Постанова

від 21.09.2023 по справі 520/25471/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2023 р.Справа № 520/25471/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.04.2023, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., м. Харків, повний текст складено 05.05.23 року по справі № 520/25471/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТНС»

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТНС» (далі ТОВ «ТНС», позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління у Харківській області (далі ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), у якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00167580724 від 17.08.2021, винесене ГУ ДПС у Харківській області, всі судові витрати, пов`язані з розглядом справи покласти на відповідача.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00167580724 від 17.08.2021, винесеного на підставі помилкових висновків ГУ ДПС в Харківській області, викладених в акті перевірки від 08.07.2021 № 11616/20-40-07-24-09/30512344, не зважаючи на те, що господарські операції позивача з підрядником ТОВ «Укртехбуд» (код ЄДРПОУ 35247879) у жовтні 2019 року мали реальний характер, а бухгалтерський та податковий облік ТОВ «ТНС» здійснювався у відповідності до вимог чинного законодавства України.

Наполягав на відсутності обґрунтованої та виправданої мети проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТНС», оскільки контролюючим органом ані в наказі № 4571-п від 18.06.2021 року, ані у направленнях на перевірку № 8463 від 24.06.2021 та № 8464 від 24.06.2021 жодним чином не зазначено у чому саме полягала недостатність наданих позивачем пояснень (інформації) та їхнього документального підтвердження на запит контролюючого органу. Звернув увагу на допущені посадовими особами ГУ ДПС в Харківській області порушення процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки, передбаченої положеннями п. 42.2 ст. 42, п. 79.2 ст. 79, ст. 81 Податкового кодексу України, в частині невручення директору чи головному бухгалтеру ТОВ «ТНС» наказу та направлень на перевірку (вказані особи перебували у відрядженні та відпустці).

Звернув увагу суду на те, що зустрічні звірки з питань підтвердження отриманих від TOB «ТНС» відомостей стосовно відносин із суб`єктами господарювання не проводились, а висновки контролюючого органу про нереальність господарської операції між позивачем та ТОВ «УКРТЕХБУД» зроблені виключно з посиланням на податкову інформацію, власні бази даних та реєстри, достовірність яких неможливо встановити ані позивачу самостійно, ані під час розгляду справи в суді.

Пославшись на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 09 березня 2021 року у справі № 826/7270/18, стверджував, що висновки відповідача про відсутність у спірних правовідносинах реального (законного) джерела походження (введення в обіг при первинному продажі, імпорт) ідентифікованого товару (відсутнє реальне формування цього активу) у жовтні 2019 року є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах у справі.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 18.04.2023 у справі № 520/25471/21 адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00167580724 від 17 серпня 2021 року, винесене Головним управлінням ДПС у Харківській області.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТНС" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України судовий збір у розмірі 2270 (дві тисячі двісті сімдесят) грн 00 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм процесуального права, просив суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.04.2023 у справі № 520/25471/21 скасувати та винести нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що відповідно до отриманого листа ДПС України від 07.05.2021 № 10626/7/99-00-07-02-01- 07 про прийняття постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строків дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» дозволено проведення «документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПКУ, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання ТМЦ (обладнання) (із переліку платників податків, визначених в межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ)», у зв`язку з чим ГУ ДПС в Харківській області було призначено та проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «ТНС».

Повідомив, що копію наказу ГУ ДПС від 18.06.2021 № 4571-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТНС» було вручено під розписку 24.06.2021 уповноваженій особі юристу Гайдомака Юлії, яку також ознайомлено з направленнями на право проведення перевірки від 24.06.2021 № 8464, № 8463.

Наполягав на законності спірного податкового-повідомлення рішення, оскільки, враховуючи аналіз первинних, бухгалтерських та інших документів, наданих до перевірки ТОВ «ТНС», інформації стосовно контрагента ТОВ «Укртехбуд» (лист ГУ ДПС у Луганській області від 07.06.2021 № 593/7/12-32-07-02-10), відповідно до якої не підтверджено факту здійснення останнім господарських операцій внаслідок відсутності реального джерела походження ідентифікованих товарів у контрагентів-постачальників, а відтак неможливості їх руху за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарський операцій, аналіз даних фінансової звітності ТОВ «Урктехбуд», яка свідчить про відсутність у останнього основних засобів та матеріальних цінностей, контролюючий орган дійшов правомірного висновку щодо неможливості підтвердження реальності вчинення господарських операцій ТОВ «ТНС» у жовтні 2019 року по взаємовідносинах з ТОВ «Укртехбуд», які наведені ТОВ «ТНС» в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2019 року в частині віднесення до податкового кредиту сум ПДВ 117 550,09 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Укртехбуд». Наявність у підприємства ТОВ «ТНС» податкових накладних, виписаних на ТОВ «Укртехбуд» та зареєстрованих у ЄРПН, є обов`язковою обставиною для визначення правильності формування податкового кредиту, але не вичерпною. Право на податковий кредит у ТОВ «ТНС» по податковим накладним, складеним ТОВ «Укртехбуд», не виникає, так як при цьому не дотримано обов`язкових умов для виникнення об`єкту оподаткування, що передбачено вимогами ст. 185, п. 198.1, ст. 198 ПК України.

Фактично ТОВ «ТНС» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операцій з одержання товару/послуг від контрагента-постачальника ТОВ «Укртехбуд» і складено первинні документи всупереч нормам ч.1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.п. 2.1 та п.п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704.

При цьому, об`єктивне доведення нереальності придбання ТОВ «ТНС» товарів/ послуг у певного контрагента та неправомірності документального оформлення взаємовідносин, що фактично не здійснювалися з такими контрагентами, по суті засвідчує безоплатне їх одержання ТОВ «ТНС». Враховуючи, що перерахування грошових коштів ТОВ «ТНС» на користь ТОВ «Укртехбуд» здійснено на підставі платіжних доручень з недостовірним зазначенням даних у реквізитах призначення платежу (а саме сплата за монтажні та демонтажні роботи згідно додаткової угоди від 03.10.2019 року до договору підряду №06/05 від 06.05.2019), відсутня можливість достовірно ідентифікувати реальне призначення платежів по вказаним операціям. Таким чином, перераховані кошти у розмірі 704 127,90 грн на адресу ТОВ «Укртехбуд» є іншими розрахунками, які не пов`язані з постачанням товарів/послуг (об`єкт оподаткування ПДВ відсутній).

Виходячи з вищевикладеного, перерахування коштів за нереальною операцією з придбання не визнається витратами, оскільки не відбувається ані зменшення активів, ані збільшення зобов`язань.

Правом на подання відзиву на апеляційну скаргу позивач не скористався.

Учасники справи про дату, час і місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що 25 травня 2021 року за вх. № 26 позивачем отримано запит Головного управління ДПС у Харківській області про надання інформації та її документальне оформлення по взаємовідносинам з постачальником ТОВ «УКРТЕХБУД» (код ЄДРПОУ 35247879) у жовтні 2019 року (далі - запит) від 12.05.2021 (вих. № 17520/6/20-40-07-24-16), у тому числі надати засвідчені підписом посадової особи ТОВ «ТНС» та скріплені печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їхнє відображення в обліку і звітності) із постачальником ТОВ «УКРТЕХБУД» (код ЄДРПОУ 35247879) за жовтень 2019 року, а також із покупцями за ланцюгом подальшої реалізації товарів, придбаних у зазначених постачальників.

01 червня 2021 року ТОВ «ТНС» надана відповідь на зазначений запит, в якій зазначено, що 06 травня 2019 року між ТОВ «ТНС» (код ЄДРПОУ 30512344) (далі - Товариство) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Українські технології будівництва» (код ЄДРПОУ 35247879) (далі - Підрядник) укладено договір підряду № 06/05, за яким підрядник зобов`язувався своїми силами та на свій ризик виконати фасадні роботи, що складаються із монтажних і демонтажних робіт, відповідно до Додатку № 1 «Договірна ціна № 1», приміщення адміністративного корпусу будівлі літ. «A-З» за адресою: смт Васищеве, в`їзд Орешкова, будинок 1, а Товариство зобов`язувалось своєчасно сплачувати будівельно-монтажні роботи, передбачені договором і у разі їх належного виконання, прийняти та зробити остаточний розрахунок на умовах Договору. Оплата за Договором проводилась шляхом перерахування грошових коштів товариством на банківський рахунок підрядника. Оплата здійснювалася у гривнях.

Станом на жовтень 2019 року приміщення адміністративного корпусу будівлі літ. «А- 3» за адресою: смт Васищеве, в`їзд Орешкова, будинок 1, знаходилося на праві постійного користування (оренди) у позивача на підставі Угоди № 01/07 про оренду приміщень від 01 липня 2015 року.

Виконання будівельно-монтажних робіт та їх приймання-передача оформлені актом №1 приймання виконаних будівельних робіт за жовтень 2019 року; фасадні роботи є поточним ремонтом орендованого основного засобу, тому списані на витрати підприємства.

Разом із відповіддю на запит податковому органу надіслані копії документів, що пов`язані з виконанням умов договору підрядником у жовтні 2019 року: договір підряду № 06/05 від 06 травня 2019 року; Додаток № 1 до Договору підряду № 06/05 від 06 травня 2019 року; додаткова угода № 1 від 03 жовтня 2019 року до Договору підряду № 06/05 від 06 травня 2019 року; додаток № 2 до Договору підряду № 06/05 від 06 травня 2019 року; акт № 1 приймання виконаних робіт за жовтень 2019 року від 31 жовтня 2019 року; відомості ресурсів до Акта № 1 приймання виконаних робіт за жовтень 2019 року від 31 жовтня 2019 року; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за жовтень 2019 року; платіжне доручення № 15097 від 17 жовтня 2019 року; угода № 01/07 про оренду приміщень від 01.07.2015 року; додаткова угода від 31.01.2018 року до Угоди № 01/07 про оренду приміщень від 01.07.2015 року; акт № 1 приймання виконаних робіт за серпень 2019 року від 21 серпня 2019 року; довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за серпень 2019 року; відомості ресурсів до акту № 1 приймання виконаних робіт за серпень 2019 року від 21 серпня 2019 року; платіжне доручення №13784 від 04 червня 2019 р.; платіжне доручення № 13929 від 21 червня 2019 р.; платіжне доручення № 14544 від 21 серпня 2019 р.

Головним управлінням ДПС в Харківській області на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1. статті 20. пункту 41.1. статті 41. пунктів 61.1., 61.2. статті 61. підпункту 62.1.3. пункту 62.1. статті 62. підпункту 75.1.2.. пункту 75.1.. статті 75, підпункту 78.1.1., пункту 78.1. статті 78, пункту 82.2., статті 82 Податкового кодексу України видано наказ від 18.06.2021 № 4571-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТНС» (податковий номер 30512344).

За результатами перевірки фахівцями відповідача складено акт № 11616/20-40-07-24-09/30512344 від 08.07.2021, яким встановлено порушення вимог абз. «а» п. 198.1, абзаців першого та другого п. 198.3, п. 198.6 ст.198. п.200.1. п.200.2. п.200.4 ст 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 декларації з Г1ДВ) в сумі 117550,09 грн, у т.ч. у жовтні 2019 року у сумі 117550,09 грн (по взаємовідносинам з ТОВ «Укртехбуд» у жовтні 2019 року)

29 липня 2021 року ТОВ «ТНС», не погоджуючись з висновками акту № 11616/20-40-07-24-09/30512344 від 08.07.2021, надіслано на адресу ГУ ДПС у Харківській області заперечення на нього.

За результатами розгляду заперечень висновки акту залишені без змін та податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 00167580724 від 17.08.2021, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 117550,09 грн.

Позивач скористався правом адміністративного оскарження, визначеним ст. 56 ПК України, за результатами якого рішенням від 27.10.2021 №24326/6/99-00-06-01-05-06 податкове повідомлення-рішення № 00167580724 від 17.08.2021 залишено без змін, а скарга без задоволення.

Позивач, не погодившись із вищезазначеними податковим повідомленням рішенням, звернувся до суду з позовом про його скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з відсутності у ГУ ДПС в Харківській області законних підстав для здійснення заходу податкового контролю у формі документальної позапланової виїзної перевірки, за наслідками якого було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Так, за висновком суду при вирішенні правової колізії між положеннями абзацу 1 пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), якими запроваджено мораторій на проведення документальних податкових перевірок з питання правильності справляння ПДВ, та положеннями пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення" Закону України від 17.09.2020 № 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", якими відновлено проведення документальних податкових перевірок з питання правильності справляння ПДВ, з огляду на п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України та ст. 7 КАС України, пріоритет у застосуванні належить віддати нормам Податкового кодексу України, чого відповідачем зроблено не було.

Судом враховано, що перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо визначення сум податкового кредиту та податкових зобов`язань, що містяться у податковій декларації з податку на додану вартість за період жовтень 2019 року по взаємовідносинах з ТОВ «Укртехбуд» та податкових зобов`язань за ланцюгом постачання, не відноситься до винятків, передбачених п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» ПК України, на які не поширюється дія мораторію, запровадженого цією нормою. З огляду на встановлені у справі обставини, суд вважав, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику визначені пунктом 41.1 статті 41 ПК України.

Положеннями підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України встановлено, що контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових виїзних перевірок визначає стаття 78 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

Відповідно до пп. 78.1.1, 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту; виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

За змістом положень пунктів 78.5-78.8 ст. 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Колегією суддів встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Харківській області від 18.06.2021 № 4571-п призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТНС», за результатами проведення якої прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.

Слід зазначити, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Під час розгляду даної справи суд апеляційної інстанції враховує, що у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином, у будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.

Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Верховного Суду від 13.04.2023 у справі №540/3549/20.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

В подальшому, Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб підприємців» пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено новим абзацом такого змісту: "документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків" та в абзаці третьому слово і цифри "підпунктом 78.1.8" замінено словами і цифрами "підпунктами 78.1.7 та 78.1.8".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Колегією суддів зі змісту наказу ГУ ДПС у Харківській області від 18.06.2021 № 4571-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТНС» встановлено, що правовою підставою для проведення перевірки позивача зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункт 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України, у зв`язку з ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит ГУ ДПС в Харківській області від 12.05.2021 №17520/6/20-40-07-24-16, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства, за фактами неправомірного визначення ТОВ «ТНС» податкового кредиту за взаємовідносинами з постачальниками ТОВ «Укртехбуд» за жовтень 2019 року та подальшої реалізації товарів, у зв`язку з прийняттям постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок.

Також вказано, що перевірка проводиться з питань дотримання податкового законодавства України щодо визначення сум податкового кредиту та податкових зобов`язань, що містяться у податковій декларації з ПДВ за період жовтень 2019 року по взаємовідносинах з ТОВ «Укртехбуд» та податкових зобов`язань за ланцюгом подальшої реалізації товарів.

Колегія суддів наголошує, що перевірка з питань дотримання вимог податкового законодавства, щодо визначення сум податкового кредиту та податкових зобов`язань, яка була проведена щодо ТОВ «ТНС», не відноситься до винятків, передбачених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на які не поширюється дія мораторію, запровадженого цією нормою.

Крім того, на момент прийняття вищезазначеного наказу Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових виїзних перевірок платників податків.

Наведене дає підстави стверджувати, що контролюючим органом проведено перевірку ТОВ «ТНС» під час дії мораторію, передбаченого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 89 від 3 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі Постанова № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Отже, Постановою № 89 розширено перелік підстав, з яких може бути проведено документальну планову перевірку, ніж зазначені у ПК України.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення позапланової документальної виїзної перевірки була чинною, її дія не зупинялася.

Аналіз наведених норм у сукупності дає підстави стверджувати про виникнення колізії між нормами ПК України та положеннями Постанови № 89 в частині надання права податковому органу здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акту Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, та в постанові Кабінету Міністрів України - з іншого, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові у справі № 420/12859/21 від 22.02.2022.

Таким чином, беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова № 89, колегія суддів, виходячи з загального правила вирішення колізій, вирішила, що застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, а саме норми ПК України.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючий орган при прийнятті спірного наказу та проведення перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки згідно з вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України на дату винесення наказу та проведення позапланової виїзної перевірки діяв мораторій на проведення таких перевірок.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що на час здійснення апеляційного перегляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах Постанови № 89, як такої, що є спеціальним актом.

Варто зазначити, що у постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови № 89, як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства та не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, слід дійти висновку, що за наявності встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторію на проведення позапланових документальних перевірок контролюючому органу імперативно заборонено її проводити. Вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

З огляду на вищевикладене, протиправність наказу, яким призначена перевірка ТОВ «ТНС», призводить до визнання її незаконною, недопустимості акту перевірки, складеного за її результатами, та, як наслідок, неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до вимог статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано належних та допустимих доказів на підтвердження наявності у контролюючого органу підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ТНС» в період дії мораторію.

Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За встановлених у справі обставин, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при винесенні податкового повідомлення-рішення № 00167580724 від 17.08.2021, діяло не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, передбачений Законом, та погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для його скасування та задоволення позовних вимог.

Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п. 41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п. 58 рішення Європейського суду з прав людини по справі Серявін та інші проти України, суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків на підставі встановлених фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 18.04.2023 по справі № 520/25471/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. ПерцоваСудді В.Б. Русанова С.П. Жигилій Повний текст постанови складено та підписано 25.09.2023 року