Рішення

від 14.08.2023 по справі 500/2427/23

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/2427/23

14 серпня 2023 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Мандзія О.П., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю "ЮСП КРАФТ" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дій протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮСП КРАФТ" (далі ТОВ "ЮСП КРАФТ", позивач) звернулось до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі відповідач), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Тернопільській області №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування штрафу за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у розмірі 503651,27 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі акта перевірки від 06.01.2023 №111/19-00-04-05/38417400, про застосування штрафних санкцій за порушений граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (далі ПН/РК) є протиправним та таким, що належить скасуванню, позаяк Торгово-промислова палата листом від 28.02.2022 № 2024/02.0-7.1 засвідчила форс-мажорні обставини військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою запровадження воєнного стану. З 24.02.2022 до 27.05.2022 сервер ДПС абсолютно не приймав податкові накладні та розрахунки коригувань, що гальмувало роботу та створило накопичення протягом 5 місяців багато тисяч незареєстрованих накладних. Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" було ухвалено за період з 01.02.2022 до 30.06.2022 зареєструвати ПН/РК до 15.07.2022, тобто накопичені ПН/РК протягом 5 місяців товариство повинно було зареєструвати протягом одного місяця. Затримка у реєстрації ПН/РК сталася через накопичення великої кількості незареєстрованих податкових накладних з ПДВ, технічну та фізичну неможливість здійснити своєчасну реєстрацію з огляду на складнощі, спричинені введенням в Україні воєнного стану та постійними відключеннями електромережі по всій території України. Водночас порушення термінів реєстрації ПН/РК, які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій

До того ж, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", не скасовано п.52-1 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України (далі ПК України), яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На переконання позивача, відсутність вини є самостійною підставою для визнанню протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00008260405 від 07.02.2023, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин.

Разом з цим, Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" підрозділ 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України доповнено п.89, 90, якими на період дії воєнного стану збільшено строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування, встановлені п.201.10 ст.201 ПК України, та зменшено розміри штрафів за їх порушення. На думку позивача, наявні підстав для застосування до даних правовідносин вказаного Закону (внесених змін), що пом`якшує відповідальність платника податків.

Ухвалою суду від 30.05.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи.

На виконання вимог вказаної ухвали, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 13.06.2023 подано до суду відзив на позов. Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що проведеною камеральною перевіркою встановлено порушення ТОВ "ЮСП КРАФТ" граничні терміни реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 ПК України.

Вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються з 27.05.2022 на період дії воєнного стану.

При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (тобто до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

На переконання відповідача, оспорюване податкового повідомлення-рішення прийняте в повній відповідності до норм ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, у зв`язку з чим просить в задоволенні позову відмовити.

У відповіді на відзив щодо наведених відповідачем заперечень позивач вказав, що перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкової звітності у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У зв`язку з перебуванням, головуючого судді у відпустці розгляд справи продовжено за межами строків передбачених ч.1 ст.258 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України).

Розглянувши справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення на позов, суд при прийняті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено, що Головним управління ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних ЄРПН ТОВ "ЮСП КРАФТ" за період з 12.02.2020 по 20.12.2022, за результатами якої складено акт від 06.01.2023 №111/19-00-04-05/38417400.

Перевіркою встановлено, що позивачем порушено вимоги п. 201.10 ст. 201, п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, а саме порушено граничні терміни реєстрації в ЄРПН ПН/РК:

№ 60 від 12.05.2020, зареєстрована 23.04.2020, кількість днів затримки 54;

№ 96 від 20.05.2022, зареєстрована 25.07.2022, кількість днів затримки 11;

№ 70 від 16.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 63 від 31.03.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 57 від 12.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 11 від 04.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 159 від 31.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 123 від 24.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 88 від 19.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 40 від 10.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 148 від 27.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 152 від 27.05.2022, зареєстрована 03.08.2022, кількість днів затримки 20;

№ 29 від 24.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки 28;

№ 9 від 17.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки 28;

№ 11 від 18.03.2022, зареєстрована 11.08.2022, кількість днів затримки 28;

№ 125 від 02.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки 1;

№ 126 від 04.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки 1;

№ 127 від 05.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки 1;

№ 128 від 02.08.2022, зареєстрована 01.09.2022, кількість днів затримки 1;

№ 69 від 14.10.2022, зареєстрований 04.11.2022, кількість днів затримки 4;

№ 164 від 14.10.2022, зареєстрована 04.11.2022, кількість днів затримки 4;

№ 163 від 14.10.2022, зареєстрована 04.11.2022, кількість днів затримки 4;

№48 від 14.10.2022, зареєстрований 03.11.2022, кількість днів затримки 3;

№ 170 від 14.10.2022, зареєстрована 16.11.2022, кількість днів затримки 16;

№ 88 від 14.10.2022, зареєстрований 16.11.2022, кількість днів затримки 16;

№ 232 від 30.11.2022, зареєстрована 20.12.2022, кількість днів затримки 5.

Не погоджуючись із результатами вказаної перевірки, ТОВ "ЮСП КРАФТ" подало 23.01.2023 заперечення на акт камеральної перевірки від 06.01.2023 №111/19-00-04-05/38417400 та 31.01.2023 додаткові пояснення до таких.

На підставі встановлених порушень, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 07.02.2023 прийнято податкове повідомлення-рішення №00008260405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 503651,27 грн.

Рішення ДПС від 19.04.2023 №9645/6/99-00-06-03-01-06 залишено податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Тернопільській області №00008260405 від 07.02.2023 без змін, а скаргу ТОВ "ЮСП КРАФТ" без задоволення.

Не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Згідно з ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість рішення відповідача на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

За приписами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, відповідно до абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з абз.14 п.201.10 ст.201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, підсумовуючи викладене слід прийти до висновку, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН ПН/РК, які не надаються покупцю, а також ПН/РК, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

По своїй правовій природі норма, викладена в абз.4 п.201.10 ст.201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації ПН/РК.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 ст.201 ПК України.

Так, згідно п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для ПН/РК складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для ПН/РК складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порушення вказаних строків реєстрації ПН/РК свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Разом із тим, згідно з п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН/РК у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації ПН/РК, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, суд вважає, що обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, п.52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Виходячи з наведеного в сукупності, суд приходить до висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних починаючи з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

Однак, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п.69 підрозділу 10 XX "Перехідних положень" ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 XX "Перехідних положень" ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тобто, Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.

Як видно з матеріалів справи, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.201.10 ст.201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН ПН/РК.

ПН/РК позивача, які наведені в акті камеральної перевірки, зареєстровані з порушенням термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які визначені у п.201.10 ст.201 ПК України.

Зокрема, як встановлено судом, дати накладних, дати їх подання на реєстрацію та порушення граничних термінів реєстрації, зазначені в акті перевірки.

З приводу доводів позивача про те, що порушення термінів реєстрації ПН/РК, які не надаються отримувачу (покупцю) не має правовим наслідком застосування штрафних санкцій, суд відзначає, що системний аналіз ст.201, п.120-1.1 ст.120-1 ПК України свідчить про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації ПН/РК в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації ПН/РК, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/ послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: ПН/РК не повинні надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинні бути складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Такий висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17 та в постанові від 08.12.2022 у справі №500/1017/19.

Позивачем не надано жодного підтвердження, що ПН/РК, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого п.201.10 ст.201 ПК України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, що свідчить про те, що ПН/РК складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.

Отже, ПН/РК, за порушення термінів реєстрації яких, до позивача застосовано штрафні санкції не є "ПН/РК, що не надаються отримувачу (покупцю), складених на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою".

Так, позивачем дійсно допущено порушення податкового законодавства, втім штрафні санкції у розмірі 11825,62 грн. за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкової накладної № 60 від 12.05.2020, що зареєстрована 23.04.2020, не можуть бути застосовані до ТОВ "ЮСП КРАФТ" в силу приписів п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, оскільки штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Натомість реєстрація в період з 25.07.2022 по 20.12.2022 ПН/РК № 96 від 20.05.2022, № 70 від 16.05.2022, № 63 від 31.03.2022, № 57 від 12.05.2022, № 11 від 04.05.2022, № 159 від 31.05.2022, № 123 від 24.05.2022, № 88 від 19.05.2022, № 40 від 10.05.2022, № 148 від 27.05.2022, № 152 від 27.05.2022, № 29 від 24.03.2022, № 9 від 17.03.2022, № 11 від 18.03.2022, № 125 від 02.08.2022, № 126 від 04.08.2022, № 127 від 05.08.2022, № 128 від 02.08.2022, № 69 від 14.10.2022, № 164 від 14.10.2022, № 163 від 14.10.2022, №48 від 14.10.2022, № 170 від 14.10.2022, № 88 від 14.10.2022, № 232 від 30.11.2022, була здійснена в період з 25.07.2022 по 20.12.2022, тобто у період дії Закону № 2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану") за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування (за період з 24.02.2022 по 27.05.2022) в ЄРПН до 15.07.2022.

Отже, підсумовуючи наведене вище, слід прийти до висновку, що ТОВ "ЮСП КРАФТ" порушило терміни реєстрації вказаних ПН/РК в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Щодо обґрунтування позивача не можливістю зареєструвати ПН/РК в ЄРПН, у зв`язку з форс-мажорними обставинами суд зазначає, що Тернопільська область, де здійснює свою діяльність позивач, є регіоном, в якому фактично не відбувались бойові дії у 2022 році під час війни з росією, підприємство не зазнавало жодних обстрілів, як і об`єкти електроенергетики області.

Єдиною обставиною, яку для позивача можна було б віднести до форс-мажорних обставин це те, що не працював ЄРПН (з 24.02.2022 по 27.05.2022), однак за цей період штрафні санкції позивачу не нараховані.

Суд зазначає, що позивачем не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію таких ПН/РК, як це передбачено в абз.9 п.201.10 ст. 201 ПК України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію ПН/РК.

Також сторонами не представлено, а судом не здобуто доказів того, що ТОВ "ЮСП КРАФТ" у передбаченому законом порядку ідентифікувало себе у межах податкових правовідносин як платника, у якого відсутня можливість виконання обов`язків, визначених у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, з огляду на, що суд робить висновок про те, що позивач зобов`язаний дотримуватись вимог податкового законодавства, зокрема щодо своєчасної реєстрації ПН/РК у ЄРПН.

Разом з тим, податковий орган припустився помилок, зарахувавши платнику зайвий день - 15.07.2022 в числі днів порушення термінів реєстрації ПН/РК, так як прикметник "до", вжитий у словосполученні "до 15 липня 2022 року" у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, означає включення цієї дати до вказаного періоду.

З цього питання Міністерством юстиції України надавалось роз`яснення листом від 15.06.2020 № 26245/14036-33-20/8.1.2, у якому зроблений висновок про те, що кінцева дата входить до строку і при вживанні прийменника "по", і при вживанні прийменника "до". Отже, якщо вказується календарна дата після прийменника "до" або "по", то ця дата входить до зазначеного строку.

Перевіривши розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, суд констатує, що у спірних правовідносинах такий один день порушення термінів реєстрації ПН/РК не змінює розміру застосованого до позивача штрафу та правомірність спірного податкового повідомлення-рішення №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування до ТОВ "ЮСП КРАФТ" штрафних санкцій у розмірі 491825,65 грн. (503651,27 - 11825,62 = 491825,65).

З приводу твердження позивача про наявність підстав для застосування відповідачем до спірних правовідносин Закону України від 12.01.2023 № 2876-IX "Про внесення змін до розділу ХХ "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", яким підрозділ 2 доповнено п.89, 90, суд враховує наступне.

Так, відповідно п.89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у п.89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України умов.

Відповідно до ст.58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 у справі №1-рп/99 за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення ч.1 ст. 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) вказав, що положення ч.1 ст.58 Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, треба розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи) і не поширюється на юридичних осіб. Подібне тлумачення не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб, проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

З огляду на вищенаведений висновок, суд погоджується з позивачем, що за наявності у відповідному законі прямої вказівки про зворотну (ретроактивну) дію норми права в часі, яка пом`якшує чи скасовує відповідальність юридичної особи у порівнянні із законом, який діяв на час виникнення правовідносин, така норма має зворотну (ретроактивну) дію для юридичних осіб.

Проте, п.11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України передбачено, що штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Суд акцентує увагу на тому, що Закон № 2876-IX набрав чинності 08.02.2023, тоді як оскаржуване податкове повідомлення-рішення винесене 07.02.2023. Порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-IX (тобто до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Отже, встановлені судом обставини справи та системний аналіз наведених законодавчих норм свідчать про обґрунтоване застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням №00008260405 від 07.02.2023 штрафу в розмірі 491825,65 грн. за порушення строків реєстрації ПН/РК у перевіряємий період, що стверджується дослідженими в ході судового розгляду доказами, та визнає таким, що прийняте відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, а доводи позивача наразі не спростовують вказаних висновків суду. Водночас, податкове повідомлення-рішення від №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування до ТОВ "ЮСП КРАФТ" штрафу у розмірі 11825,62 грн. є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч.1 ст.9 КАС України).

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

За наслідками судового розгляду, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються їх заперечення, і не довели правомірності оскаржуваних дій, рішень.

Таким чином, враховуючи встановлені судом обставини справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та аналізуючи наведені положення законодавства, суд приходить до висновку, що позов підлягає до задоволення частково.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст.139 КАС України).

Згідно ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Оскільки позов підлягає до задоволення частково, то суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 177,38 грн. згідно платіжної інструкції №7405 від 18.05.2023 на суму 7554,78 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00008260405 від 07.02.2023 в частині застосування до товариства з обмеженою відповідальністю "ЮСП КРАФТ" штрафу у розмірі 11825 (одинадцять тисяч вісімсот двадцять п`ять) гривень 62 (шістдесят дві) копійки.

Відмовити в задоволенні інших вимог.

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю "ЮСП КРАФТ" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 177 (сто сімдесят сім) гривень 38 (тридцять вісім) копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 14 серпня 2023 року.

Реквізити учасників справи:

позивач: - Товариство з обмеженою відповідальністю "ЮСП КРАФТ" (місцезнаходження: вул. Текстильна, 28, м.Тернопіль, 46001, код ЄДРПОУ: 38417400);

відповідач: - Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1,м. Тернопіль, 46003, код ЄДРПОУ/РНОКПП 44143637).

- Державна податкова служба України (місцезнаходження: площа Львівська, 8, м.Київ, 04053, код ЄДРПОУ: 43005393).

Головуючий суддяМандзій О.П.