Постанова

від 22.08.2023 по справі 500/421/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 серпня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/421/23 пров. № А/857/8187/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Гудима Л.Я.,

суддів: Затолочного В.С., Качмара В.Я.,

за участю секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року, головуючий суддя Мандзій О.П., ухвалене у м. Тернопіль, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Неттотермінал» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки),-

В С Т А Н О В И В:

В лютому 2023 року позивач ТзОВ «Неттотермінал» звернулося в суд з позовом до ДПС України, в якому просило зобов`язати відновити ТзОВ "Неттотермінал" реєстраційну суму (суму ліміту) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі СЕА ПДВ) в розмірі 893 993,96 грн.

В обґрунтування своїх позовних вимог посилалося на те, що судовим рішенням встановлено факт протиправності рішення про анулювання позивача платником ПДВ, виникає потреба в обтяженні відповідача обов`язком усунути всі спричинені рішенням негативні юридичні наслідки та повернути платника податків у первинне правове становище, що і зумовило звернення до суду з даним позовом.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено; зобов`язано Державну податкову службу України відновити товариству з обмеженою відповідальністю "Неттотермінал" реєстраційну суму (суму ліміту) в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в розмірі 893 993,96 грн.

Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ДПС України оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що коригування реєстраційного ліміту грошових зобов`язань в СЕА ПДВ здійснюється із застосуванням спеціальної формули, яка не підлягає коригуванню в ручному режимі.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.

Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ТзОВ "Неттотермінал" зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Реєстрацію ТзОВ "Неттотермінал", як платника ПДВ, було анульовано рішенням Головного управління ДПС у Тернопільській області №3243/10-5/19-00-54-03/14343 від 01.07.2020 року.

Станом на 07.07.2020 року у позивача в СЕА ПДВ відображався показник реєстраційної суми ПДВ у розмірі 893 993,96 грн. згідно з витягом із СЕА ПДВ №2 від 13.02.2023 року.

08.07.2020 року ТзОВ "Неттотермінал" зареєстровано платником ПДВ повторно.

Станом на 09.07.2020 року в СЕА ПДВ проведено повторну реєстрацію платника ПДВ (тип операції 100) та показник реєстраційної суми ПДВ у сумі 893 993,96 грн. анульовано, що підтверджується витягом із СЕА ПДВ №1 від 13.02.2023 року.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.03.2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22.07.2021 року, у справі №500/4466/20 визнано протиправним і скасовано рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області про анулювання реєстрації платника ПДВ ТзОВ "Неттотермінал" за №3243/10-5/19-00-54-03/14343 від 01.07.2020 року; зобов`язано Головне управління ДПС у Тернопільській області внести у реєстр платників ПДВ зміни щодо скасування анулювання реєстрації платника ПДВ ТзОВ "Неттотермінал".

30.12.2021 року реєстрацію платника ПДВ ТзОВ "Неттотермінал" було поновлено з датою реєстрації платником податку 01.05.2012 року, що відповідає даті попередньої реєстрації платником ПДВ, на підставі вказаного рішення суду.

За результатами розгляду звернення позивача про відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ в розмірі 893 993,96 грн., ДПС листом від 22.12.2022 року №17815/6/99-00-04-02-04-06 повідомило, що з резолютивної частини рішення суду у справі №500/4466/20, ДПС не зобов`язано до вчинення будь-яких дій.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що обов`язок поновити реєстраційний ліміт ТзОВ "Неттотермінал" виник в силу факту визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №3243/10-5/19-00-54-03/14343 від 01.07.2020 року про анулювання реєстрації платника ПДВ на підставі рішення суду та повністю належить контролюючому органу.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.

Основні принципи функціонування СЕА ПДВ визначено статтею 200-1 ПК України.

Згідно з пунктом 200-1.1 статті 200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:

- суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;

- суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;

- суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Абзацами першим та другим пункту 200-1.2 статті 200-1 ПК України установлено, що платникам податку автоматично відкриваються рахунки в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Розрахунки з бюджетом у системі електронного адміністрування податку на додану вартість здійснюються з цих рахунків, крім випадку, передбаченого абзацом другим пункту 87.1 статті 87 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200-1.3 статті 201-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою: ?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ??Відшкод - ?Перевищ. У цій нормі наведене значення кожного показника згаданої формули.

Таким чином, сума податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Накл), вміщує в себе, окрім інших складових, і суму поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість (?ПопРах).

З рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника перераховуються кошти до державного бюджету в сумі податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що підлягає сплаті за наслідками звітного податкового періоду, та на поточний рахунок платника податку за його заявою, яка подається до контролюючого органу у складі податкової звітності з податку на додану вартість, у розмірі суми коштів, що перевищує суму задекларованих до сплати до бюджету податкових зобов`язань та суми податкового боргу з податку. При цьому перерахування коштів на поточний рахунок платника може здійснюватися у разі відсутності перевищення суми податку, зазначеної у складених податкових накладних, складених у звітному періоді та зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, над сумою податкових зобов`язань з податку за операціями з постачання товарів/послуг, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість у цьому звітному періоді (пункт 200-1.5 статті 200-1 ПК України).

Приписи пункту 200-1.8 статті 200-1 ПК України встановлюють, що після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається. Перерахування коштів до бюджету здійснюється на підставі реєстру, який центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника і сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру такий орган перераховує суми податку до бюджету.

Порядком №569 визначено механізм відкриття та закриття рахунків у системі електронного адміністрування ПДВ, особливості складення податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних у такій системі, а також механізм проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків.

Згідно з пунктом 3 вказаного Порядку періодичність, структура та формат обміну інформацією і реєстрами платників податку, необхідними для функціонування системи електронного адміністрування податку, визначаються ДПС та Казначейством.

Електронні рахунки відкриваються виключно на підставі реєстру платників податку, який ДПС надсилає Казначейству не раніше ніж за один робочий день до дати реєстрації особи платником податку (абзац перший пункту 5 Порядку №569).

Відповідно до пункту 6 Порядку №569 Казначейство відповідно до вимог статті 69 Кодексу надсилає ДПС повідомлення про відкриття електронного рахунка в день його відкриття. Після надходження такого повідомлення ДПС інформує платника податку про реквізити його електронного рахунка.

Пунктом 7 Порядку №569 передбачено, що у разі анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.

Для закриття електронного рахунка ДПС надсилає Казначейству реєстр платників податку, в якому зазначаються найменування або прізвище, ім`я та по батькові платника податку, податковий номер або серія (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб - підприємців, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією (за наявності) та номером паспорта), індивідуальний податковий номер платника податку та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету.

На підставі такого реєстру Казначейство перераховує суми податку до бюджету.

Повідомлення про закриття електронних рахунків Казначейство надсилає ДПС у день закриття такого рахунка.

Згідно з пунктом 27 Порядку №569 у разі анулювання реєстрації платника податку податкові зобов`язання визначаються на підставі податкової звітності з податку за підсумками останнього звітного (податкового) періоду, визначеного пунктом 184.6 статті 184 Кодексу. Залишок коштів на електронному рахунку платника податку після розрахунків з бюджетом за результатами останнього звітного (податкового) періоду перераховується до бюджету.

Якщо після анулювання реєстрації платника податку залишок коштів на електронному рахунку недостатній для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з податку на підставі поданих контролюючому органу податкових декларацій з податку, остаточний розрахунок з бюджетом таким платником здійснюється з поточного рахунка на електронний рахунок.

Якщо залишок коштів на електронному рахунку, який після анулювання реєстрації платника податку перераховано до бюджету, перевищує суми узгоджених податкових зобов`язань з податку за результатами останнього звітного (податкового) періоду, такі суми повертаються з бюджету в порядку, передбаченому статтею 43 Кодексу, за заявою платника податку.

Порядок повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань та пені врегульовано приписами статті 43 ПК України.

Згідно з приписами пункту 43.4-1 ПК України у разі повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зарахованих до бюджету з рахунка платника податку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість у порядку, визначеному пунктом 200-1.5 статті 200-1 цього Кодексу, такі кошти підлягають поверненню виключно на рахунок платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а у разі його відсутності на момент звернення платника податків із заявою на повернення надміру сплачених податкових зобов`язань з податку на додану вартість чи на момент фактичного повернення коштів - шляхом перерахування на поточний рахунок платника податків в установі банку.

З аналізу наведеного вбачається, що згідно з приписами пункту 200-1.8 статті 200-1 ПК України та пункту 7 Порядку №569 одним із наслідків анулювання свідоцтва платника податку є закриття відповідного електронного рахунку такого платника податку в СЕА ПДВ.

При цьому положення пункту 200-1.8 статті 200-1 ПК України та пункту 27 Порядку №569 передбачають, що кошти з електронного рахунку підлягають зарахуванню до бюджету в сумі узгоджених податкових зобов`язань. Залишок коштів, що перевищує суми узгоджених податкових зобов`язань, повертається з бюджету в порядку, визначеному статтею 43 ПК України, за заявою платника податку.

За загальним правилом скасування рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ в судовому порядку має наслідком відсутність будь-яких правових наслідків останнього та виникнення саме у контролюючого органу обов`язку із повернення платника податків у первинне правове становище, що охоплює собою не тільки вчинення дій із поновлення реєстрації суб`єкта господарювання як платника ПДВ, але, в тому числі, і відновлення даних рахунку в системі електронного адміністрування ПДВ з поверненням на рахунок коштів. Такі дії повинні бути вчинені контролюючим органом самостійно за наслідками отримання судового рішення про скасування рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ, без окремого звернення платника податків.

Поряд з цим, як вірно зауважив суд першої інстанції, відсутні правові підстави вважати, що уся сума податку, на яку платник мав право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (?Накл), та яка відображалась на рахунку в СЕА ПДВ до прийняття рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ, підлягає зарахуванню до бюджету в порядку, визначеному пунктом 200-1.8 статті 200-1 ПК України та пунктами 7, 27 Порядку №569, оскільки відповідно до наведених норм права такому перерахуванню підлягає саме залишок коштів на рахунку в СЕА ПДВ, що за своїм змістом відповідає складнику формули ?ПопРах.

Таким чином, до бюджету перераховується не сума реєстраційного ліміту (?Накл), а саме залишок грошових коштів, що перебував на електронному рахунку. При цьому у такому випадку у платника податків виникає право на повернення грошових коштів з бюджету в сумі, що перевищує розмір узгоджених податкових зобов`язань. Реалізація такого права здійснюється в порядку, визначеному статтею 43 ПК України, за заявою платника, проте, впливає на показник ліміту (?Накл) як складова розрахунку. Відтак, якщо станом на дату скасування рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ в судовому порядку платник податків скористався механізмом, визначеним пунктом 27 Порядку №569, та повернув залишок коштів, що перевищує суми узгоджених податкових зобов`язань, підстави для відображення такої суми у складі відновленого показника реєстраційного ліміту відсутні.

Аналогічний висновок висловлений Верховним Судом у постанові від 06.12.2021 року у справі №520/8522/19.

Щодо сум, які були зараховані до бюджету із закритого електронного рахунка в рахунок сплати узгоджених податкових зобов`язань, колегія суддів зазначає, що такі суми, за наявності підстав уважати їх надмірно сплаченими згідно з пунктом 43.4-1 статті 43 ПК України підлягають поверненню на електронний рахунок платника в СЕА ПДВ шляхом вчинення саме контролюючим органом відповідних ді, спрямованих на їх повернення.

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що на виконання судового рішення про скасування рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ контролюючий орган зобов`язаний самостійно вчинити дії із повернення платника податків у становище, що існувало до винесення протиправного акта індивідуальної дії, що включає в себе поновлення реєстрації суб`єкта господарювання як платника ПДВ; поновлення (або відкриття нового) електронного рахунка в СЕА ПДВ; відображення на такому рахунку реєстраційної суми (?Накл), яка має бути перерахована за формулою, наведеною в пункту 200-1.3 статті 201-1 ПК України, з урахуванням обставин використання наданого платнику податків права із повернення з бюджету коштів, що перевищують суму узгоджених податкових зобов`язань, та наявності підстав для сплати узгоджених податкових зобов`язань.

На користь такого підходу при вирішенні питання про поновлення (відображення) показника реєстраційної суми в СЕА ПДВ після скасування рішення про анулювання свідоцтва платника ПДВ свідчать і внесені законодавцем зміни в частині уточнення та вдосконалення процедури виконання судового рішення, яке набрало законної сили, щодо внесення до реєстру платників податків на додану вартість змін щодо скасування (відміни) анулювання реєстрації платника на додану вартість.

Відповідно до Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі - Закон № 466-ІХ, набув чинності 23 травня 2020 року) законодавець пункт 200-1.3 статті 201-1 ПК України доповнив абзацами двадцять сьомим і двадцять восьмим.

Згідно з положеннями цих норм у разі внесення за рішенням контролюючого органу або рішенням суду, яке набрало законної сили, до реєстру платників податку на додану вартість змін щодо скасування (відміни) анулювання реєстрації платника податку на додану вартість, ?Накл (сума, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) такого платника підлягає перерахунку за звітний (податковий) період, в якому відбулося анулювання реєстрації платника податку, яке скасоване (відмінене). Такий перерахунок здійснюється контролюючим органом протягом трьох робочих днів, що настають за днем внесення контролюючим органом до реєстру платників податку на додану вартість змін щодо скасування анулювання реєстрації такого платника, крім випадків, коли на момент скасування рішення про анулювання реєстрації особа застосовує спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплату податку на додану вартість, або повторна реєстрація (наступна за відміненою) платником податку такої особи є анульованою з підстав, передбачених пунктом 184.1 статті 184 цього Кодексу.

Аналогічною за змістом нормою було доповнено Порядок №569.

З матеріалів справи слідує, що незважаючи на наявність рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 23.03.2021 року у справі №500/4466/20, яким скасовано рішення про анулювання реєстрації ТзОВ "Неттотермінал" як платника ПДВ контролюючий орган не здійснив дії відповідно до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.11.2014 року №1130.

Колегія суддів звертає увагу податкового органу на те, що обов`язок щодо внесення відповідних змін до Реєстру платників ПДВ щодо поновлення реєстрації платника ПДВ на підставі рішення суду повністю належить контролюючому органу та не залежить від позивача.

Перевіряючи обґрунтованість заявленої до відновлення на рахунку в СЕА ПДВ суми суд першої інстанції вірно зазначив, що спір в цій частині між сторонами відсутній, а відповідач протягом розгляду справи не заперечував, що на час анулювання реєстрації позивача, як платника ПДВ, на рахунку останнього знаходилась сума саме в указаному розмірі.

За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для зобов`язання відповідача поновити реєстраційний ліміт ТзОВ "Неттотермінал", який виник в силу факту визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 01.07.2020 року №3243/10-5/19-00-54-03/14343 про анулювання реєстрації платника ПДВ на підставі рішення суду, через що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.

З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2023 року у справі №500/421/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Л. Я. Гудим судді В. С. Затолочний В. Я. Качмар Повний текст постанови складено 11.09.2023 року.