Постанова

від 11.09.2023 по справі 240/3350/22

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/3350/22 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Токарева Марія Сергіївна Суддя-доповідач - Кузьмишин В.М.

11 вересня 2023 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Сапальової Т.В. Сушка О.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "НАТ Полісся" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області про скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

Описова частина.

Короткий зміст позовних вимог.

У лютому 2022 року ТОВ "НАТ Полісся" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило: скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській у області №3270532/40040316 від 22.10.2021р. про відмову в реєстрації Податкової накладної TOB "HAT ПОЛІССЯ" № 1 від 07.09.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних; скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №3270531/40040316 від 22.10.2021р. про відмову в реєстрації Податкової накладної TOB "HAT ПОЛІССЯ" № 2 від 07.09.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних; скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області №3270530/40040316 від 22.10.2021р. про відмову в реєстрації Податкової накладної TOB "HAT ПОЛІССЯ" № 3 від 07.09.2021р. в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну ТОВ "HAT ПОЛІССЯ" № 1 від 07 вересня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну ТОВ "HAT ПОЛІССЯ" № 2 від 07 вересня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати Податкову накладну ТОВ "HAT ПОЛІССЯ" № 3 від 07 вересня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її надходження.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27.02.2023 позовні вимоги задоволено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відзив/заперечення на апеляційну скаргу.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Рух справи у суді апеляційної інстанції.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2023 року відкрито апеляційне провадження у вищевказаній справі та призначено її до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 06.09.2021

TOB "HAT ПОЛІССЯ", як постачальник/продавець, та ТОВ "Клов", як покупець, підписали Договір №КЛВ060921/029, Договір №КЛВ060921/030, Договір №КЛВ060921/031 купівлі-продажу пшениці врожаю 2021 року.

07.09.2021 відповідно до Договорів №КЛВ060921/029, №КЛВ060921/030, №КЛВ060921/031 та видаткових накладних №11, №12, № 13, на умовах EXW - франко-елеватор Покупця TOB "HAT ПОЛІССЯ" здійснило продаж пшениці ТОВ "Клов".

07.09.2021 TOB "HAT ПОЛІССЯ", як продавцем, було сформовано податкову накладну №1 на суму 182 473,87 грн. (в т.ч. ПДВ - 22 409,07 грн.), податкову накладну №2 на суму 871 655,53 грн. (в т.ч. ПДВ -

107 045,42 грн.), податкову накладну №3 на суму 121 945,06 грн (в т.ч. ПДВ - 14 975,71 грн.) та засобами телекомунікаційного зв`язку подано їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, накладні були доставлені до ДПС України, документи прийнято, але відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрацію зупинено.

Підставою зупинення реєстрації зазначених податкових накладних слугували положення пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари-послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їхній обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здіснення операцій.

Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підтвердження здійснення господарських операцій, щодо яких реєстрацію податкових накладних було зупинено повідомленням № 9313282299, додано відповідні пояснення та копії документів: пояснення від 21.10.2021, договори купівлі-продажу від 06.09.2021 №КЛВ060921/029, №КЛВ060921/030, №КЛВ060921/031, видаткові накладні від 07.09.2021 №11, №12, № 13, платіжні документи від 08.09.2021 №35696, від 08.09.2021 №25699, від 09.09.2021 №35857, договір зберігання від 02.07.2021 ПСК 020821, акти-розрахунки від 10.09.2021 П2100000073, П2100000084, договір оренди вантажного авто від 03.01.2020 0120/1, договір оренди нежитлового приміщення від 02.03.2020 10203/О/01, договір оренди с/г техніки від 28.04.209 4/01, оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 від 01.10.2021, податкову декларацію з плати за землю за 2021 рік, звіт №4-сг за 2021 рік, що Головним управлінням Державної податкової служби у Житомирській області не заперечується.

Комісією Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або щодо відмови в такій реєстрації, було прийняте рішення. Рішеннями №3270532/40040316 від 22.10.2021, №3270531/40040316 від 22.10.2021, №3270530/40040316 від 22.10.2021 позивачу було відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 07.09.2021, податкової накладної №2 від 07.09.2021, податкової накладної №3 від 07.09.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних із зазначенням наступних підстав: "у зв`язку з неподанням платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків". Крім того, в оскажуваних рішеннях вказано, що платником не надано достатній пакет документів, а саме відсутні пакети документів на придбання засобів захисту рослин, паливно-мастильних матеріалів, насіннєвого матеріалу, міндобрив, також платником не надано статистичні СГ форми, а саме 37-СГ та 21-заг (підтвердження залишку власного посівного матеріалу).

Позивач подав скарги на рішення №3270532/40040316 від 22.10.2021, №3270531/40040316 від 22.10.2021, №3270530/40040316 від 22.10.2021 до комісії контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в яких платник податків просив їх скасувати та зареєструвати податкові накладні №1 від 07.09.2021, №2 від 07.09.2021, №3 від 07.09.2021.

За результатами розгляду скарг комісія з питань розгляду скарг прийняла рішення №51041/40040316/2 від 04.11.2021, №51039/40040316/2 від 04.11.2021, №51038/40040316/2 від 04.11.2021 про залишення рішень про відмову у реєстрації податкових накладних без змін.

Позивач, не погоджуючись із рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, вважаючи їх необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства, звернувся до суду з даним позовом.

Мотивувальна частина.

Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини, що виникли між сторонами, регулюються правовими нормами Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI; Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246; Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165; Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520.

Податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації (пункт 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246)).

Відповідно до вимог п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю на його вимогу.

Підтвердженням про прийняття податкової накладної та/або розрахунку коригування продавця до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або пп.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття податкових накладних/розрахунків коригування в електронному вигляді або зупинення їхньої реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю-платнику податку.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою-платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в реєстрі визначені в Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок №1165).

Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для їхньої безумовної реєстрації.

Згідно з вимогами пункту 4 Порядку №1165, якщо за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку №1165).

Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, якщо за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином відповідність відображеної в податковій накладній операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.

Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Дослідивши під час розгляду справи квитанції про зупинення податкових накладних, суд встановив, що підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних ТОВ "НАТ Полісся" стала відповідність зазначеної в ній операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.

Згідно з пунктом 1 вищезазначених Критеріїв (у редакції, чинній на момент спірних правовідносин), критерієм ризиковості здійснення операцій є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі та митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Зі змісту вищезазначеної норми вбачається, що зупинення реєстрації податкової накладної за підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій може бути здійснене контролюючим органом лише у разі одночасної наявності трьох умов: 1) відсутність товару, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару, що постачається на постійній основі; 2) обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину його залишку; 3) переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Разом з тим у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган зазначив лише дві з трьох умов, необхідних для зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а саме: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються); обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Колегія суддів зауважує, що подання та реєстрація в контролюючому органі таблиці даних платника податку на додану вартість, згідно з п. 12-16 Порядку №1165, є правом, а не обов`язком такого платника податків.

Системний аналіз норм пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та пунктів 12-16 Порядку №1165 дозволяє суду прийти до висновку, що застосування контролюючим органом пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій при здійсненні зупинення реєстрації податкової накладної може бути здійснене лише відносно платника податку, який в установленому законом порядку зареєстрував таблицю даних платника податку на додану вартість.

Під час судового розгляду справи відповідачі, які є суб`єктами владних повноважень, та з огляду на

ч. 2 ст. 77 КАС України несуть обов`язок доказування правомірності свого рішення, не надали жодних доказів, які б підтверджували, що на момент зупинення реєстрації податкових накладних у позивача була зареєстрована таблиця даних платника податку на додану вартість.

Колегія суддів наголошує, що за відсутності зареєстрованої в контролюючому органі таблиці даних платника податку на додану вартість, наявність такої обставини, як відсутність коду товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що постачається на постійній основі, виключається.

Таким чином суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних було здійснено відповідачем за відсутності фактичних та обґрунтованих підстав для такого зупинення, а саме за відсутності трьох обов`язкових умов, необхідних для висновку про відповідність операції, відображеної в цій накладній, пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, а тому зупинення було здійснене з порушенням норм Порядку №1165.

Згідно з нормами підпунктів 2 та 3 пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової інформації, яка має бути зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

Проте зі змісту квитанцій, якими позивачу було повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних, вбачається, що відповідачем при формуванні вказаних квитанцій не дотримано вимоги п.11 Порядку №1165 та не вказано у них розрахованого показника критерію, якому, на думку відповідача, відповідає зазначені в цих накладних операції. Зокрема не було зазначено розрахункового показника величини взятого відповідачем до уваги обсягу залишку товару, з якого вбачалося б, що обсяг постачання товару, зазначеного позивачем у спірних податкових накладних, дорівнює або перевищує величину вказаного залишку.

Не вказано у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних також і конкретної пропозиції позивачу щодо переліку документів, надання яких буде достатнім для прийняття рішення про реєстрацію цих накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. У вказаних квитанціях позивачу лише було запропоновано надати пояснення та копії документів (без конкретизації яких саме) для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 18 червня 2020 року, справа № 824/245/19 виклав правову позицію, яка є обов`язковою в силу приписів ст. 242 КАС України, вказавши, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

У постанові від 02.10.2019 у справі №520/10372/18 Верховний Суд зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній категорії справ є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій, конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкових накладних на підставі Критеріїв ризиковості платника податків є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вжите у вказаній правовій нормі словосполучення "може включати" вказує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та різним.

Таким чином у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має зажадати від платника документи на спростування наявних у нього сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, реальністю відображеної господарської операції, у тому числі й наявністю у платника достатнього обсягу залишку товару, необхідного для здійснення такої операції, вказавши в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які документи надати.

Натомість у надісланих позивачу квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретної пропозиції щодо переліку документів, які необхідно надати, вказано не було.

Таким чином контролюючий орган у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказав, які саме документи слід надати позивачу та якого предмету мають стосуватися його пояснення, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою. У квитанціях використано загальне формулювання щодо пропозиції надання документів, що є необхідними для реєстрації поданої податкової накладної. Дане формулювання порушує принцип чіткої визначеності рішення суб`єкта владних повноважень та не містить достатньої інформації для виправлення недоліків, що призвели до зупинення реєстрації податкової накладної.

Вказане свідчить про невідповідність сформованих квитанцій про зупинення реєстрації спірної податкової накладної вимогам пункту 11 Порядку №1165.

У сукупності встановлені судом обставини щодо зупинення контролюючим органом реєстрації спірних податкових накладних за відсутності трьох обов`язкових умов, необхідних для висновку про відповідність відображеної у цих накладних операції п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, та щодо невідповідності сформованої квитанцій про зупинення реєстрації цієї податкової накладної вимогам, визначеним в п. 11 Порядку №1165, свідчать на користь висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних було здійснене відповідачем з порушенням норм Порядку №1165.

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісі великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання щодо прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або ж про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку, та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

За наслідками розгляду наданих позивачем документів, комісія Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення №3270532/40040316 від 22.10.2021, №3270531/40040316 від 22.10.2021, №3270530/40040316 від 22.10.2021, якими відмовила у реєстрації спірних податкових накладних.

Зі змісту вказаних рішень вбачається, що підставами для відмови в реєстрації вищезазначених податкових накладних в ЄДПН стало ненадання позивачем: 1) договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; 2) первинних документів щодо постачання/придбання товару, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; 3) розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Водночас у вищезазначених рішеннях в графі "Додаткова інформація" контролюючий орган конкретизував, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних від 07.09.2021 стала відсутність в поданому платником пакеті документів на придбання засобів захисту рослин, паливо-мастильних матеріалів, насіневого матеріалу, міндобрив, також не надано статистичні СГ форми.

Сам собою факт зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Приймаючи рішення щодо реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Податковий орган у випадку реєстрації податкової накладної не позбавлений права перевіряти у подальшому реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом за механізмами, визначеними положеннями Податкового кодексу України.

Крім того, усі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися саме шляхом проведення перевірок такого платника податків, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.

Водночас при реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування фактично контролюючим органом проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями та здійснюється перевірка поданої ним податкової накладної на предмет дотримання вимог, визначених пунктом 12 Порядку №1246. Тому і суд за результатами розгляду даної справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації поданої ним податкової накладної в ЄРПН.

Як встановлено зі змісту квитанцій, у зв`язку із зупиненням реєстрації спірної податкових накладних контролюючий орган запропонував позивачу надати копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в цих накладних, а не копії документів, які підтверджують реальність вказаних у них господарських операцій.

Дослідивши під час розгляду справи первинні документи, які надавались позивачем на розгляд комісії Головного управління ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, суд встановив, що вони повною мірою підтверджують інформацію про господарську операцію позивача з контрагентами, що вказана у спірних податкових накладних.

Зокрема договори купівлі-продажу від 06.09.2021 №КЛВ060921/029, №КЛВ060921/030, №КЛВ060921/031, видаткові накладні від 07.09.2021 №11, №12, № 13, платіжні документи від 08.09.2021 №35696, від 08.09.2021 №25699, від 09.09.2021 №35857, договір зберігання від 02.07.2021 ПСК 020821, акти-розрахунки від 10.09.2021 П2100000073, П2100000084, договір оренди вантажного авто від 03.01.2020 0120/1, договір оренди нежитлового приміщення від 02.03.2020 10203/О/01, договір оренди сг техніки від 28.04.209 4/01, оборотно-сальдову відомість по рахунку 10 від 01.10.2021, податкову декларацію з плати за землю за 2021 рік, звіт №4-сг за 2021 рік.

З огляду на вищезазначене суд вважає, що вищезазначеними первинними документами, які надавались позивачем на розгляд комісії Головного управління ДПС у Житомирській області, підтверджується вся інформація про господарські операції, що були зазначені позивачем в податкових накладних, і вказані документи були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію накладних в ЄРПН.

Колегія суддів зауважує, що дослідженими під час розгляду справи первинними документами, які позивач надавав до контролюючого органу, повністю підтверджується, що пшениця є товаром власного виробництва ТОВ "НАТ ПОЛІССЯ". Вказані документи повністю підтверджують наявність у позивача виробничих ресурсів (основних засобів) для здійснення вирощування вищезазначеного товару, а також підтверджують матеріально-технічні витрати, які були понесені позивачем у зв`язку з його вирощуванням.

Водночас з інформації, зазначеної у наявному в матеріалах справи звіті про збирання врожаю сільськогосподарських культур (форма 37-сг), суд встановив, що станом на 01 жовтня 2021 року

ТОВ "НАТ ПОЛІССЯ" зібрало 148,825 т. пшениці. Відтак вказаним документом підтверджується, що обсяг вирощеної позивачем пшениці був достатнім для здійснення відображеної в спірній податковій накладній господарської операції з продажу пшениці в загальному обсязі 148,825 т. тонн.

Зважаючи на наявність документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених господарських операцій, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації вищезазначених податкових накладних.

Колегія суддів звертає увагу, що встановлене під час розгляду справи недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних прямо вказує на те, що рішення, які були прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації цих накладних, теж є протиправними.

Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог та наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішень Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області.

Вирішуючи спірні правовідносини в частині позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 05.08.2021 №5, суд зазначає наступне.

Згідно з п.п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні позивача датою її подання.

Висновок за результатами розгляду апеляційної скарги.

З огляду на викладене колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги.

Відповідно до ч. 1-3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню: 1) рішення, ухвали суду першої інстанції та постанови, ухвали суду апеляційної інстанції у справах, рішення у яких підлягають перегляду в апеляційному порядку Верховним Судом; 2) судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження), крім випадків, якщо: а) касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики; б) особа, яка подає касаційну скаргу, відповідно до цього Кодексу позбавлена можливості спростувати обставини, встановлені оскарженим судовим рішенням, при розгляді іншої справи; в) справа становить значний суспільний інтерес або має виняткове значення для учасника справи, який подає касаційну скаргу; г) суд першої інстанції відніс справу до категорії справ незначної складності помилково.

Враховуючи, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий Кузьмишин В.М. Судді Сапальова Т.В. Сушко О.О.