5 731 985,00 грн та накладений штраф в сумі 2 865 992,50 грн;

- від 30 листопада 2021 року №1051914290704 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за серпень 2021 року, у розмірі 12 111 101,00 грн.

За наслідками проведеної у період з 29 грудня 2021 року по 05 січня 2022 року документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, оформленої актом №158/14-29-07-04/44086035 від 13 січня 2022 року (т.1 а. с. 105-229), ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло два податкових повідомлення-рішення:

- від 08 лютого 2022 року №122714290704 (форма «В1»), яким Товариству зменшене бюджетне відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2021 на суму 11 359 746,00 грн та накладений штраф у розмірі 5 679 873,00 грн;

- від 08 лютого 2022 року №122514290704 (форми «В4»), яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2021 на суму 16 981 993,00 грн (т.1 а. с. 231-234).

Окрім того, у період з 01 лютого 2022 року по 07 лютого 2022 року ГУ ДПС у Миколаївській області провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

На підставі висновків вказаної перевірки, оформленої актом №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року (т. 6 а. с. 241-250, т. 7 а. с. 1-63), ГУ ДПС у Волинській області прийняло два податкових повідомлення-рішення:

- від 18 жовтня 2022 року №0038720703 за формою «В4», яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14757442,00 грн;

- від 18 жовтня 2022 року №0038710703 за формою «В1», яким Товариству зменшено розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн (т.1 а. с. 238-244).

Висновки контролюючих органів базуються на тому, що господарські операції між Товариством та його контрагентами Товариством з обмеженою відповідальністю «Табакко Райсінг», Товариством з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарська компанія «Арніка», Товариством з обмеженою відповідальністю «КІМА+», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ АСТЕРІЯ АГРО», Товариством з обмеженою відповідальністю «МАКСІОПТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтер-Сіті Компані» не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належними документами первинного бухгалтерського та податкового обліку. Тому, товариство позивача безпідставно сформувало по цих господарських операціях податковий кредит та відповідно без правових підстав визначило від`ємне значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду або підлягає бюджетному відшкодуванню.

Правове регулювання та висновки Верховного Суду

Надаючи оцінку доводам скаржників у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Перш ніж переглядати судові рішення в частині застосування судами норм матеріального права необхідно перевірити доводи касаційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області щодо порушення строків звернення до суду.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

За наслідками розгляду справи №160/11673/20 Верховний Суд у складі палати 27 січня 2022 року ухвалив постанову, в якій відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 3 квітня 2018 року у справі №826/5325/17, від 23 травня 2018 року у справі №803/728/17, від 18 червня 2018 року у справі №805/1146/17-а, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду про скасування податкового повідомлення-рішення, без застосування процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів, і сформулювала такий правовий висновок:

«Процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів».

Такий висновок зроблено Палатою з метою забезпечення єдиної правозастосовної практики під час судового розгляду відповідних спорів та у розвиток правового підходу, викладеного у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, як універсального, зауваживши, однак, на необхідності здійснення окремого відступу від попередньої практики у справах про нарахування грошових зобов`язань, у яких позивачами не використовувалась процедура адміністративного оскарження рішень податкового органу, з огляду на істотні відмінності предметів цих спорів.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду.

Як вбачається з матеріалів справи 09 вересня 2022 року Товариство подало до суду позов з первинними вимогами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року № 1052114290704, № 1051914290704, прийняті ГУ ДПС у Миколаївській області та зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством за серпень 2021 року.

В подальшому, Товариство збільшило позовні вимоги, просило визнати протиправними та скасувати, окрім податкових повідомлень-рішень від 30 листопада 2021 року № 1052114290704, № 1051914290704, ще податкові повідомлення-рішення від 14 червня 2021 року №483914290703, від 13 вересня 2021 року, від 08 лютого 2022 року №122714290704, від 08 лютого 2022 року №122514290704, від 18 жовтня 2022 року №0038720703, від 18 жовтня 2022 року №0038710703.

Тобто, позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2021 року №1052114290704, № 1051914290704, від 14 червня 2021 року №483914290703, від 13 вересня 2021 року, від 08 лютого 2022 року №122714290704, №122514290704, після спливу шести місяців з дня їх прийняття.

Позивачем не вживалися заходи досудового врегулювання спору, про що зазначено в позовній заяві (том 1 а. с. 12).

При цьому, Товариство не заявляло клопотання про поновлення строку звернення до суду.

Суд першої інстанції, при наявності позиції Верховного Суду, сформульованої у постанові від 27 січня 2022 року у справі №160/11673/20, не вирішив питання щодо строків звернення до суду на стадії відкриття провадження у справі шляхом залишення позовної заяви «без руху» з наданням позивачу строку заявити клопотання про поновлення строку, а також не перевірив цей факт і не вирішив питання поновлення строків після відкриття провадження у справі як того вимагають положення статті 123 КАС України.

Відкриваючи позовне провадження ухвалою від 12 жовтня 2022 року Львівській окружний адміністративний суд вказав, що позовна заява відповідає вимогам статей 160, 161, 172 КАС України. В подальшому ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2023 року, врахувавши вимоги частини першої статті 47 КАС України (право позивача збільшити або зменшити розмір позовних вимог), суд прийняв заяви Товариства про збільшення позовних вимог до розгляду. При цьому, питання щодо поновлення строків звернення до суду суд не вирішив.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, Восьмий апеляційний адміністративний суд проігнорував доводи ГУ ДПС у Миколаївській області щодо пропуску позивачем строку звернення до суду в частині вимог, здійснив загальний висновок «Інші можливі порушення норм процесуального права не призвели до неправильного вирішення справи, а тому не можуть бути підставою для скасування або зміни рішення».

Колегія суддів Верховного Суду не може погодитись з таким висновком з огляду на те, що запровадження строку, у межах якого фізична або юридична особа, орган державної влади та місцевого самоврядування можуть звернутися до суду з позовом, апеляційною чи касаційною скаргою, обумовлено передусім необхідністю дотримання принципу правової визначеності, що є невід`ємною складовою верховенства права.

Встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.

Чітко визначені та однакові для всіх учасників справи строки звернення до суду, а також строки для подання апеляційної чи касаційної скарги, здійснення інших процесуальних дій є гарантією забезпечення рівності сторін та інших учасників справи. Однак, для цього має бути також виконано умову щодо недопустимості безпідставного та необмеженого поновлення судами пропущеного строку, оскільки національним законодавством вирішення цього питання віднесено до дискреційних повноважень суду.

Відповідно до частини першої статті 121 КАС України суд за заявою учасника справи поновлює пропущений процесуальний строк, встановлений законом, якщо визнає причини його пропуску поважними, крім випадків, коли цим Кодексом встановлено неможливість такого поновлення.

Правовий інститут строків звернення до адміністративного суду за захистом свого порушеного права не містить вичерпного, детально описаного переліку причин чи критеріїв їх визначення. Натомість закон запроваджує оцінні, якісні параметри визначення таких причин - вони повинні бути поважними, реальними або непереборними і об`єктивно нездоланними на час плину строків звернення до суду. Ці причини (чи фактори об`єктивної дійсності) мають бути несумісними з обставинами, коли суб`єкт звернення до суду знав або не міг не знати про порушене право, ніщо правдиво йому не заважало звернутися до суду, але цього він не зробив і через власну недбалість, легковажність, байдужість, неорганізованість чи інші подібні за суттю ставлення до права на доступ до суду порушив ці строки.

Інакшого способу визначити, які причини належить віднести до поважних, ніж через зовнішню оцінку (кваліфікацію) змісту конкретних обставин, хронологію та послідовність дій суб`єкта правовідносин перед зверненням до суду за захистом свого права, немає. Під таку оцінку мають потрапляти певні явища, фактори та їх юридична природа; тривалість строку, який пропущений; те, чи могли і яким чином певні фактори завадити вчасно звернутися до суду, чи перебувають вони у причинному зв`язку із пропуском строку звернення до суду; яка була поведінка суб`єкта звернення протягом цього строку; які дії він вчиняв, і чи пов`язані вони з готуванням до звернення до суду тощо.

Враховуючи те, що суд першої інстанції не вирішив питання строків звернення до суду у визначений процесуальним законом спосіб, а суд апеляційної інстанції проігнорував доводи апеляційної скарги контролюючого органу з цього питання, колегія суддів Верховного Суду приймає доводи касаційної скарги ГУ ДПС в Миколаївській області щодо строків звернення Товариства до суду, скасовує рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року у справі № 380/12541/22 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Миколаївській області від 14 червня 2021 року №483914290703, від 13 вересня 2021 року №7652/1429070444086035, від 30 листопада 2021 року №1052114290704, від 30 листопада 2021 року №1051914290704, від 08 лютого 2022 року №122714290704, від 08 лютого 2022 року №122514290704, та скеровує справу до суду першої інстанції на новий розгляд у цій частині, починаючи з вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав поновлення строку звернення до суду з цими вимогами.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 жовтня 2022 року №0038720703 за формою «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн, №0038710703 за формою «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Як установили суди попередніх інстанцій у період з 01 лютого 2022 року по 07 лютого 2022 року ГУ ДПС у Миколаївській області провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складений акт перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року (т. 6 а. с. 241-250, т. 7 а. с. 1-63).

На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області 18 жовтня 2022 року за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України прийняло два податкових повідомлення-рішення:

- №0038720703 за формою «В4», яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2021 року на суму 14 757 442,00 грн;

- №0038710703 за формою «В1», яким Товариству зменшено розмір бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за листопад 2021 року на суму 14 449 937,00 грн та застосовано штрафні санкції на суму 7 224 968,5 грн (т.1 а. с. 238-244).

Порушення Товариством вимог податкового законодавства обґрунтовується контролюючим органом в акті перевірки висновками про нереальність господарських операцій Товариства з ТОВ «Інтер-Сіті Компані», а саме: не встановлено джерело походження товару від контрагента-постачальника у листопаді 2021 року, ТОВ «Інтер-Сіті Компані» не є виробником сільськогосподарської продукції (відсутні земельні ділянки для вирощування с/г продукції, основні фонди, трудові ресурси, необхідні умови тощо), первинні документи не відповідають фактичному руху активів та не можуть враховуватись в даних податкового обліку при декларуванні взаємовідносин з цим контрагентом у листопаді 2021 року на суму ПДВ 12147727,46 грн в декларації з податку на додану вартість за листопад 2021 року.

Досліджуючи правовідносини в цій частині позовних вимог, суди попередніх інстанцій установили, що 01 червня 2021 року Товариство (покупець) та ТОВ «Інтер-Сіті Компані» (постачальник) уклали Договір поставки продукції №ВПЯ 01/06/21-НГІ (т.8 а. с. 16-23).

Пунктами 1 додатків №ЯЧМ 02/11/21-НГІ від 02 листопада 2021 року, від 08 листопада 2021 року, від 12 листопада 2021 року, від 17 листопада 2021 року, від 25 листопада 2021 року до Договору поставки продукції №ВПЯ 01/06/21-НГІ від 01 червня 2021 року визначено, що в рамках зазначеного договору поставки сільськогосподарської продукції було погоджено: ячмінь українського походження, насипом, врожаю 2021 року у загальній кількості 220,00 (+/-10%) метричних тон на загальну суму 1 706 128,00 грн (+/-10%) з ПДВ; 335,00 (+/-10%) метричних тон на загальну суму 2 620 693,45 грн (+/-10%) з ПДВ; 120,00 (+/-10%) метричних тон на загальну суму 951942,00 грн (+/-10%) з ПДВ; 200,00 (+/-10%) метричних тон на загальну суму 1 599 003,00 грн (+/-10%) з ПДВ; 175,00 (+/-10%) метричних тон на загальну суму 1 495 525,50 грн (+/-10%) з ПДВ; (т.8 а. с. 24-33).

На виконання домовленостей між сторонами щодо поставки товару (ячмінь, кукурудза, пшениця), складені відповідні видаткові накладні (т.8 а. с. 95-165).

Зі змісту акта перевірки за №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року апеляційний суд вбачає, що згідно даних ЄРПН податкові накладні, які мають статус «зареєстровано» виписані ТОВ «Інтер-Сіті Компані» у листопаді 2021 року на адресу ТзОВ «Навігатор Грейн Експо» податкові накладні, суми податку на додану вартість по яких Товариство позивача віднесло до складу податкового кредиту за листопад 2021 року в розмірі 12 147 727,42 грн. До перевірки Товариство надало видаткові накладні, виписані ТОВ «Інтер-Сіті Компані» на загальну суму 98 917 208,99 грн, в т. ч. ПДВ в сумі 12 147 727,42 грн. За листопад 2021 року: станом на 01 листопада 2021 року по субрахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками кредиторська заборгованість з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» відсутня (т.7 а. с. 28-35).

Крім того, суди установили, що Товариство та іноземний суб`єкт господарювання «AGRO BORD EOOD» (Bulgaria, City of Sofia 1220, Sofia District (Metropolis), Metropoliti) («АГРО БОРД ЕООД» (Болгарія)) уклали зовнішньоекономічні контракти:

- № GSW-01/06/21-NGE від 01 червня 2021 року, відповідно до умов якого Товариство зобов`язалось передати у власність «АГРО БОРД ЕООД» (Болгарія) товар: пшеницю українського походження 2-го та/або 3-го та/або 4-го класу, насипом, врожаю 2021 року за вибором Покупця і за Контрактною ціною. Відповідно до п.2.1. та п.6.1. кількість та ціна Товару визначається специфікацією до контракту на кожну партію окремо (т.5 а. с. 209-216);

- № GSB-01/06/21-NGE від 01 червня 2021 року, відповідно до п.2.1. та п.6.1. якого кількість та ціна товару визначається специфікацією до контракту на кожну партію окремо (т.10 а. с. 148-154).

Суди також дослідили погоджені та підписані до зазначених контрактів специфікації та ВМД, що підтверджує виконання зазначених контрактів щодо реалізації нерезиденту продукції (т.6 а. с. 19-115, т.7 а. с. 88-155).

27 жовтня 2021 року Товариство (постачальник) та іноземний суб`єкт господарювання «SIERENTZ GLOBAL MERCHANTS SA» («СІЕРАНС ГЛОБАЛ МЕРЧАНТС СА» (Рю де Рон, 80, 0104, Женева, Швейцарія) (покупець) уклали зовнішньоекономічні контракти № SGG-21-P-925, № SGG-21-P-926, відповідно до умов яких постачальник зобов`язався поставити, а покупець прийняти та оплатити товар: пшеницю українського походження 2-го та 3-го класу, врожаю 2021 року в кількості 500 метричних тон +/-10%; кукурудзу українського походження 3-го класу, врожаю 2021 року в кількості 4000 метричних тон +/-2% (т.7 а. с. 227-240, 248-250, т. 8 а. с. 1-10).

Виконання зазначених контрактів та реалізація нерезиденту продукції підтверджується ВМД та інвойсами (т.7 а. с. 160, 168 -170, 220-226).

Переглядаючи судові рішення в межах доводів касаційних скарг в цій частині, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 ПК України).

Також пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1. статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4. статті 200 ПК України).

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставою для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи основною підставою для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на те, що первинні документи Товариства не можуть вважатися належно оформленими, такими, які посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), оскільки контрагент Товариства не мав можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних/трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій, не придбавання ним товару, який реалізований на адресу позивача, не встановлено законне (легальне) джерело походження товарів, що свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту для покупців.

Cуди першої та апеляційної інстанцій визнали, що надані позивачем документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення, а отже спірні господарські операції з придбання позивачем товару є реальними. При цьому, контролюючими органами не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими, що ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем.

При цьому, досліджуючи зміст касаційних скарг, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що за результатами перевірки задекларована сума податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2021 року (р. 10.1 податкової декларації) зменшена на 12 225 386, 49 грн, в тому числі по постачальнику ТОВ «Інтер-Сіті Компані» на суму 12 147 727,46 грн та на суму податку на додану вартість 77 659,03 грн (неіснуючий ІПН 438569626512).

Судові рішення, що є предметом касаційного перегляду, не містять оцінки акта перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року в частині встановленого порушення щодо задекларованої суми податкового кредиту з податку на додану вартість за листопад 2021 року 77659,03 грн (неіснуючий ІПН 438569626512), позицій учасників справи в цій частині суми, що вказує на неповноту дослідження обставин справи, які мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів Верховного Суду окремо звертає увагу на те, що акт перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року має посилання на досудове розслідування у кримінальному провадженні № 42021150000000073, внесене 23 вересня 2021 року до Єдиного реєстру досудових розслідувань за фактом можливого замаху службових осіб Товариства (позивача у справі) на заволодіння коштами з державного бюджету в особливо великих розмірах, направлених на відшкодування ПДВ шляхом складання та видачі завідомо неправдивих офіційних документів, за ознаками кримінального провадження, передбаченого ч. 2 ст.15, ч. 5 ст. 191 КК України.

В касаційній скарзі ГУ ДПС у Миколаївській області вказує про наявність кримінального провадження щодо фізичних осіб, дії яких спрямовані на незаконне отримання грошових коштів з Державного бюджету України шляхом використання реквізитів підконтрольних їх суб`єктів господарювання та складання первинних документів без реального факту вчинення господарських операцій, № 42022000000001468 від 21 жовтня 2022 року. Серед таких суб`єктів господарювання є ТОВ «Навігатор Грейн Експо». Аналогічні посилання ГУ ДПС у Миколаївській області містились в апеляційній скарзі.

Суди попередніх інстанцій, досліджуючи акт перевірки №953/14-29-07-04/44086035 від 14 лютого 2022 року як доказ у справі, не звернули увагу на факт наявності кримінального провадженні №42021150000000073 від 23 вересня 2021 року, не установили чи воно дійсно є, на якій стадії знаходиться, яким чином стосується господарських операцій позивача з його контрагентом, що є спірними у цій справі. Доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області щодо кримінального провадження № 42022000000001468 від 21 жовтня 2022 року проігноровані судом апеляційної інстанції.

Суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові зауважив, що за листопад 2021 року: станом на 01 листопада 2021 року по субрахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками кредиторська заборгованість з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» відсутня.

При цьому, суд проігнорував зазначені в акті дані, що станом на 30 листопада 2021 року по субрахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками кредиторська заборгованість по розрахункам з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» становить 98 917 209,03 грн. Як не перевірив дані щодо не надання до перевірки товарно-транспортних накладних, пояснень щодо транспортування товару у листопаді 2021 року, у зв`язку з чим поза увагою судового дослідження залишилось питання розрахунків з ТОВ «Інтер-Сіті Компані», руху товарно-матеріальних цінностей. Умови поставки товару та порядок розрахунків не досліджені судами попередніх інстанцій, не установлено за якою з подій позивач формував податковий кредит у податковому обліку (поставки чи оплати). Платіжні доручення, товарно-транспортні накладні за господарськими операціями з ТОВ «Інтер-Сіті Компані» до матеріалів справи не долучені.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Враховуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду визнає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 жовтня 2022 року №0038720703, №0038710703, здійснені здебільшого без повного дослідження конкретних доказів, що є порушенням норм процесуального права в частині обов`язковості дослідження і оцінки доказів, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Окремо колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на положення пункту 9 частини першої статті 4 КАС України, за яким «відповідач» - суб`єкт владних повноважень, а у випадках, визначених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.

Відповідно до частини третьої статті 48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача.

З аналізу норм статті 160 КАС України вбачається, що в позовній заяві зазначаються зміст позовних вимог і виклад обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, а в разі подання позову до декількох відповідачів - зміст позовних вимог щодо кожного з відповідачів.

Враховуючи заяву позивача про зменшення позовних вимог, невирішеним залишається питання щодо статусу ГУ ДПС у Львівській області як відповідача у цій справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2023 року скасувати, а справу №380/12541/22 направити на новий судовий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк