Постанова

від 22.08.2023 по справі 520/5967/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2023 р.Справа № 520/5967/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Жигилія С.П.,

Суддів: Перцової Т.С. , Русанової В.Б. ,

за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.

представника позивача Репеті В.О.

представника відповідача Пульни Ю.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2023 (суддя Кухар М.Д.; м. Харків; повний текст складено 24.03.2023) по справі № 520/5967/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН"

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН" (далі по тексту позивач, ТОВ "ГРАНД МАРИН") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту відповідач, ГУДПС у Харківській області), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298160704 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1 561 823,75 грн., в тому числі збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 1 301 790,00 грн. та штрафних санкцій на суму 260033,75 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298180704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 377 170,00 грн.;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298170704 про застосування штрафних санкцій у сумі 64 720,76 грн..

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними, прийнятими без врахування наданих позивачем пояснень та додаткових документів, необґрунтованими, та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства України, а тому підлягають скасуванню.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2023 по справі № 520/5967/22 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН" до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298160704 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1561823,75 грн., в тому числі, збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 1301790,00 грн. та штрафних санкцій на суму 260033,75 грн..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298180704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 377170,00 грн..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298170704 про застосування штрафних санкцій у сумі 64720,76 грн..

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ГРАНД МАРИН" (код ЄДРПОУ 31632468, місцезнаходження: Харківська обл., Дергачівський район, смт. Солоницівка вул. Потьомкіна, буд. 18 А) суму сплаченого судового збору в розмірі 24810,00 грн. (двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ: 43983495).

Відповідач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його прийняття з порушенням норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2023 по справі № 520/5967/22 та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову ТОВ «ГРАНД МАРИН» у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що до моменту закінчення касаційного перегляду справи № 640/18314/21 постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою дозволено в період дії мораторію (COVID-19) проведення перевірок юридичних осіб, є діючою та наділяє податковий орган правом проведення перевірок, визначених у Постанові. Крім того, зазначає, що перевірка проведена за згодою позивача, яким здійснено допуск контролюючого органу до перевірки без жодних зауважень та перешкод, а, отже, допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення.

Також, з викладених підстав, вказує на правомірність спірних податкових повідомлень-рішень.

Позивач, у надісланому відзиві на апеляційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість висновків суду першої інстанції, просить суд апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «ГРАНД МАРИН», ідентифікаційний код юридичної особи: 31632468, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Харківській області, Дергачівська ДПІ (Дергачівський район) та зареєстроване за юридичною/податковою адресою: 62370, Харківська область, Дергачівський район, смт. Солоницівка, вул. Потьомкіна, буд. 18-А.

15 грудня 2021 року позивачем отримані індивідуальні акти суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Харківської області, а саме:

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298160704 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1561823,75 грн., в тому числі збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств на суму 1301790,00 грн. та штрафних санкцій на суму 260033,75 грн.;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298170704 про застосування штрафних санкцій у сумі 64720,76 грн.;

- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківської області від 15.12.2021 № 00298180704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 377170,00 грн..

Вказані податкові повідомлення-рішення прийняті Головним управлінням ДПС у Харківської області на підставі Акту «Про результати документальної планової перевірки ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ГРАНД МАРИН» від 12.11.2021 № 20164/20-40-07-04-08/31632468 (далі по тексту - Акт та/або Акт перевірки).

ТОВ «ГРАНД МАРИН» подано до контролюючого органу заперечення на Акт перевірки від 12.11.2021 № 20164/20-40-07-04-08/31632468» вих.№ 203 від 26.11.2021.

Зазначені заперечення відповідач відхилив, про що повідомив у своїй відповіді за №955993/6/20-40-07-04-15 від 10.12.2021.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, ТОВ «ГРАНД МАРИН» оскаржило зазначені вище податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

05.07.2022 ТОВ «ГРАНД МАРИН» отримало Рішення від 03.06.2022 № 5203/6/99-00-06-01-01-06 про результат розгляду скарги, яким скаргу ТОВ «ГРАНД МАРИН» залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з протиправності податкових повідомлень-рішень від 15.12.2021 № 00298160704, № 00298180704, № 00298170704 в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.

Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику визначені пунктом 41.1 статті 41 ПК України.

Положеннями підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України встановлено, що контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

Положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

За змістом пунктів 77.6-77.9 статті 77 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Колегією суддів встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ГРАНД МАРИН» та за наслідками її проведення прийнято спірні податкові повідомлення-рішення.

Слід зазначити, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 ПК України, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

В подальшому, Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців» пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків" та в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Колегія суддів наголошує, що перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства, яка була проведена щодо ТОВ «ГРАНД МАРИН», не відноситься до винятків, передбачених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на які не поширюється дія мораторію, запровадженого цією нормою.

Крім того, на момент прийняття вищезазначеного наказу Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення, зокрема документальних планових перевірок платників податків.

Наведене дає підстави стверджувати, що контролюючим органом проведено перевірку ТОВ «ГРАНД МАРИН» під час дії мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі постанова КМ України № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Отже, Постановою № 89 розширено перелік підстав, з яких може бути проведено документальну планову перевірку, ніж зазначені у ПК України.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планової перевірки була чинною, її дія не зупинялася.

Аналіз наведених норм у сукупності дає підстави стверджувати про виникнення колізії між нормами ПК України та положеннями Постанови № 89 в частині надання права податковому органу здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акту Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, та в Постанові № 89 - з іншого, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у справі № 420/12859/21.

Таким чином, беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова № 89, колегія суддів, виходячи з загального правила вирішення колізій, вирішила, що застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, а саме норми ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що у спірних правовідносинах контролюючим органом всупереч вимогам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ухвалено наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД МАРИН» та проведено перевірку позивача в період дії мораторію на проведення таких перевірок.

Варто зазначити, що у постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови № 89, як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства та не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Також, слід зазначити, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 у справі №640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 №89.

Вказане судове рішення набрало законної сили в порядку апеляційного оскарження згідно з постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022.

У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, слід дійти висновку, що за наявності встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторію на проведення планових документальних перевірок контролюючому органу імперативно заборонено її проводити. Вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З огляду на вищевикладене, протиправність наказу, яким призначена перевірка ТОВ «ГРАНД МАРИН», призводить до визнання її незаконною, недопустимості акту перевірки, складеного за її результатами, та, як наслідок, неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень.

Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано належних та допустимих доказів на підтвердження наявності у контролюючого органу підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД МАРИН» в період дії мораторію.

Щодо доводів відповідача про те, що перевірка проведена за згодою позивача, яким здійснено допуск до перевірки без жодних зауважень та перешкод, а, отже, допускаючи посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, платник втрачає право на оскарження наказу про її проведення, колегія суддів зазначає, що у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Верховний Суд у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатам

Аналогічні висновки містяться й у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому, у вказаній постанові Великою Палатою Верховного Суду визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У свою чергу, колегія суддів зазначає, що за усталеною практикою Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, від 14.01.2021 у справі №804/388/16, від 03.06.2021 у справі №822/1660/18, від 08.12.2021 у справі №826/16212/18, від 25.01.2022 у справі №520/845/2020, від 10.05.2022 у справі №460/828/19, відсутність законних підстав для проведення документальної планової перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Отже, факт допуску посадових осіб податкового органу до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача не впливає на висновок суду про безпідставність та протиправність такої перевірки.

Таким чином, встановлені у цій справі обставини щодо протиправності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень.

Також, колегія суддів зазначає, що відповідно до доктрини з умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованої Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалії», «Шабельник проти України» Європейський суд з прав людини застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень діяло не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, передбачений ПК України, що є підставою для їх скасування та задоволення позовних вимог.

Ухвалюючи судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення "Серявін та інші проти України") та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п. 58 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Серявін та інші проти України" суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 2 ч. 1ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв законне і обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.03.2023 по справі № 520/5967/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)С.П. ЖигилійСудді(підпис) (підпис) Т.С. Перцова В.Б. Русанова Повний текст постанови складено 30.08.2023 року