Постанова

від 18.09.2023 по справі 380/17494/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 вересня 2023 року

м. Київ

справа № 380/17494/21

адміністративне провадження № К/990/34816/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

за участю секретаря судового засідання - Кліменко Д.І.,

учасники судового процесу:

представники:

позивача - Пащинська А.О.,

відповідача - Холявка І.Я., Кокиза Н.В.,

розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року у складі головуючого судді Кравціва О.Р. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року у складі колегії суддів: Довгополова О.М., Гудима Л.Я., Святецького В.В. у справі № 380/17494/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Раджіон» (далі - позивач, ТОВ «Раджіон») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Львівській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 № 21455/13-01-07-04, № 21456/13-01-07-04, прийняті на підставі акта перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 13.09.2021 №17685/13-01-07-04/43385837;

- зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за червень 2021 року;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.10.2021 № 23470/13-01-07-07, № 23475/13-01-07-07, прийняті на підставі акта «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 05.10.2021 №18804/13-01-07-07/43385837;

- зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за липень 2021 року;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.12.2021 № 27321/13-01-07-04, № 27322/13-01-07-04, прийняті на підставі акта «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 16.11.2021 №21634/13-01-07-04/43385837;

- зобов`язати внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за серпень 2021 року.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «Раджіон» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07.07.2022, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022, адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 30.09.2021 № 21456/13-01-07-04 та № 21455/13-01-07-04.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 26.10.2021 № 23470/13-01-07-07 та № 23475/13-01-07-07.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Львівській області від 08.12.2021 № 27321/13-01-07-04 та № 27322/13-01-07-04.

Зобов`язано ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» за червень, липень та серпень 2021 року.

Стягнуто на користь ТОВ «Раджіон» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Львівській області судові витрати у виді судового збору в сумі 74 910,00 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження ТОВ «Раджіон» дотримання приписів податкового законодавства щодо віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за операціями з контрагентами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ТОВ «Раджіон» зареєстроване як юридична особа 05.12.2019, основний вид діяльності за КВЕД: 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У період з 31.08.2021 по 06.09.2021 ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 13.09.2021 № 17685/13-01-07-04/43385837.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації з податку на додану вартість за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого позивачем завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за червень 2021 року у сумі 18 905 791,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з податку на додану вартість), за червень 2021 року у сумі 40 420 663,00 грн.

30 вересня 2021 року на підставі висновків акта перевірки від 13.09.2021 ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 21456/13-01-07-04, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за червень 2021 року у сумі 40 420 663,00 грн;

- № 21455/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 18 905 791,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 9 452 895,50 грн.

У період з 22.09.2021 по 28.09.2021 ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 05.10.2021 № 18804/13-01-07-07/43385837.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації з податку на додану вартість за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4, 200.8, 200.9 статті 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (показник р. 20.2.1 декларації) за липень 2021 року в сумі 32 058 002,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пункту 200.1, підпункту «в» пункту 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з податку на додану вартість), за липень 2021 року у сумі 9 471 227,00 грн.

26 жовтня 2021 року на підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 23470/13-01-07-07, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 32 058 002,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 16 029 001,00 грн;

- № 23475/13-01-07-07, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за липень 2021 року у сумі 9 471 227,00 грн.

У період з 01.11.2021 по 09.11.2021 ГУ ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт від 16.11.2021 № 21634/13-01-07-04/43385837.

Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні у декларації з податку на додану вартість за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету встановлено порушення:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198; пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за серпень 2021 року у сумі 9 210 538,00 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з податку на додану вартість), за серпень 2021 року у сумі 21 254 829,00 грн.

08 грудня 2021 року на підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 27323/13-01-07-04, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за серпень 2021 року у сумі 21 254 829,00 грн;

- № 27321/13-01-07-04, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку на 9 210 538,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 4 605 269,00 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Львівській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки господарським операціям позивача з контрагентами, невідповідності первинних документів за формою та змістом чинному законодавству, тобто застосували статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 25.03.2021 у справі № 810/3834/13-а, від 18.03.2021 у справі № 822/2562/16, від 17.05.2022 у справі № 826/4485/15, від 03.06.2021 у справі № 821/1949/17.

Верховний Суд у вказаних постановах зазначав, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника. Первинні документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету.

Крім того, відповідач посилається також на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, обґрунтовуючи її тим, що суди попередніх інстанцій не врахували доводів податкового органу, а також доказів на їх підтвердження, які засвідчують невідповідність досліджуваних господарських операцій їх дійсному економічному змісту та виключну спрямованість останніх на отримання податкової вигоди.

Ухвалою Верховного Суду від 18 вересня 2023 року прийнято відмову Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» від позову в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за червень, липень та серпень 2021 року. Визнано нечинними рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року у справі № 380/17494/21 в частині позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за червень, липень та серпень 2021 року, провадження у справі № 380/17494/21 в цій частині закрито.

Отже, предметом касаційного перегляду є рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2021 № 21455/13-01-07-04, № 21456/13-01-07-04, від 26.10.2021 № 23470/13-01-07-07, № 23475/13-01-07-07, від 08.12.2021 № 27321/13-01-07-04, № 27322/13-01-07-04.

Позивачем не подано відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, що не перешкоджає їх розгляду по суті вимог.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до акта перевірки від 13.09.2021 основним чинником виникнення у позивача від`ємного значення з ПДВ є:

1) придбання товарів (послуг) на митній території України на загальну суму ПДВ 36 095 882,00 грн (ячмінь українського походження насипом врожаю 2021 року, кукурудза українського походження врожаю 2020 року, послуги з перевезення кукурудзи, митне оформлення декларацій на експорт, послуги із сертифікації - кукурудза фуражна (ветеринарні свідоцтва), послуги сприяння в організації робіт по доведенню зерна до експортних кондицій, послуги з митно-брокерського оформлення ПМД, оренда нежитлового приміщення, сушіння, доробка та приймання ячменю, послуги з митного декларування вантажів), що становить 57,8% від загальної суми податкового кредиту;

2) відображення показників у р. 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з податку на додану вартість за червень 2021 року у сумі 26 337 519,00 грн (кукурудза українського походження врожаю 2020 року, митне оформлення декларацій на експорт, оренда нежитлового приміщення, послуги з митного декларування вантажів), що становить 42,2% від загальної суми податкового кредиту;

3) операції із вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою по контракту, укладеному із фірмою AGRO BORD EOOD (Болгарія) на загальну суму 18 248 087,00 грн (кукурудза українського походження врожаю 2020 року), що становить 100% від загального обсягу постачання.

Згідно з актом перевірки від 05.10.2021 підставами для виникнення у ТОВ «Раджіон» від`ємного значення з ПДВ є:

1) придбання товарів (послуг) на митній території України на загальну суму ПДВ 9 471 227,00 грн (ячмінь та пшениця 2, 3, 4-го класу українського походження насипом врожаю 2020 року, послуги з сушіння ячменю, дробки ячменю, митне оформлення декларацій на експорт, оформлення аркуша митних декларацій, оренда нежитлового приміщення), що становить 17,9% від загальної суми податкового кредиту;

2) відображення показників у р. 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року у сумі 43 527 610,00 грн (кукурудза українського походження врожаю 2020 року, митне оформлення декларацій на експорт, оренда нежитлового приміщення, послуги з митного декларування вантажів), що становить 82,1% від загальної суми податкового кредиту;

3) операції із вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою по контракту, укладеному із фірмою AGRO BORD EOOD (Болгарія) та OLAM INTERNATIONAL LIMITED (Сінгапур) на загальну суму 349 269 050,00 грн (кукурудза українського походження врожаю 2020 року; ячмінь українського походження насипом врожаю 2021 року; пшениця 4-го класу українського походження насипом врожаю 2021 року), що становить 100% від загального обсягу постачання.

Згідно з актом перевірки від 16.11.2021 підставами виникнення у позивача від`ємного значення з ПДВ є:

1) придбання товарів (послуг) на митній території України на загальну суму ПДВ 26 838 314,00 грн (ячмінь та пшениця 2, 3, 4-го класу українського походження насипом врожаю 2021 року, ячмінь українського походження насипом врожаю 2021 року, митне оформлення декларацій на експорт, комплекс транспортно-експедиційних послуг із завантаження вантажу ячменю, зберігання ячменю, оренда нежитлового приміщення, перевалка ячменю, послуги організації проведення сертифікації походження вантажу), що становить 56,2% від загальної суми податкового кредиту;

2) відображення показників у р. 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» Декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року у сумі 20 940 835,00 грн (кукурудза українського походження врожаю 2020 року, ячмінь та пшениця 2,3, 4-го класу українського походження насипом врожаю 2021 року, митне оформлення декларацій на експорт, оренда нежитлового приміщення, послуги з митного декларування вантажів), що становить 43,8% від загальної суми податкового кредиту;

3) операції із вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою по контракту, укладеному із фірмою AGRO BORD EOOD (Болгарія) та TOPRAK MAHSULLERI OFISI GENEL MUDUR LUGU (Туреччина) на загальну суму 172 367 786,00 грн (ячмінь та пшениця 2, 3, 4-го класу українського походження насипом врожаю 2021 року), що становить 100% від загального обсягу постачання.

Відповідно до висновків вищезазначених актів перевірок позивач оформляв взаємовідносини з ризиковими контрагентами, відображення яких в бухгалтерському та податковому обліку вплинуло на визначення від`ємного значення суми ПДВ, яка бере участь у бюджетному відшкодуванні ПДВ:

- по декларації за червень 2021 року з ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро», ТОВ «Зеленівка» (т. 1, а. с. 16);

- по декларації за липень 2021 року з ТОВ «Табакко Райсінг», ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» (т.1, а. с. 163);

- по декларації за серпень 2021 року з ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Компанія Астерія Агро», ТОВ «КІМА+», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» (т. 2, а. с. 55-56).

Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Раджіон» (покупець) та ТОВ «Зеленівка» (постачальник) укладено договір поставки продукції №ВПК 31/05/21-РЗ від 31.05.2021 відповідно до якого постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно договору та є його невід`ємною частиною (т. 3, а.с.10-17, т.15, а.с.3-10).

Згідно з додатком №КУК 31/05/21-Р3 від 31.05.2021 до указаного вище договору сторони дійшли згоди щодо поставки кукурудзи українського походження, ненасіннєвої, насипом, врожаю 2020 року у кількості 100 метричних тон (+/-10%) ціною 6116,67 грн/1т., загальною вартістю 611667,00 грн (+/-10%) (без ПДВ).

02 червня 2021 року між тими самими сторонами укладено договір поставки продукції №ВПЯ 02/06/21-З з аналогічними істотними умовами, як в указаному вище договорі (т.3, а.с.18-25, т.14, а.с.63-70).

Згідно з додатком ЯЧМ 03/06/21-З до Договору №ВПЯ 02/06/21-З від 02.06.2021 сторони дійшли згоди щодо поставки ячменю українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 у кількостях: 10600,00 метричних тон (+/-10%) ціною 6182,16 грн/1т., загальною вартістю 65530896,00 грн (+/-10%) (без ПДВ); 5000,00 метричних тон (+/-10%) ціною 6572,21 грн/1т., загальною вартістю 32861050,00 грн (+/-10%) (без ПДВ); 7700,00 метричних тон (+/-10%) ціною 5348,24 грн/1т., загальною вартістю 41181448,00 грн (+/-10%) (без ПДВ). Всього: 139573394,00 грн (+/-10%) (без ПДВ).

Також до Договору №ВПЯ 02/06/21-З від 02.06.2021 сторони уклали додатки ЯЧМ 03/06/21-З-2, ЯЧМ 04/06/21-З, ЯЧМ 07/06/21-З, ЯЧМ 08/06/21-З, ЯЧМ 23/06/21-З, 24/06/21-З, ЯЧМ 25/06/21-З, 28/06/21-З.

Між позивачем (покупець) та ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро» (постачальник) укладено договір поставки продукції №ВПК 30/03/31-ААР від 30.03.2021 відповідно до якого постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього договору та становлять його невід`ємну частину. В ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до цього договору. Ціна на товар, поставки якого здійснюються згідно з умовами цього договору, встановлюється у національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок постачальника (т.14, а.с.129-136).

Згідно з додатком №КУК 30/03/21-АА від 30.03.2021 до договору поставки продукції від 30.03.2021 №ВПК 30/03/31-АА сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвої, насипом, врожаю 2020 року у кількості 12000,00 т. (+/-10%), ціною 7620,00 грн з ПДВ/т, загальною вартістю 91440000,00 грн (+/-10%) з ПДВ (14%). Вимоги до якості визначено у п. 3 додатку.

Окрім цього додатку, до договору поставки продукції від 30.03.2021 №ВПК 30/03/31-АА сторонами укладено додатки №КУК 30/03/21-АА-1 від 30.03.2021, №КУК 30/03/21-АА-2, №КУК 30/03/21-АА-3 від 30.03.2021, №КУК 30/03/21-АА-4 від 30.03.2021, №КУК 30/03/21-АА-5 від 30.03.2021.

Між ТОВ «Раджіон» та ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка» (постачальник) укладено договір поставки продукції №ВПЯ 02/06/21-РА від 02.06.2021 (т.23, а.с.224-231).

Згідно з додатком до цього договору №ЯЧМ 01/07/21-РА від 02.06.2021 сторони погодили поставку ячменю українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 10500,00 метричних тон (+/-10%), ціною 6422.54 грн/1т., загальною вартістю 67436670,00 грн (+/-10%) (без ПДВ).

До указаного договору поставки продукції №ВПЯ 02/06/21-РА від 02.06.2021 сторони також уклали додатки №ЯЧМ 15/07/21-РА від 15.07.2021 та №ЯЧМ 16/07/21-РА від 16.07.2021.

02 червня 2021 року між цими ж сторонами укладено договір поставки продукції №ВПП 02/06/21-РА, з істотними умовами як у вищевказаному договорі (т.23, а.с.192-199).

Згідно з додатком до вказаного договору №ПШЕ 11/07/21-РА від 11.07.2021 сторони погодили поставку пшениці 2, 3, 4 класу українського походження, врожаю 2021 року у кількості: 348,840 метричних тон (+/-10%), ціною 7345,72 грн/1т., загальною вартістю 2562480,96 грн (+/-10%) (з ПДВ); 942,440 метричних тон (+/-10%), ціною 7345,72 грн/1т., загальною вартістю 6922900,36 грн (+/-10%) (з ПДВ); 1256,260 метричних тон (+/-10%), ціною 7008,07 грн/1т., загальною вартістю 8803958,02 грн (+/-10%) (з ПДВ). Всього 18289339,34 грн (+/-10%) (з ПДВ).

Поряд із цим, до цього договору поставки продукції №ВПП 02/06/21-РА, сторони уклали додатки №ПШЕ 13/07/21-РА від 13.07.2021, №ПШЕ 14/07/21-РА від 14.07.2021, №ПШЕ 14/07/21-РА-1 від 14.07.2021, №ПШЕ 15/07/21-РА від 15.07.2021, №ПШЕ 16/07/21-РА від 16.07.2021, №ПШЕ 16/07/21-РА-1 від 16.07.2021, №ПШЕ 16/07/21-РА-2 від 16.07.2021, №ПШЕ 16/07/21-РА-3 від 16.07.2021, №ПШЕ 20/07/21-РА-1 від 20.07.2021, №ПШЕ 20/07/21-РА-1 від 20.07.2021, №ПШЕ 23/07/21-РА від 23.07.2021.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій до матеріалів справи долучено копії: видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, накладних про приймання та лабораторні дослідження (т.24, а.с.103-250, т.25, а.с.1-119).

Позивачем (покупець) та ТОВ «КІМА+» (постачальник) укладено договори поставки продукції від 02.06.2021 №ВПЯ 02/06/21-РК та №ВПП 02/06/21-РК з аналогічними істотними умовами (т. 23, а.с.16-20), відповідно до яких постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно договору та є його невід`ємною частиною.

Згідно з додатком №ЯЧМ 01/07/21-РК від 01.07.2021 сторони дійшли згоди щодо поставки ячменю українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 у кількості 220 метричних тон (+/-10%) ціною 5706,69 грн/1т., загальною вартістю 1255471,8 грн (+/-10%) (з ПДВ).

Крім того, сторонами укладено додатки №ЯЧМ 02/07/21-РК від 02.07.2021, №ЯЧМ 02/07/21-РК-1 від 01.07.2021, №ЯЧМ 03/07/21-РК від 03.07.2021, №ЯЧМ 09/07/21-РК від 09.07.2021, №ЯЧМ 12/07/21-РК від 12.07.2021, №ПШЕ 10/07/21-РК від 10.07.2021, №ПШЕ 10/07/21-РК від 10.07.2021, №ПШЕ 11/07/21-РК від 10.07.2021, №ПШЕ 10/07/21-РК-1 від 10.07.2021, №ПШЕ 13/07/21-РК-1 від 10.07.2021, №ПШЕ 13/07/21-РК від 13.07.2021, №ПШЕ 15/07/21-РК від 15.07.2021, №ПШЕ 14/07/21-РК від 14.07.2021,

На підтвердження реальності господарських операцій до матеріалів справи долучено копії видаткових накладних, платіжних доручень (т.23, а.с.45-102, т.26, а.с.167-179).

Між позивачем (покупець) та ТОВ «Компанія Астерія Агро» (постачальник) укладено договір поставки продукції від 02.06.2021 №ВПЯ 02/06/21-РАК, відповідно до якого постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього договору та становлять його невід`ємну частину.

До вказаного договору сторонами оформлено додатки про постачання товару.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій до матеріалів справи долучено копії видаткових накладних. Зі змісту вказаних видаткових накладних з`ясовано постачання пшениці 2-4 класів українського походження, врожаю 2021 року (т. 23, а.с.105-191).

Крім того, судами встановлено, що позивачем укладено низку суміжних договорів щодо реалізації придбаних зернових культур.

Так, між ТОВ «Дека Транс Агро» (перевізник) та ТОВ «Раджіон» (замовник) укладено договір транспортного перевезення №ТЕО-РА-010621 від 01.06.2021, відповідно до якого перевізник зобов`язується надати замовнику послуги по перевезенню вантажу на території України із заявкою на умовах, визначених цим договором, автомобільним транспортом, а замовник прийняти та оплатити належним чином виконані перевізником послуги по перевезенню (т.13, а.с.183-185, т.15, а.с.11-13).

Позивачем з метою підтвердження відповідних господарських операцій до матеріалів справи долучено копії акта надання послуг та реєстру заявок (т.13, а.с.188-190, т.15, а.с.16).

Між позивачем (довіритель) та ТОВ «Євт Грейн» (повірений) укладено договір доручення №ЄГ-Р/2021-384 відповідно до якого повірений за цим договором зобов`язується від імені та за рахунок довірителя виступати митним брокером довірителя, здійснювати декларування вантажів довірителя зернових, зернобобових та олійних культур та продуктів їх переробки (далі - вантаж), включаючи складання та оформлення митних декларацій в інтересах довірителя згідно чинного митного законодавства України в рамках Митного кодексу України, а довіритель зобов`язується оплатити повіреному надані ним послуги на умовах, визначених цим договором (т.13, а.с.137-141, т.16, а.с.20-24, т.26, а.с.115-117).

На підтвердження реальності відповідних господарських операцій до матеріалів справи надано копії: рахунків на оплату (період червень 2021), актів надання послуг, платіжних доручень (т.13, а.с.143-146, 179-182, т.16, а.с.26-29, т.25, а.с.120-122,124, 133-156, 167-168, т.26, а.с.118-186, 182, 199, 209-224).

Поряд із цим, згідно з договором про надання послуг №450/НТЛ/П-21 від 15.03.2021 (т.15, а.с.23-25, 26), який укладений між позивачем (замовник) та ТОВ «Ніка Транс Логістика» (виконавець), замовник передає зернові культури пшеницю 2, 3 класу груп «А» 4, 5 класу групи «Б», 6 класу, ячмінь 3 класу, кукурудзу 3 класу, а виконавець сприяє в організації робіт для доведення зерна до експортних кондицій на умовах, визначених цим договором.

З метою підтвердження реальності надання відповідних послуг до матеріалів справи долучено копії рахунків на оплату; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т.13, а.с.175-178).

До матеріалів справи долучено копію договору про надання послуг №450/НТЛ/П-21 від 15.03.2021 (т.15, а.с.23-25), укладеного між позивачем (замовник) та ТОВ «Ніка Транс Логістика» (виконавець), згідно з яким замовник передає зернові культури пшеницю 2, 3 класу груп «А» 4, 5 класу групи «Б», 6 класу, ячмінь 3 класу, кукурудзу 3 класу, а виконавець сприяє в організації робіт для доведення зерна до експортних кондицій на умовах, визначених цим договором.

З метою підтвердження господарських операцій за цим договором до матеріалів справи долучено копії рахунків на оплату та актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), платіжних доручень (т.15, а.с.27-30, т.25, а.с.171-175, т.26, а.с.184-193).

Також між позивачем (довіритель) та ТОВ «Новік Порт Сервіс» (повірений) укладено договір доручення №06-002 від 03.06.2021 (т.7, а.с.41-46, т.13 а.с.147-151, т.15, а.с.31-35), відповідно до якого довіритель доручає, а повірений приймає на себе зобов`язання з надання послуг по митно-брокерському обслуговуванню зернових, зерново-бобових, олійних вантажів українського походження, а також продуктів переробки, що відправляється довірителем через морські порти України в режимі «експорт» згідно актуальних умов INKOTERMS.

До матеріалів справи з метою підтвердження реальності господарської операції долучено копії рахунку на оплату та акта надання послуг (т.25, а.с.169, 170).

Крім того, між ТОВ «Стор Центр» (орендодавець) та позивачем (орендар) укладено договір оренди нежитлових приміщень №121020 ОР від 12.10.2020 (т.3, а.с.112-115, т.15, а.с.59-62), відповідно до якого орендодавець передає, а орендар приймає в тимчасове користування (оренду) нежитлові приміщення об`єкт оренди, який знаходиться у власності орендодавця і розташований за адресою: м. Львів, вул. Курмановича,9. Об`єкт оренди передається для розміщення офісних приміщень загальною площею 30 м.кв.

На підтвердження факту здійснення відповідних операцій за контрактом до матеріалів справи долучено копії актів здачі приймання-робіт, платіжних доручень (т.13, а.с.159-168, т.15, а.с.49-58, т.26, а.с.91-124, т.26, а.с.97-114, 237-239). При цьому, акти приймання, зважування та лабораторних досліджень від ПрАТ «Херсонський КХП» також долучені до матеріалів справи разом із відповідними товарно-транспортними накладними.

Судами попередніх інстанцій також встановлено, що згідно з договором №17/03-Р про надання митно-брокерських послуг від 17.03.2021 між позивачем (замовник) та ТОВ «Морське Агентство Альтаїр» (виконавець) про надання митно-брокерських послуг сторони погодили, що виконавець за дорученням замовника надає останньому послуги з організації митного оформлення вантажів замовника (зернові і бобові культури, олійні культури, всі види олії рослинного походження, Вантаж), що відправляються через зерновий термінал ТОВ «ІЗТ. Виконавець за дорученням замовника надає останньому послуги щодо заповнення та оформлення в митниці сертифіката з перевезення товару УГК.1 на вантаж (у разі необхідності), що відправляється через зерновий термінал ТОВ «ІЗТ». Своєю чергою, замовник зобов`язується прийняти виконані послуги виконавця, сплатити їх (винагорода виконавця), а також повною мірою компенсувати всі витрати, понесені виконавцем у зв`язку з виконанням своїх зобов`язань за даною угодою. Для виконання своїх зобов`язань виконавець має право залучати третіх осіб (т.4, а.с.201-204, т.16, а.с.13-16).

На підтвердження виконання відповідних зобов`язань за цим договором до матеріалів справи долучено копії рахунків-фактур; актів здачі-приймання робіт, платіжних доручень (т.4, а.с. 206-209; т.7, а.с.215-218, т.16, а.с.18-19, т.25, а.с.125-132, 163-166, т.26, а.с.143, 180-181, 225-226).

Відповідно до договору №О-1/534 від 30.03.2021 на митно-брокерське обслуговування, з додатками (т.4, а.с.210-212, 213, т.15, а.с.64-66, 67), укладеного між ТОВ «Одемара-Інтер» (повірений) та ТОВ «Раджіон» (довіритель), довіритель доручає, а повірений приймає на себе зобов`язання забезпечити виконання послуг з митного декларування вантажів довірителя.

На підтвердження операцій за договором до матеріалів справи долучено копії рахунків; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) (т.4, а.с.214-221; т.7, а.с.208-209, т.15, а.с.68-121).

За наслідками детального та ґрунтовного дослідження документів, якими позивач підтверджував факт здійснення відповідних господарських операцій із указаними вище контрагентами, суди дійшли висновку, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами для підтвердження реальності господарських операції з поставки товару, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.

ГУ ДПС у Львівській області не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Раджіон» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

Також судами першої та апеляційної інстанцій досліджено та проаналізовано зміст операцій та документи (копії відповідних контрактів із специфікаціями/інвойсами, додаткові угоди, митні декларації) на підтвердження використання придбаної продукції у господарській діяльності позивача. Так, придбані зернові культури реалізовано на адресу компаній-нерезидентів: AGRO BORD EOOD (Болгарія), OLAM INTERNATIONAL LIMITED (Сінгапур) (кукурудза українського походження, врожаю 2020 року; ячмінь українського походження, насипом, врожаю 2021 року; пшениця 4-го класу українського походження, насипом, врожаю 2021 року), TOPRAK MAHSULLERI OFISI GENEL MUDUR LUGU (Туреччина) (ячмінь та пшениця 2, 3, 4-го класу українського походження, насипом, врожаю 2021 року), що свідчить про наявність у ТОВ «Раджіон» конкретної ділової мети та отримання економічного ефекту від його діяльності - прибутку.

З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами: ТОВ «Торговельна компанія «Альфа-Агро», ТОВ «Зеленівка», ТОВ «Сільськогосподарська компанія «Арніка», ТОВ «Компанія Астерія Агро», ТОВ «КІМА+», враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.

Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.12.2019 у справі № 826/13060/18.

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Більше того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16).

Також варто врахувати, що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Податковий орган не застосував підхід «превалювання суті над формою» як принцип бухгалтерського обліку, та, як наслідок, не спростував наявності встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин та не з`ясував правову природу спірних правовідносин.

Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19).

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

З приводу посилання відповідача на наявність кримінального провадження, в якому фігурують контрагенти позивача, то вони об`єктивно не прийняті до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності своїх постачальників і реально отримати від них товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.

При цьому, ні вироків, ні жодних доказів, встановлених у ході здійснення кримінальних проваджень, які б свідчили про нереальний характер господарських операцій між позивачем та контрагентами, відповідач до суду не надав.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.03.2021 у справі № 640/11686/19, від 13.11.2020 у справі № 820/820/18, від 19.11.2019 у справі № 820/922/17, від 15.07.2021 у справі № 826/13392/17, від 28.08.2021 у справі № 500/721/19, від 25.03.2021 у справі № 810/3834/13-а, від 18.03.2021 у справі № 822/2562/16, від 17.05.2022 у справі № 826/4485/15, від 03.06.2021 у справі № 821/1949/17, від 05.03.2019 у справі № 826/6902/15, від 22.11.2022 у справі № 380/7683/20.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником постановах суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судові рішення, на які посилається ГУ ДПС у Львівській області, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду, - є безпідставним.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, ураховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01 листопада 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 19 вересня 2023 року

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді` О.О. Шишов

М.М. Яковенко