Постанова

від 26.09.2023 по справі 520/27640/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 вересня 2023 р.Справа № 520/27640/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Перцової Т.С. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.05.2023, (головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., повний текст складено 15.05.23 року) по справі № 520/27640/21

за позовом Спільного Українсько-німецького підприємства у формі Товариства з обмеженою відповідальністю "ТВП Україна ЛТД."

до Головного управління ДПС у Харківській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТВП Україна ЛТД." (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 22.06.2021:

- № 00283970701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 798820,00 грн. (639056,00 грн. податкове зобов`язання, 159764,00 грн- штрафні санкції);

- № 00284010701, яким зменшено суму від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток на суму 1797990,00 грн;

- № 00284050701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1329 216,25 грн (1063373,00 грн податкове зобов`язання, 265 843,25 грн - штрафні санкції).

В обґрунтування позову зазначило, що підприємство правомірно формувало витрати та податковий кредит за спірний період, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку за наслідками господарських операцій з ТОВ «Металобаза Металан» ТОВ «Сервіс-Енерго-Буд ЛТД», ТОВ «Радіомаг Україна», ТОВ «Смарт Полімер» та ТОВ «Альфаполімер Україна».

Також вважало безпідставними висновки контролюючого органу щодо не проведення підприємством дисконтування кредиторської заборгованості, що призвело до заниження доходу на суму 5030 414,55 грн, посилаючись на те, що останнім без жодної правової підстави проведено розрахунок позики, при цьому застосовано формулу дисконтування заборгованості на підставі П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», яке до спірних правовідносин не може бути застосоване.

Щодо висновків податкового органу про не включення позивачем до складу інших доходів заборгованості перед ТОВ «Коррекспласт-Україна» вказує, що вказані правовідносини вже були предметом попередньої планової перевірки, а тому не могли повторно досліджуватись податковим органом.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.05.2023 позов задоволено.

Головне управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій просило його скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції неправильно та неповно досліджено докази, встановлено обставини у справі та застосовано норми матеріального та процесуального права.

Так, в обґрунтування висновків щодо дисконтування кредиторської заборгованості вказує, що нормами П(С)БО 11 встановлено обов`язок платника податків проводити дисконтування кредиторської заборгованості по довгостроковим зобов`язанням, проте позивачем в порушення зазначених норм вказаних дій не вчинялось, що призвело до заниження податку на прибуток.

Також вказує на безтоварність господарських операцій позивача з ТОВ «Металобаза Металан» ТОВ «Сервіс-Енерго-Буд ЛТД», ТОВ «Радіомаг Україна», з посиланням на наявну податкову інформацію, відсутність у контрагентів позивача виробничих, трудових ресурсів, не надання позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних на підтвердження переміщення товару, сертифікатів якості на підтвердження відповідності придбаного товару вимогам відповідних стандартів або технічних умов. Також зауважувало, що за наслідками перевірки ланцюга поставок товару у контрагентів не встановлено його виробника (має місце так званий «обрив» ланцюга поставок). Крім того, вважало, що вказані підприємства зареєстровані з метою надання вигоди іншим СГД щодо формування податкового кредиту та витрат, оскільки їх засновниками є особи, якими зареєстровані більше ста суб`єктів господарювання по всій території України.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Смарт Полімер» та ТОВ «Альфаполімер Україна» зазначає, що перевіркою встановлено невідповідність кодів УКТЗЕД, зазначених в CMR (міжнародних автомобільних накладних), які надано до перевірки разом з видатковими накладними, вантажно-митними деклараціями постачальника тим, що зазначені в податкових накладних, що не дає змогу у повній мірі ідентифікувати здійснені операції, тобто не можуть бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у них, до складу податкового кредиту.

Щодо простроченої кредиторської заборгованості за правовідносинами з Tong Shin Pack, REPACK Ltd вважає, що ТОВ "ТВП Україна ЛТД." безпідставно не включило до складу інших доходів заборгованість перед вищенаведеними підприємствами, що призвело до заниження податку на прибуток.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Відповідно до ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 17.08.2021 ГУ ДПС у Харківській області прийнято наказ № 6216-п, яким, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.41.1 ст. 41, пунктів 61.1, 61.2 ст. 61, пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пунктів 77.1, 77.4 ст. 77, ст. 82 ПК України, з урахуванням постанови КМ України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" призначено документальну планову перевірку ТОВ "ТВП Україна ЛТД."

На підставі наказу від 17.08.2021 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТВП Україна ЛТД." з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 по 30.06.2021, за результатами якої складено акт від 08.11.2021 № 19741/20-40-07-01-08/23918284 (т. 3 а.с. 27-63).

Актом встановлені порушення ТОВ "ТВП Україна ЛТД.":

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 639056,00 грн, в тому числі за 2 квартал 2018 р. на суму 535549,00 грн, за 3 квартал 2019 р. на суму 1 194,00 грн, за 4 квартал 2019 р. на суму 102313,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток в розмірі 1797990,00 грн за півріччя 2021 р.;

- п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, ст. 201 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість всього на суму 1063373,00 грн, у тому числі по періодам: у квітні 2018 р. в сумі 5000,00 грн, у травні 2018 р. в сумі 549,00 грн, у червні 2018 р. в сумі 75,00 грн, у липні 2018 р. в сумі 13 грн, у серпні 2018 р. в сумі 482,00 грн, у вересні 2018 р. в сумі 360,00 грн, в жовтні 2018 р. в сумі 138,00 грн, у листопаді 2018 р. в сумі 94,00 грн, у грудні 2018 р. в сумі 2667,00 грн, в січні 2019 р. в сумі 562,00 грн, у квітні 2019 р. в сумі 1327,00 грн, у травні 2019 р. в сумі 141869,00 грн, у червні 2019 р. в сумі 152666,00 грн, у серпні 2019 р. в сумі 1283,00 грн, у жовтні 2019 р. в сумі 138355,00 грн, у листопаді 2019 р. в сумі 844,00 грн, у грудні 2019 р. в сумі 426,00 грн, у квітні 2020 р. в сумі 215,00 грн, у травні 2020 р. в сумі 84,00 грн, в червні 2020 р. в сумі 9707,00 грн, в липні 2020 р. в сумі 218,00 грн, в серпні 2020 р. в сумі 660,00 грн, в жовтні 2020 р. в сумі 1645,00 грн, в листопаді 2020 р. в сумі 156574,00 грн, в грудні 2020 р. в сумі 394167,00 грн, в січні 2021 р. в сумі 53169,00 грн, в лютому 2021 р. в сумі 224,00 грн;

- п.50.1 ст. 50 ПК України, в результаті чого несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 835,00 грн;

- п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого порушено термін реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних , а саме: встановлено порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів на суму ПДВ 3945,00 грн, від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 14879,12 грн, від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 52521,24 грн, від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 419,61 грн;

- підприємством самостійно донараховано та відображено у звіті за січень 2019 р. суму єдиного внеску за листопад 2018 р. 41,14 грн, у звіті за лютий 2019 р. суму єдиного внеску за грудень 2018 р. 54,55 грн. Відповідно до пп. 11.3 п. 11 ст. 25 розділу 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску передбачено накладення штрафної санкції у розмірі 10% зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму але не більше 50% такої суми.

22.06.2021 ГУ ДПС у Харківській області прийняті податкові повідомлення - рішення:

- № 00283970701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на суму 798820,00 грн. (639056,00 грн. податкове зобов`язання, 159764,00 грн- штрафні санкції);

- № 00284010701, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єктів оподаткування податком на прибуток на суму 1797990,00 грн;

- № 00284050701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1329 216,25 грн (1063373,00 грн податкове зобов`язання, 265 843,25 грн - штрафні санкції) (т. 1 а.с. 13-15).

Не погоджуючись з рішеннями податкового органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи є належними доказами на підтвердження дотримання ним приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту, податків на прибуток та на додану вартість. Натомість, відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч.ч. 1,2ст. 308 КАС Українисуд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги та не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Частиною 2ст. 19 Конституції Українивстановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбаченіКонституцієюта законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування,права та обов`язки платників податків, контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальність за порушення податкового законодавства, функції та правові основи діяльності контролюючих органів та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політикуврегульованіПодатковим Кодексом України(даліПК України).

Відповідно до пп.20.1.4. п. 20.1 ст. 20 ПК Україниоргани державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Положеннями пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК Українипередбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно з пунктом77.4 статті 77 ПК Українипро проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеномустаттею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

За змістом пунктів 77.6-77.9 статті77 ПК Українидопуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно ізстаттею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченомустаттею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановленістаттею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями83,85цьогоКодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановленостаттею 86 цього Кодексу.

Судом встановлено, що на підставі наказу від 17.08.2021 № 6216-п контролюючим органом призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТВП Україна ЛТД." занаслідками якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції вважав недоведеними зазначені податковим органом в акті перевірки порушення ТОВ "ТВП Україна ЛТД." вимог податкового законодавства.

Разом з тим, суд першої інстанції залишив поза увагою правомірність призначення та проведення перевірки під час дії мораторію. Натомість, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Верховний Суд у постанові від 13.04.2023 по справі № 540/3549/20 зазначив, що першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

З урахуванням наведеного, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.

Для вирішення цього питання першочергово слід встановити правомірність проведення документальної планової виїзної перевірки у жовтні 2021 р. на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89.

Так, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Так, спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому за змістом статті 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10 грудня 2021 року у справі №0940/2301/18), відповідно зміна строків дії мораторію щодо проведення податкових перевірок може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами ст. 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно до ст. 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі частина перша статті 2 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII), де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 20 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно до ч. 1 ст. 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно до ст. 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори; засади створення і функціонування фінансового, грошового, кредитного та інвестиційного ринків; статус національної валюти, а також статус іноземних валют на території України; порядок утворення і погашення державного внутрішнього і зовнішнього боргу; порядок випуску та обігу державних цінних паперів, їх види і типи (пункт 1 частини другої статті 92 Конституції України).

Частиною 1 ст. 96 Конституції України визначено, що Державний бюджет України затверджується щорічно Верховною Радою України на період з 1 січня по 31 грудня, а за особливих обставин - на інший період.

Як вже зазначалось, постанова №89 прийнята Кабінетом Міністрів України відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909-IX.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетний період для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить один календарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 грудня того ж року. Неприйняття Верховною Радою України закону про Державний бюджет України до 1 січня відповідного року не є підставою для встановлення іншого бюджетного періоду.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №640/18646/21.

Законом №909-IX, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» якого було надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, стосувався саме Державного бюджету України на 2020 рік.

Постанова ж Кабінету Міністрів України №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» прийнята 3 лютого 2021 року.

Відповідно до ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами ст. 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що:

- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

- «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

У Рішенні Конституційного Суду України від 27 лютого 2020 року №3-р/2020 зазначений Суд звертав увагу, що предмет регулювання Бюджетного кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України.

Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22 травня 2008 року №10-рп/2008 наголошував на тому, що «законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони» (абзаци третій, четвертий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини).

Таким чином, виходячи з того, що предмет регулювання Кодексу, так само як і предмет регулювання законів України про Державний бюджет України на кожний рік, є спеціальним, обумовленим положеннями пункту 1 частини другої статті 92 Основного Закону України, Конституційний Суд України дійшов висновку, що Кодексом не можна вносити зміни до інших законів України, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, а також встановлювати інше (додаткове) законодавче регулювання відносин, відмінне від того, що є предметом спеціального регулювання іншими законами України.

У даному ж випадку Законом №909-IX не вносились зміни безпосередньо до ПК України, яким встановлено мораторій, а делеговано таке право Кабінету Міністрів України. При цьому, темпоральні і галузеві межі такого делегування не визначені.

Разом з тим, сам Закон України «Про Державний бюджет України» як тимчасовий акт законодавства вичерпує свою дію закінченням календарного періоду на який його прийнято.

За вказаних обставин, колегія суддів дійшла висновку, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 28.06.2023 у справі № 160/7340/22.

Крім того, на час розгляду цієї справи постанова Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26 січня 2022 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року (справа № 640/18314/21). Такий висновок судів у наведеній справі обумовлений тим, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (стаття 2 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року №1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Факт призначення та проведення перевірки під час дії мораторію сторонами не спростовується.

Натомість, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття спірного наказу не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення, зокрема, документальних планових перевірок платників податків.

Таким чином, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21 Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22, від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився на користь того, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.

Верховний Суд (постанова від 24.05.2023 у справі № 140/607/22) також висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

За встановлених обставин, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, вказані обставини є самостійним наслідком визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Разом з тим відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, ні суду першої, ні апеляційної інстанції не надано належних та допустимих доказів, які б підтверджували наявність у контролюючого органу підстав для проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ТВП Україна ЛТД." в період дії мораторію.

У цій справі також застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Крім того, за сталою та послідовною практикою Верховного Суду (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22) встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятого за результатами її проведення рішення контролюючого органу, з огляду на що до аналізу суті покладених в основу такого рішення податкових правопорушень колегія суддів не вдається.

Натомість, суд першої інстанції передчасно вдався до надання оцінки встановленим в акті перевірки порушенням ТОВ "ТВП Україна ЛТД." вимог податкового законодавства, не встановивши фактичні обставини щодо правомірності процедури її проведення, за наслідками якої прийняті податкові повідомлення-рішення.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені уст. 2 КАС України.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про скасування податкових повідомлень-рішень, однак з інших підстав та мотивів, а тому рішення суду першої інстанції підлягає зміні з підстав та мотивів задоволення позову.

Відповідно до ч.4ст.317 КАС Українизміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Керуючись ст.ст.308, 310,315,317,321,325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.05.2023 по справі № 520/27640/21 змінити в частині мотивів задоволення позову, виклавши його в редакції цієї постанови. У іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. РусановаСудді Т.С. Перцова С.П. Жигилій Повний текст постанови складено 29.09.2023 року