Рішення

від 24.07.2023 по справі 160/7629/23

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 липня 2023 року Справа № 160/7629/23

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Юхно І. В.

розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

12.04.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, представником позивача адвокатом Міхайловим Олегом Володимировичем, у якому позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 р. №0072000714 в частині нарахування ФОП ОСОБА_1 штрафної санкції у розмірі 1 111 156,32 грн.

В обґрунтування позовних вимог було зазначено, що з висновками контролюючого органу, що викладені в акті перевірки 1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 від 01.08.2022 року, які, в подальшому, були покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивач не згодна частково, а саме ФОП ОСОБА_1 не згодна з тим фактом, що вона проводила розрахункові операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операції на суму 942 726,62 грн. та не згодна з фактом порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (168 429,7 грн.), оскільки єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих товарів є співставлений даних обліку звітів про залишки запасів, їх надходження, реалізації та даних РРО із фактичним залишками товарів, тобто визначення різниці між кількістю товарів, які надійшли в точку продажу та кількістю реалізованих товарів.

Позивач вважає, що в акті перевірки відсутні докази, які підтверджують, що контролюючим органом була надіслана вимога позивачу щодо проведення перевірки інвентаризації товарів, тобто ми приходимо до єдиного вірного висновку, що інвентаризація в магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 не проводилась. Більш того, така інвентаризація і не могла проводитись, так як ФОП ОСОБА_1 підчас проведення фактичної перевірки знаходилась у західній Україні. Данні які зазначає податковий орган в додатку №5 до акту перевірки не відповідають дійсності та не підтверджуються первинними документами, та не повинні прийматися до уваги судом так як не зрозуміло які первинні документи використовувалися податковим органом підчас здійсненні такої інвентаризації.. Також не зрозуміло як контролюючий орган здійснив інвентаризацію в належному порядку, оскільки інвентаризація має здійснюватися саме платником, а контролюючий орган може лише вимагати її проведення. Більш того, для спростування висновків податковий орган в додатку №5 до акту перевірки ФОП ОСОБА_1 за власного ініціативою 06.08.2022 року провела інвентаризацію в магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , і дана інвентаризація повністю спростовую інформацію, яку зазначив податковий орган в додатку №5 до акту перевірки.

Також позивач звертає увагу суду на той факт, що після отримання позивачем копії Акту перевірки 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 , нами було направлено на адресу відповідача заперечення на вказаний Акт, до якого долучено копії документів (видаткові накладні) підтверджуючих придбання, облік та походження товару Контролюючим органом було розглянуто заперечення позивача та надіслано на адресу позивача лист в якому зазначено, що платником до заперечень надано оригінали первинних бухгалтерських документів, які підтверджують зазначену в запереченнях інформацію в частині підтвердження придбання, походження, обліку тютюнових виробів, що знаходились у місці продажу, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів від наступних контрагентів ТОВ ТЕДІС Україна», ТОВ «Евік Трейд», ПП «Старт Трейд 1», ТОВ «Маршалл Табако», ТОВ «Тютюнова компанія Південна», які були враховані частково та застосовано штрафні санкції до ФОП ОСОБА_1 в сумі 116 322,32 грн. При цьому, відповідачем не обґрунтовано та не надано пояснень стосовно того, які саме документи первинного обліку були враховані контролюючим органом та щодо якого товару, а які не враховані та чому. Крім того, позивач наголошує, що в акті перевірки №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 взагалі не вказувалось на факт проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн.

На думку позивача, що ФОП ОСОБА_1 було надано контролюючому органу всі первинні документи в повному обсязі, проте без супровідного листа, що підтверджується змістом самого акту перевірки, адже в пп.2.1.11 п.2.1 розділу Описова частина Акту перевірки від 01.08.2022 за №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 перевіряючими вказано, що до перевірки надано первинні документи на придбання ТМЦ, жодних зауважень, щодо порушень ФОП ОСОБА_1 вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів не було.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.04.2023 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні); встановлено відповідачу 15-денний строк з дня вручення ухвали на подання відзиву на позов та доказів, які підтверджують обставини, на яких ґрунтуються заперечення відповідача.

За даними КП «ДСС» копію ухвали про відкриття провадження надіслано одержувачам адвокату Міхайлову Олегу Володимировичу та Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області за допомогою підсистеми «Електронний суд» 26.04.2023, що підтверджується матеріалами справи. Тобто, строк на подання відзиву до 11.05.2023. При цьому, доказів доставляння копії адміністративного відповідачу КП «ДСС» не містять. Копію позовної заяви у паперовому вигляді отримано представником відповідача 09.05.2023, про що свідчить наявна у матеріалах справи розписка.

15.05.2023 засобами поштового зв`язку до суду від відповідача надійшов відзив на позов з додатковими доказами (направлені до суду 11.05.2023). У відзиві на позов Головне управління ДПС у Дніпропетровській області позовні вимоги не визнало та просило суд відмовити у їх задоволенні з огляду на те, що в ході проведення перевірки встановлено проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн., а саме сигарети LB Amber за ціною 66 грн., натомість видано товарний чек. В ході проведення перевірки також встановлено проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LM Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД. Таким чином, встановлено, що 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LM Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД (додаток №4 до акту фактичної перевірки).

В ході проведення перевірки за адресою: АДРЕСА_1 фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області було встановлено фактичні залишки ТМЦ. При проведенні перевірки ФОП ОСОБА_1 представниками ГУ ДПС у Дніпропетровській області вручено вимоги перевіряючих: - від 22.07.2022 вручено продавцю ОСОБА_2 за адресою: АДРЕСА_1 про надання документів в термін до 26.07.2022; - від 27.07.2022 вручено представнику за довіреністю Ніколаєнко О.В. про надання документів в термін до 28.07.2022. Так, станом на дату складання акту фактичної перевірки первинні документи надані не в повному обсязі, що зафіксовано в додатку 5 до акту перевірки. ФОП ОСОБА_1 до заперечень на акт фактичної перевірки надано оригінали первинних документів, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів та рідин від наступних контрагентів ТОВ «ТЕДІС Україна» (код ЄДРПОУ 30622532), ПП «СТАР ТРЕЙД 1» (код ЄДРПОУ 33139581), TOB «ЕВІК ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44133786), TOB «МАРШАЛЛ ТАБАКО» (код ЄДРПОУ 43678364), ТОВ «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ «ПІВДЕННА» (код ЄДРПОУ 43296632) за період, що перевірявся. З урахуванням первинних документів, наданих до заперечення, фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області здійснено співставлення даних обліку залишків ТМЦ, їх надходження та фактичної реалізації через ПРРО та встановлено проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій, а саме: надані первинні документи свідчать про надлишок ТМЦ, які повинні знаходитися на місці продажу та не відповідають фактичним залишкам, а отже є такими, що не проведені через ПРРО. Крім того, після здійснення співставлення даних обліку залишків ТМЦ, їх надходження та фактичної реалізації через ПРРО та встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку. Вищевказане підтверджується даними звітів про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів у оптовій мережі форми 1-ОТ контрагентів, що здійснюють постачання тютюнової продукції на адресу ФОП ОСОБА_1 .

Відповідач вказує, що з урахуванням наданих ФОП ОСОБА_1 до заперечень оригіналів документів Висновки акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 від 01.08 2022 викладено в наступній редакції: - п.1, 2, ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66.00 грн; проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726.62 грн.; -п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LM Blue Label» у кількості 10 пачок за цілою 53,00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД; - п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168 429, 70 грн. Відповідальність за вищезазначені порушення передбачена абз.1 п.1, п.7 ст.17, ст.20 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області, з посиланням на норми чинного законодавства та з врахуванням наданих до заперечення первинних документів, винесено податкове повідомлення - рішення від 08.09.2022 №0072000714 про нарахування штрафних фінансових санкцій в розмірі 1 116 322,32 грн. Відповідач вважає, що податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 №0072000714. є законним та обґрунтованим, складеним на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

За правилами ст.262 КАС України розгляд адміністративної справи мав відбутись до 16.06.2023, проте головуючий суддя Юхно І.В. у період з 05.06.2023 по 23.07.2023 перебувала у відпустці та на лікарняному, суд на підстави положень ч.6 ст.120 КАС України розглядає справу по суті в перший робочий день 24.07.2023.

Станом на 24.07.2023 сторони правом на подання відповіді на відзив та заперечень не скористалися.

Дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи.

ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 30.10.2020 (запис №2002270000000079012). Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності позивача є: 47.26 Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 96.02 Надання послуг перукарнями та салонами краси.

Головним управління ДПС у Дніпропетровській області видано ФОП ОСОБА_1 ліцензію на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами від 21.12.2021 №04850311202107116, терміном дії з 28.12.2021 до 28.12.2022.

22.07.2022 о 13:45 год. посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , а саме господарської одиниці магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що розташована за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено Акт фактичної перевірки від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 .

У висновку означеного Акту встановлено порушення п.1, п.2, п.11, п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).

Відповідно до пп.2.2.20 розділу «2. Описова частина» Акту перевірки зазначено додаткову інформацію про факти, встановлені в ході проведення перевірки, а саме в ході проведення перевірки встановлено порушення:

-проведення розрахункової операції без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів (послуг) без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LM Blue Label» у кількості 10 пачок за цілою 53,00 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД;

- проведення контрольної розрахункової операції без роздрукування та видачі відповідного розрахункового документа встановленої форми на загальну суму 66 грн, а саме: сигарети LsM «Arber» за ціною 66 грн, натомість видано товарний чек;

- порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 4 000 673,96 грн.

ФОП ОСОБА_1 звернулась до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із запереченнями на вищезазначений акт перевірки від 01.08.2022 №375.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області листом «Про результати розгляду заперечень» за вих. №44385/6/04-36-07-14-10 від 01.09.2022 року повідомило що, оскільки ФОП ОСОБА_1 до заперечень надала оригінали первинних документів, а саме: видаткові накладні на придбання тютюнових виробів та рідин від наступних контрагентів ТОВ «ТЕДІС Україна» (код ЄДРПОУ 30622532), ПП «СТАР ТРЕЙД 1» (код ЄДРПОУ 33139581), TOB «ЕВІК ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 44133786), ТОВ «МАРШАЛЛ ТАБАКО» (код ЄДРПОУ 43678364), ТОВ «ТЮТЮНОВА КОМПАНІЯ «ПІВДЕННА» (код ЄДРПОУ 43296632) за перевіряємий період. З урахуванням наданих ФОП ОСОБА_1 до заперечень оригіналів документів висновки, зокрема, акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 слід викласти в наступній редакції:

Встановлено порушення:

-п.1, 2, ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн.; проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення;

-п.11 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) проведення розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменувань товарів без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів, а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LM Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД;

-п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями) порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму 168 429,70 грн. згідно додатку №2 до відповіді на заперечення.

08.09.2022 на підставі Акту перевірки Головним управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0072000714, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) або пеню у загальному суму 1 116 322,32 грн.

Згідно з Розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки від 01.08.2022 №1320/04-36/07/14/РРО/ НОМЕР_1 ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), загальна сума штрафних санкцій 1 116 322,32 грн складається з:

- порушення п. 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: -проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн.; - проведення розрахункової операції без роздрукування та видачі розрахункового документу на суму 66,00 грн. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена абз. 1,2 п.1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає: - 100% вартості проданих товарів за порушення вчинене вперше сума штрафних (фінансових) санкцій складає 942 792,62 грн;

- порушення п.12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: -порушення порядку ведення обігну товарних запасів, які на момент перевозки знаходились у місці продажу на суму 168 429,70 грн. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена ст. 20 Закону Укради від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція у розмір вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку у сумі 168 429,70 грн.;

- порушення п.11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР, а саме: -проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування (для підакцизних товарів із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД) (а саме: 15.02.2021 о 13:14 чек №26 реалізовано сигарети «LМ Blue Label» у кількості 10 пачок за ціною 53,00 грн. без зазначення коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД). Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.7 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає: - триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян 5100 грн.

Не погодившись із означеним податковим повідомленням-рішенням, ФОП ОСОБА_1 звернулась до Держаної податкової служби України із скаргою від 05.10.2022 №05/10.

Державною податковою службою прийнято рішення про результати розгляду скарги від 07.12.2022 №16140/6-99-00-06-03-01-06, яким залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 08.09.2022 №0072000714, а скаргу ФОП ОСОБА_1 без задоволення.

Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 08.09.2022 №0072000714 в частині нарахування штрафної санкції у розмірі 1 111 156,32 грн (проведення розрахункових операції без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн та порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу на суму168 429,7 грн), позивач звернувся за захистом своїх прав та законних інтересів до суду з адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами частини 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно з частиною 2 зазначеної статті у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначеніКонституцієюта законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, суд вважає за необхідне зазначити, що під час розгляду спорів щодо оскарження рішень (дій) суб`єктів владних повноважень, суд зобов`язаний незалежно від підстав, наведених у позові, перевіряти оскаржувані рішення (дії) на їх відповідність усім зазначеним вимогам.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з абз. 1-2 п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Приписами пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Правомірність призначення та проведення фактичної перевірки в межах даного спору позивачем не оскаржується та не підлягає перевірці судом відповідно до ч.2 ст.9 КАС України.

Відповідно до пункту 80.10 статті 80 ПК України порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон №265/95-ВР, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За приписами пунктів 1 та 2 статі 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

-проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

-надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

У статті 2 Закону №265/95-ВР, зокрема, визначено, що реєстратор розрахункових операцій це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.

Відповідно до абзацу 1 статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за №220/28350 затверджено, зокрема Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, яке розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Положення №13).

Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів .

Згідно із пунктом 1 розділу I Положення №13 розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Відповідно до пункту 1 розділу II Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Пунктом 2 розділу II Положення регламентовано, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

найменування суб`єкта господарювання (рядок 1);

назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2);

адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно зКодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

код товарної підкатегорії згідно зУКТ ЗЕД(зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8);

цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9)

назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

вид операції (рядок 14);

реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно зКодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

заокруглення (рядок 23);

до сплати (рядок 24);

фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій:

позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28);

заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29);

фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30);

напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

Абзацами 4, 5, 6 пункту 7 статті 3 Закону №265/95-ВР визначено, що суб`єкти господарювання, які використовують такі реєстратори розрахункових операцій, як електронні таксометри, автомати з продажу товарів (послуг) та реєстратори розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію про обсяг розрахункових операцій, виконаних у готівковій та/або безготівковій формі, або про обсяг операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, яка міститься в фіскальній пам`яті зазначених реєстраторів розрахункових операцій.

Програмні реєстратори розрахункових операцій та фіскальний сервер контролюючого органу повинні забезпечувати можливість одержання в автоматичному режимі даних про електронні розрахункові документи від фіскального сервера контролюючого органу, необхідних для формування засобами програмного реєстратора розрахункових операцій та передачі до фіскального сервера контролюючого органу фіскальних звітів та електронних фіскальних звітних чеків за відповідний період.

Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв`язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги" та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.

Згідно із частинами 4, 5 статті 13 Закону №265/95-ВР вимоги щодо створення контрольної стрічки в електронній формі в реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, а також у програмних реєстраторах розрахункових операцій встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, згідно з технологією, розробленою Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України "Про електронні довірчі послуги", та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством.

Для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій може використовуватися удосконалена електронна печатка юридичної особи, фізичної особи підприємця, створювачем якої є така особа.

Поряд із цим, наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 17.10.2012 за №1743/22055 затверджено Вимоги щодо створення контрольної стрічки в електронній формі у реєстраторах розрахункових операцій, програмних реєстраторах розрахункових операцій та модемів для передачі даних, які встановлюються критерії щодо створення контрольної стрічки в електронній формі: у реєстраторах розрахункових операцій (далі - РРО) для різних сфер застосування; у програмних реєстраторах розрахункових операцій (далі - ПРРО); вимоги до модемів, за допомогою яких РРО передаватимуть дані в електронній формі дротовими або бездротовими каналами зв`язку згідно з технологією, розробленою Національним банком України (далі - Національний банк) (далі - Наказ №1057)

У пункту 1.2 розділу I Наказу №1057 надано визначення таким поняттям:

- дані - інформація, яка створюється РРО/ПРРО та подана у формі, придатній для оброблення електронними засобами;

- канали передачі інформації - GSM/GPRS та/або інші дротові чи бездротові канали, що використовуються модемом для передачі інформації до сервера обробки інформації; контрольна стрічка в електронній формі (далі - КСЕФ) - копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних;

протокол передачі інформації - документ, в якому наведено структуру пакетів даних РРО для обміну із сервером обробки інформації, інтерфейси взаємодії компонентів, процес персоналізації РРО тощо;

пакет даних РРО (далі - ПД РРО) - набір даних, що генеруються РРО в електронному вигляді. ПД РРО містить інформацію про подію або стан РРО, код автентифікації повідомлення, має визначений формат, захищений від зміни та модифікації.

Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 також затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби, яким встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО. (далі Порядок №1057).

Згідно з п.1.2. Порядку №1057 система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Суб`єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв`язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО (п.1.7 Порядку №1057).

Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог п. 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.

Суд звертає увагу, що підставою для висновку контролюючого органу про порушення ФОП ОСОБА_1 п.1, 2 ст.3 Закону №265/95-ВР в частині проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн стало проведення фахівцями ГУ ДПС у Дніпропетровській області співставлення даних обліку залишків ТМЦ, їх надходження та фактичної реалізації через ПРРО, що відображено у Додатку №2 до відповіді на заперечення від 01.09.2022 №44385/6/04-36-07-14-10.

При цьому, аргументи позивача щодо відсутності в Акті перевірки від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 встановлення контролюючим органом факту проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн суд вважає безпідставними з огляду на таке.

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Підпунктом 86.7.4 пункту 86.7 статті 86 ПК України, зокрема, визначено, що за результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

У додатку №5 до Акту перевірки від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 контролюючим органом було, зокрема, встановлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів, які на момент перевірки знаходились у місці продажу (магазині, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 4 000 673,96 грн.

Водночас, за результатами розгляду заперечень ФОП ОСОБА_1 на Акт перевірки та додатково доданих первинних документів податковим органом також було встановлено порушення позивачем проведення розрахункових операцій без застосування програмного реєстратора розрахункових операцій на суму 942 726,62 грн., що відображено у Додатку №2 до відповіді на заперечення від 01.09.2022 №44385/6/04-36-07-14-10, як вже було вказано судом вище.

Тобто, оскільки висновки та факти, викладені контролюючим органом у рішенні про результати розгляду заперечень, в розумінні ПК України є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, то останні було правомірно покладено Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

Посилання позивача ж на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 28.09.2022 у справі № 1.380.2019.004529, стосовно обов`язкового проведення інвентаризації платником податків, суд не бере до уваги як нерелевантну до спірних правовідносин, оскільки предметом спору в справі, що розглядалась Верховним Судом було зменшення суми від`ємного значення з ПДВ, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток та нарахування штрафних санкцій, яким застосовано до позивача штрафні санкції з податку на додану вартість, а не порушення вимог Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР під час проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій суб`єктом господарювання, який не є платником ПДВ.

Водночас, суд звертає увагу, що пунктом 177.10 ст. 177 ПК України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.

Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.06.2021 за № 865/36487, затверджено Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення (далі Порядок №261).

Згідно з п. 1 Порядку №261 відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести облік доходів і витрат. На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/ понесено витрати, здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.

Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджено «Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку», зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за №1411/37033, який визначає правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов`язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такого ФОП (далі Порядок №496).

Розділ ІІ Порядку №496 визначає порядок ведення обліку товарних запасів.

Так, п.1 розділу ІІ Порядку №496 визначено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах (п.10 Порядку №496).

В силу вимог п.11 Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.

Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті) такої ФОП.

Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Згідно з п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Таким чином, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу на виконання приписів пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Статтею 20 Закону №265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Згідно з Актом перевірки від 01.08.2022 №1320/04/36/07/14/РРО/3271617163 ФОП ОСОБА_1 перебуває на загальній системі оподаткування, а тому зобов`язана вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, оскільки абзац 3 п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР не розповсюджується на позивача.

За приписами абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про «походження» товару, але й документи які окремо засвідчують обставину «облік» товарів.

Так, при проведенні перевірки позивача виявлено порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані в установленому порядку, а саме: не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на суму 168 429,70 грн., що відображено у додатку №2 до відповіді на заперечення.

Суд зазначає, що позивач не надав суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Типової форми, станом на день фактичної перевірки 01.08.2022 та станом на день прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, в тексті позовної заяви наявне посилання на те, що облік товарних запасів на складах або за місцем їх реалізації суб`єкти господарювання маються вести згідно з П(С)БО 9 «Запаси» і ведення саме бухгалтерського обліку запасів підтверджує виконання п.12 ст.3 Закону №265/95, яке суд вважає хибним, оскільки, як вже було зазначено судом вище, Типову форму, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами-підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок її ведення затверджено та врегулювано Наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261, а Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 відповідно.

Доказів надання ведення такої форми під час проведення перевірки контролюючому органу або разом із запереченнями на Акт перевірки і не врахування таких Головним управління ДПС у Дніпропетровській області, матеріали справи не містять.

При цьому, суд не приймає в якості доказу відсутності факту порушення ФОП ОСОБА_1 вимог Закону №265/95-ВР наданий до матеріалів справи Інвентаризаційний опис запасів, складений позивачем 06.08.2022, який містить особисту розписку «до початку проведення інвентаризації всі видаткові та прибуткові документи на матеріальні цінності здано в бухгалтерську службу і всі матеріальні цінності, що надійшли на мою відповідальність, оприбутковано», оскільки такий Акт не відповідає Типовій формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 13.05.2021 за №261. Крім того, доказів надання означеного Інвентаризаційного опису запасів до контролюючого органу до прийняття останній оскаржуваного податкового повідомлення-рішення до суду надано не було.

Суд зауважує, що наявність самих по собі документів про «походження» (придбання) товарів видаткових накладних, без щоденного ведення (заповнення) Типової форми, не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних записів. Щоденне ведення платником податків коментованої Типової форми, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб`єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Типової форми на місці здійснення торгівлі, чи в іншому місці зберігання Форми, надає можливість органам державної податкової служби при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання щоденного обліку первинних документів за Типовою формою, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

При цьому, суд звертає увагу, що позивач посилається на її перебування на час проведення фактичної перевірки на території Західної України, про що свідчить довідка видана готельним комплексом «Три сини та донька 5*» ТОВ «Золота Баня» від 06.04.2023 б/н, згідно з якою ОСОБА_1 з 22.07.2022 по 01.08.2022 перебувала в означеному готельному комплексі (смт.Східниця Львівської області).

Проте, такі посилання не спростовують обов`язку суб`єкту господарювання зберігати у місці продажу (господарському об`єкті) до моменту вибуття останньої одиниці товару форми обліку та первинних документів на такі товари, як встановлено вищенаведеними нормами, а також надання посадовій особі контролюючого органу під час проведення перевірки таких документів особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та розрахункові операції в місці продажу (господарському об`єкті).

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08.09.2022 №0072000714.

Згідно рішення Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (п.58) суд вказує, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Усі інші аргументи сторін, вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

За приписами частини 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до положень статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно з частинами 1 та 4 статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Відповідно до приписів статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Частиною 1 статті 77 КАС України закріплено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

При цьому, суд звертає увагу, що у рішенні від 10.02.2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський Суд з прав людини наголосив, що «... Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) від 9.12.1994 року). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 1.07.2003 року). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001 року)».

Із заявлених позовних вимог, на підставі системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку, що викладені в адміністративному позові доводи позивача є такими, що не підлягають задоволенню.

Відповідно до частини 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Оскільки в задоволенні позову було відмовлено, то судові витрати в сулу вимог ст.139 КАС України розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 9, 73-77, 86, 139, 241-246, 255, 295 КАС України, суд, -

УХВАЛИВ:

У задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (місцезнаходження: АДРЕСА_2 ; РНОКПП НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (місцезнаходження: 49600, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд.17-а; код ЄДРПОУ 44118658) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині відмовити.

Відповідно до статті 255 КАС України рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Згідно з частиною 1 статті 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

На підставі положень статті 297 КАС України апеляційна скарга подається безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Суддя І.В. Юхно