Постанова

від 28.09.2023 по справі 640/8876/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2023 року

м. Київ

справа № 640/8876/20

адміністративне провадження № К/990/15011/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представників позивача - Сперкача С.В., Дейнегіна С.М.,

представників відповідача - Полякової С.Б., Красникова В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2021 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.01.2019 №00542615050102 та №00552615050102.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначає, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 26.11.2019 №140/26-15-05-01-02/34280208 є безпідставними, не відповідають дійсності та ґрунтуються на припущеннях. Факт отримання та оприбуткування позивачем товару (робіт та послуг) від ТОВ "Іново Консалт", ТОВ "Менріс", ТОВ "Агро Строй", ТОВ "Вайнорінг", ТОВ "Голд Тім", ТОВ "Слент Лайн", ТОВ "Елан Пром", ТОВ "Сілтор Буд", ТОВ "Мрія Інвест Строй", ТОВ "Будівельно-торгова компанія "Всесвітбуд", ТОВ "ТД "Комерццо Інсайд", ТОВ "Дамріоф", ТОВ "Блек Дейлі", ТОВ "Алвес Систем", ТОВ "Кардо Сервіс", ТОВ "Сельта Трейд", ТОВ "Будівельна фірма "Будсервісгруп", ТОВ "Блок-Буд Інвест", ТОВ "Торговий дім Берегея" та ТОВ "Модуль-Еволюшн" підтверджується складеними та оформленими належним чином договорами, бухгалтерськими та податковими документами (актами про надання послуг, податковими накладними, платіжними дорученнями тощо). Товариством проведено розрахунки з вказаними підприємствами за укладеними господарськими правочинами, що свідчить про реальність зазначених відносин.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року, позов задоволено повністю.

В ході розгляду справи судами встановлено, що співробітниками Головного управлінням ДПС у місті Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Український виробничо-будівельний Альянс "Центр" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 30.06.2019, валютного - за період з 01.07.2017 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2017 по 30.06.2019 та іншого законодавства за відповідний період.

За результатами вказаної перевірки контролюючим органом було складено акт від 26.11.2019 №140/26-15-05-01-02/34280208 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки контролюючим органом встановлено наступні порушення:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні", та п. 5, п. 6, п. 7, п. 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 12 091 871 грн, в тому числі за III-IV квартали 2017 року на 1 024 997 грн, за 2018 рік на 6 522 739 грн, за півріччя 2019 року на 4 544 135 грн;

- п. 198.1, п.198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 18 292 866 грн, в тому числі в липні 2017 року на суму 69 938 грн, в серпні 2017 року на суму 92 586 грн, в вересні 2017 року на суму 62 173 грн, в жовтні 2017 року на суму 331 092 грн, в листопаді 2017 року на суму 146 980 грн, в грудні 2017 року на суму 355 968 грн, в січні 2018 року на суму 71 500 грн, в лютому 2018 року на суму 213104 грн, в березні 2018 року на суму 137249 грн, в квітні 2018 року на суму 549826 грн, в травні 2018 року на суму 695914 грн, в червні 2018 року на суму 554 802 грн, в липні 2018 року на суму 786 576 грн, в серпні 2018 року на суму 628 194 грн, в вересні 2018 року на суму 1 028 680 грн, в жовтні 2018 року на суму 360 252 грн, в листопаді 2018 року на суму 1 030 143 грн, в грудні 2018 року на суму 1 305 068 грн, в січні 2019 року на суму 1 220 306 грн, в лютому 2019 року на суму 1 385 028 грн, в березні 2019 року на суму 453 131 грн, в квітні 2019 року на суму 1 741 435 грн, в травні 2019 року на суму 1736146 грн, в червні 2019 року на суму 3336775 грн.

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.01.2020:

- № 00542615050102 про нарахування суми податкового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 18137807,00 грн, у тому числі за основним платежем 12 091 871,00 грн та за штрафними санкціями 6045936,00 грн;

- № 00552615050102 про нарахування суми податкового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 27439299,00 грн, у тому числі за основним платежем 18292866,00 грн та за штрафними санкціями 9146433,00 грн.

Вважаючи такі податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що висновки контролюючого органу про фіктивність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є формальними та необ`єктивними, оскільки ґрунтуються не на первинних документах та результатах співставлення даних бухгалтерського і податкового обліку, як то передбачено пунктом 73.5 статті 75 Податкового кодексу України, а на обставинах, які не мають безпосереднього значення для формування податкових зобов`язань та податкового кредиту.

З такими рішеннями судів попередніх інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган наполягає на тому, що вирок Печерського районного суду м.Києва, яким засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ «Елан Пром» ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 Кримінального Кодексу України, та протоколи допитів директорів контрагентів позивача, в яких останні зазначали про непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності товариств, свідчать про оформлення господарських операцій без фактичного їх виконання та, як наслідок, безпідставність формування позивачем податкових вигод за результатами таких операцій.

Так, надавши оцінку вироку Печерського районного суду м.Києва від 11.07.2019 у справі №757/33399/19-к, суди зазначили, що останній не стосується безпосередніх відносин ТОВ «Елан Пром» з позивачем, а тому не може слугувати доказом відсутності реального здійснення господарських операцій між ними.

Однак, на переконання відповідача, дана позиція судів суперечить, як обставинам справи, так і вже сформованій і сталій практиці Верховного Суду з питання наявності вироку щодо директора контрагента позивача, яким встановлено придбання суб`єкта підприємницької діяльності за грошову винагороду без мети здійснення підприємницької діяльності, яка полягає у тому, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та складу витрат, підписані особами, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Не відповідають позиції Верховного Суду й тверджень судів, що для адміністративного суду преюдиційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання контролюючого органу на відкриті щодо контрагентів позивача кримінальні провадження та протоколи допитів свідків, у яких останні заперечують свою участь в діяльності товариств, не можуть слугувати належним підтвердженням нереальності господарських операцій.

Скаржник наголошує на тому, що рахунки в банківських установах контрагентами позивача були відкриті набагато пізніше дати укладення договорів та поставки товарів (виконання робіт) або не відкривалися взагалі, однак судами попередніх інстанцій таким доводам оцінки надано не було.

Ухвалою Верховного Суду від 19.07.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02.02.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2021 у цій справі.

Правовою підставою для відкриття касаційного провадження зазначено пункти 1 та 4 частини четвертої ст. 328 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовані ПК України.

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

відповідно п.п.14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пункти 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг) або дата отримання платником податку товарів (послуг), що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положеннями пункту 198.6 статті 198ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі також - Закон № 996-ХIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Товариство мало господарські відносини із контрагентами: ТОВ "Іново Консалт" (договір купівлі-продажу товару №6 від 16.04.2019), ТОВ "Менріс" (договір надання послуг №3 від 10.12.2018), ТОВ "Агро Строй" (договір поставки від 01.11.2018), ТОВ "Вайнорінг" (договору підряду на виконання монтажних робіт та технічного обслуговування б/н від 03.09.2018), ТОВ "Голд Тім" (договір поставки товару від 10.01.2019, договір №03/09 від 03.09.2019 про виконання будівельно-монтажних робіт), ТОВ "Слент Лайн" (договір поставки товару б/н від 08.01.2018), ТОВ "Елан Пром" (договір поставки № 11/12-2017 від 11.12.2017, договір № 11-02/12-2017 від 11.12.2017 про виконання робіт), ТОВ "Сілтор Буд" (договір поставки № 01-02/2018 від 01.02.2018, а також надано ряд послуг по виконанню робіт), ТОВ "Мрія Інвест Строй" (договір поставки товару № 02/05-2018 від 26.04.2018), ТОВ "Будівельно-торгова компанія "Всесвітбуд" (договір поставки № 04-05/2018 від 04.05.2018, договір про надання послуг №б/н від 02.04.2018), ТОВ "ТД "Комерццо Інсайд" (договір поставки товару б/н від 31.01.2018, договір поставки товару б/н від 08.01.2019), ТОВ "Дамріоф" (договір про виконання монтажних робіт від 05.06.2018), ТОВ "Блек Дейлі" (договір надання послуг № б/н від 12.07.2018), ТОВ "Алвес Систем" (договір поставки від 03.12.2018), ТОВ "Кардо Сервіс" (договір про надання послуг від 01.11.2018), ТОВ "Сельта Трейд" (договір купівлі-продажу товару № 01/02/2019-1 від 01.02.2019), ТОВ "Будівельна фірма "Будсервісгруп" (договір субпідряду № 10/01/19 від 10.01.2019), ТОВ "Блок-Буд Інвест" (договір про надання послуг з технічного обслуговування димових та вентиляційних каналів б/н від 03.12.2018), ТОВ "Торговий дім Берегея" (договір купівлі-продажу товару від 01.04.2019, договір купівлі-продажу товару від 02.05.2019) та ТОВ "Модуль-Еволюшн" (договір поставки № 02-02/2018 від 01.02.2018, договір про надання послуг № П 03-01/2018 від 03.01.2018).

За висновками судів, на виконання вищевказаних договорів контрагенти-постачальники поставили позивачеві товар та надали ряд послуг, про що виписано видаткові та податкові накладні.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході розгляду справи подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними, й отримані послуги використані Товариством у власній господарській діяльності.

Разом з тим, необхідно вказати, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, визначає, що правові наслідки у виді виникнення права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Верховний Суд вважає, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів контролюючого органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальною господарською діяльністю.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самих господарських операцій (поставки товару, виконання робіт, надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та витрат позивача.

Відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що діяльність контрагентів позивача має ознаки фіктивності і свої доводи обґрунтовував тим, що ТОВ «Агро Строй», ТОВ «Іново Консалт», ТОВ «Голд Тім», ТОВ «Модуль-Еволюшн», ТОВ «Слент Лайн» зареєстровані на підставних осіб, які у ході допиту як свідків у кримінальних провадженнях повідомили про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності вказаних товариств.

Суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, спростовуючи доводи контролюючого органу, вказав на те, що для адміністративного суду преюдиційне значення має лише вирок суду у кримінальній справі, а відтак посилання на наявність кримінальних проваджень та протоколів допитів свідків не можуть слугувати належним підтвердженням нереальності господарських операцій.

Не заперечуючи правильність висновків судів, що порушення кримінального провадження в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, а також висновку, що показання особи, отримані в процедурах кримінального провадження, не є доказом в адміністративному судочинстві, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій тому, що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Подібний висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 02 жовтня 2018 року (справа №826/6146/16).

Відступивши від висновку Верховного Суду України в постанові від 01 грудня 2015 року (справа № 21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 не зробила висновку, що обставини щодо діяльності контрагента платника податків, на які посилається контролюючий орган як на доказ нереальності господарської операції, не входять до предмета доказування.

Відтак, повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Разом з тим, суди некритично віднеслися до повідомленої інформації й не надали належної правової оцінки таким обставинам.

Відхиляючи ж посилання відповідача на вирок Печерського районного суду м. Києва від 11.07.2019 у справі № 757/33399/19-к, яким затверджено угоду про винуватість засновника, директора та головного бухгалтера ТОВ "Елан Пром" ОСОБА_1 та визнано його винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205-1 Кримінального кодексу України, то як встановлено судом першої інстанції вказаний вирок не стосується безпосередніх взаємовідносин ТОВ "Елан Пром" з позивачем, а отже не може слугувати доказом відсутності реальності господарських взаємовідносин. Наведене, на думку судів, свідчить на користь того, що сам факт існування даного вироку не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, за умови наявності у справі первинних документів.

Аналізуючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально засновником, директором та головним бухгалтером товариства, не вчиняв дій щодо управління ним, не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього товариства та будь-яких документів від імені останнього не підписував), - повинні беззаперечно й невмотивовано відхилятись при розгляді справи.

В свою чергу, наявність заперечень особи, яка підписала первинні документи (договори, видаткові, податкові накладні тощо), в контексті укладення угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій, які є спірними у цій справі, судами не встановлена.

Судами попередніх інстанцій не надана системна оцінка юридичного значення документів, підписаних від імені ТОВ "Елан Пром", ТОВ «Агро Строй», ТОВ «Іново Консалт», ТОВ «Голд Тім», ТОВ «Модуль-Еволюшн», ТОВ «Слент Лайн» особами, які заперечують свою причетність до діяльності останніх, не здійснена оцінка долучених до матеріалів копій документів на предмет їх відповідності вимогам первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та ТОВ "Елан Пром", ТОВ «Агро Строй», ТОВ «Іново Консалт», ТОВ «Голд Тім», ТОВ «Модуль-Еволюшн», ТОВ «Слент Лайн» реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними.

Також суди першої та апеляційної інстанцій не перевірили та не надали належної оцінки обставинам, на які посилався відповідач в обґрунтування доводу, що в наданих позивачем документах відображена недостовірна інформація щодо господарських операцій з придбання товарів (послуг) у перелічених вище контрагентів-постачальників. Відповідач в судовому процесі, так само, як в акті перевірки, наводив фактичні дані щодо неможливості здійснення контрагентами Товариства постачання товарів та надання послуг у задекларованих обсягах, а саме: відсутність виробничого обладнання, транспортних засобів, складських приміщень, інших основних фондів, у тому числі, орендованих, трудових ресурсів та кваліфікованого персоналу. Жодним чином не досліджувався факт транспортування товарів, хоча більшість спірних взаємовідносин стосується саме поставки позивачеві товарів.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставини, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у справі 21-737во10, який в подальшому підтриманий у низці постанов як Верховного Суду України, так і Верховного Суду.

Крім того, не оцінено довід контролюючого органу про відсутність у контрагентів дозволів/ліцензій для виконання будівельних робіт підвищеної небезпеки (монтаж електричних та слабострумних мереж, протипожежної безпеки, влаштування протипожежних систем тощо).

Заслуговують на особливу увагу і належну юридичну оцінку посилання відповідача на відсутність у ряду контрагентів на час виникнення спірних відносин відкритих банківських рахунків або відкриття таких рахунків набагато пізніше дати укладення договорів, що, як доводить контролюючий орган, свідчить про повну неможливість здійснення такими контрагентами будь-якої господарської діяльності (неможливість проведення фінансових розрахунків при укладенні договорів з постачальниками, підрядниками, виконання будь-яких інших фінансових зобов`язань, виплати заробітної плати тощо).

На думку суду, оцінка правовідносин позивача та його контрагентів, у даному випадку, вимагає ретельної перевірки обставин їх виконання. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами та чи є обґрунтованими доводи податкового органу, висловлені в цій справі.

З огляду на кількість контрагентів, судам слід було ретельно перевірити кожну господарську операцію, яка не визнається контролюючим органом, у сукупності як з наданими на їх підтвердженнями доказами від позивача, так і наданими на їх спростування доводами і доказами контролюючого органу.

Зазначене у сукупності свідчить про поверхневий підхід судів до вирішення спору, який виник між сторонами у цій справі. Суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими на їх підтвердження доказами, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин і висновків.

Наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.

Відповідно, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, не вжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок не повного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити застосовність наведених скаржником висновків Верховного Суду з питання застосування норм права до правовідносин, які виникли у цій справі, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Крім того, в касаційній скарзі заявлено клопотання про заміну сторони у справі, а саме відповідача - Головного управління ДПС у місті Києві його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у місті Києві, як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011).

Відповідно до статті 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає за необхідне клопотання відповідача задовольнити та замінити Головне управління ДПС у місті Києві на його правонаступника - Головне управлінням Державної податкової служби у місті Києві, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44116011).

Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року скасувати, а справу № 640/8876/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва