Постанова

від 02.10.2023 по справі 140/8243/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 жовтня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/8243/22 пров. № А/857/10639/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіПліша М.А.,

суддів Мікули О.І., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року (головуючий суддя Волдінер Ф.А., м. Луцьк) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спільний ліс» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Спільний ліс» звернулось в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2022 року № 0054780702.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 16 листопада 2022 року № 0054780702

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить таке скасувати і у задоволенні позову відмовити повністю.

В апеляційній скарзі зазначає, що мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

Відповідно до абзаців першого, другого пункту 188.1 статті 188 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. За таких обставин відсутня можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України.

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Водночас правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій.

Якщо платником ПДВ здійснюється операція зі списання товарно-матеріальних цінностей, то вони починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку. Так як під час придбання товарно-матеріальних цінностей суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, то платник податку зобов`язаний не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за основною ставкою виходячи з вартості придбання таких товарно- матеріальних цінностей.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника.

У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Верховний Суд в постановах від 28.02.2020 у справі №826/21979/15, від 12.03.2019 у справі №826/14489/16 зазначив, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Апелянт зазначає, що схожа позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 06.02.2020 у справі №804/3461/15, в якій суд зазначив, що віднесення збиткових операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

У вищезазначеній постанові Верховний Суд зазначив, що судами попередніх інстанцій у ході розгляду справи не з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету та об`єктивних факторів збитковості розглядуваних (оспорюваних) операцій, не перевірено наявності у товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками їх вчинення.

Суди не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) систематичного продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості, та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Аналогічна позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 12.11.2019 по справі №826/28177/15, від 21.01.2020 по справі №2а-0870/1161/11, в якій суд також зазначив, що віднесення операцій до господарських можливе лише в разі наявності економічних причин отримання збитків від продажу готової продукції за ціною, яка, зокрема, не покриває собівартість такої продукції. Систематичний продаж продукції за ціною, що формувалась без врахування витрат на придбання товарів і послуг для виробництва цієї продукції, та одержання внаслідок таких операцій збитків на значні суми не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

Крім того в постанові Верховного Суду від 05.11.2019 по справі №818/6203/13-а суд зазначив, що віднесення операцій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей.

Верховний Суд в постанові від 17.08.2022 у справі №640/4237/19 застосовуючи норму підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності у системному зв`язку із нормою підпункту 14.1.36, згідно з якою господарська операція має спрямованість на отримання доходу, вказав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на нарахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

Враховуючи вищезазначене, ГУ ДПС у Волинській області діяло виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а підстави для задоволення позовних ТзОВ «Спільний ліс» відсутні.

У поданому відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно п. 3 ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 10 жовтня 2022 року по 14 жовтня 2022 року інспекторами ГУ ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Спільний ліс» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 25 жовтня 2022 року № 7506/07-02/39294477.

В акті перевірки зазначено, що відповідно до наданих на запити контролюючого органу регістрів бухгалтерського обліку в господарській діяльності товариства перевіркою встановлено ряд невідповідностей, а саме згідно оборотно-сальдової відомості встановлено реалізацію ТМЦ за ціною нижче собівартості, а саме згідно даних бухгалтерського обліку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» за квітень 2022 року в сумі 547221,96 грн, за травень 2022 року в сумі 219976,37 грн, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина.

Основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є:

- операції з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою (експорт ТМЦ (лісоматеріали розпиляні уздовж в асортименті) для покупців-нерезидентів «MIDVALE LIMITED» адреса - 54 Ridgeway Crescent,Tonbridge, Kent, TN 10 4NR United Kingdom; обсяг експортних операцій по декларації за травень 2022 року становить 2423555 грн, що становить 92,7 % податкових зобов`язань платника);

- придбання товарів та послуг на митній території України (придбання круглих лісоматеріалів, палива дизельного, запчастин для обслуговування лісопильних верстатів та ін ТМЦ).

В акті перевірки від 25 жовтня 2022 року № 7506/07-02/39294477 вказано, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у декларації від`ємного значення з ПДВ, у т. ч. заявленого до відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту б) пункту 200.4, абзацу в підпункту 200.14 статті 200 ПК України, Порядку № 21, внаслідок чого відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій декларації за травень 2022 року на суму 514887 грн.

На підставі акту перевірки № 7506/07-02/39294477 від 25 жовтня 2022 року ГУ ДПС у Волинській області 16 листопада 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0054780702, яким виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період травень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування ПДВ, визначено суму, на яку відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій декларації за травень 2022 року - 514887,00 грн.

Постановляючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що за змістом підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України:

- господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

- розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов`язаних осіб.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Підпунктом «в» пункту 200.14 статті 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Згідно акту перевірки від 25 жовтня 2022 року № 7506/07-02/39294477 відповідачем встановлено реалізацію ТМЦ за ціною нижче собівартості, а саме згідно даних бухгалтерського обліку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» за квітень 2022 року в сумі 547221,96 грн, за травень 2022 року в сумі 219976,37 грн, що є прямою невідповідністю поняттю розумна економічна причина. Основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є: операції з вивезення товарів за межі митної території України, які оподатковуються за нульовою ставкою (що становить 92,7 % податкових зобов`язань платника) та придбання товарів та послуг на митній території України (придбання круглих лісоматеріалів, палива дизельного, запчастин для обслуговування лісопильних верстатів та ін ТМЦ). Отже, факти реалізації ТМЦ за ціною нижче собівартості, що не відповідає поняттю розумна економічна причина, стали підставою для висновку контролюючого органу про відмову в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій декларації за травень 2022 року на суму 514887 грн, та, як наслідок, для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції правильно не погодився із вказаними висновками перевірки, з огляду на таке.

У додатково поданому до суду 07 лютого 2023 року клопотанні стосовно продажу товарів нижче собівартості позивач вказує, що з 11.10.2021 ТзОВ «Спільний ліс» не здійснювало виробничу діяльність в повному обсязі, про що свідчить відсутність придбання лісоматеріалів з жовтня 2021 року по січень 2022 року та невеликі обсяги продажів (зокрема, жовтень - 486 548,56 грн, листопад - 999 206,97 грн, грудень - 66 333,9 грн). Підприємство переробляло наявні залишки, при цьому працівникам виплачувалось 2/3 заробітної плати і відповідно сплачувались податки на заробітну плату (доплачували ЄСВ до мінімальної заробітної плати). При цьому, середня кількість штатних працівників становила - 30. У жовтні фонд заробітної плати становив 322 тис. грн, податків було сплачено - 156 тис. грн, у листопаді фонд заробітної плати становив 372,6 тис. грн, податків сплачено - 163,6 тис. грн, у грудні фонд заробітної плати складав 286,2 тис. грн, сплачено податків - 160 тис. грн. Також за цей період були затрати на електроенергію, диз.паливо, матеріали, всі вони накопичувалися на 91 і 231 рахунках і в подальшому розподілялися на кожну одиницю виробленої і реалізованої продукції.

У січні 2022 року підприємство почало знову закуповувати лісоматеріали круглі і з кінця січня їх переробляти, відповідно почали зростати обсяги реалізації (січень - 203,5 тис. грн, лютий - 728,7 тис. грн, березень - 1 363 тис. грн, квітень - 1 416,6 тис. грн, травень - 2 612,3 тис. грн, червень - 2 336,5 тис. грн, липень - 1 927,1 тис. грн, серпень - 3 520,7 тис. грн).

При цьому, фонд заробітної плати з січня по серпень 2022 року становив - 3 913,9 тис. грн, сплачено податків - 1 390 тис. грн, середня заробітна плата зросла і становила 10 559 грн. Також на собівартість вплинули зростання цін на електроенергію та паливо дизельне (динаміка росту цін на одиницю електроенергії та дизпаливо, падіння цін на лісопродукцію у 2022 році наведено у письмовому клопотанні, з яких вбачається суттєве зростання цін на електроенергію з липня 2022 року та на дизпаливо з травня 2022 року, що пояснюється загальновідомими обставинами введення воєнного стану на території України, а також падіння цін на лісопродукцію з квітня 2022 року).

На підтвердження вказаних обставин позивач додатково надав штатний розклад товариства на 2021, 2022 рр., податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам (додаток 1 до податкового розрахунку), відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору (додаток 4 ДФ).

З акту перевірки від 25 жовтня 2022 року № 7506/07-02/39294477 вбачається, що факти реалізації ТМЦ за ціною нижче собівартості, що не відповідає поняттю розумна економічна причина, стали підставою для висновку контролюючого органу про відмову в отриманні бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у податковій декларації за травень 2022 року на суму 514887 грн. Разом з тим, у цьому ж акті зазначено, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі, зокрема, може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Разом з тим, віднесення таких операцій до господарських можливе лише в разі економічних причин отримання збитків від продажу готової продукції за ціною, яка не покриває собівартість такої продукції. У вказаному акті зазначено про неможливість підтвердити нарахування податкових зобов`язань, при цьому, конкретних причин неможливості здійснення таких дій в акті перевірки не наведено.

У вказаному акті перевірки контролюючий орган не заперечує можливості віднесення збиткових господарських операцій до господарських операцій, що беруть участь в оподаткуванні, в разі наявності економічних причин отримання збитків.

У даній спірній ситуації, судом першої інстанції правильно зазначено, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатись із урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується в податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при здійсненні господарських операцій. У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності платника. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту, який у подальшому приймає участь у формуванні суми бюджетного відшкодування, ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані в господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03.09.2020 у справі № 804/2107/16).

До факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж позивачем продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна розглядати операцією поза межами господарської діяльності позивача (зазначені висновки щодо застосування норм права сформовані у постанові Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № П/811/1512/14).

Разом з тим, судом першої інстанції враховано пояснення позивача, що такі загальновідомі обставини, як запровадження в Україні воєнного стану, зростання цін на електроенергію та дизпаливо, падіння цін на лісопродукцію через воєнні дії, а також необхідність збереження робочих місць та уникнення повного зупинення господарської діяльності товариства були об`єктивними економічними причинами збитковості господарської діяльності, наявність яких не може свідчити про недобросовісність дій платника податків. При цьому, продовження здійснення господарської діяльності у складних економічних умовах дозволила позивачу зберегти робочі місця, здійснювати виплату заробітної плати та сплачувати до бюджету ПДФО та єдиний внесок, про що надані відповідні докази (штатні розписи, податкова звітність), уникнути повного зупинення господарської діяльності товариства, що неминуче призвело б до значного скорочення штату працівників, зменшення податкових надходжень до бюджету у вигляді ПДФО та єдиного внеску.

Крім того, розглядаючи спір суд першої інстанції врахував, що у матеріалах справи наявні первинні документи (зокрема, договори, акти виконаних робіт/наданих послуг, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), які підтверджують фактичні витрати на виробництво продукції та їх реалізацію, та вірно зауважив, що відносно цих первинних документів у контролюючого органу відсутні зауваження щодо наявності недоліків чи дефектів, які ставлять під сумнів реальність господарських операцій.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, оскільки відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав належних доказів, які б підтвердили висновки, викладені в акті перевірки від 25 жовтня 2022 року № 7506/07-02/39294477 щодо реалізації позивачем ТМЦ за ціною нижче собівартості без наявності об`єктивних економічних підстав для цього, а відтак підставно вважав, що спірне податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2022 року № 0054780702 прийняте з порушенням податкового законодавства, а тому є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1, ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 березня 2023 року у справі №140/8243/22 без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М. А. Пліш судді О. І. Мікула В. В. Ніколін