Постанова

від 04.10.2023 по справі 480/12329/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2023 року

м. Київ

справа №480/12329/21

адміністративне провадження № К/990/24274/23, К/990/24270/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 480/12329/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумська девелоперська компанія» до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання дій протиправними,

за касаційними скаргами Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Кравченко Є. Д.) від 13 липня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суду: головуючий суддя: Л. В. Курило, судді: С. С. Рєзнікова, Л. В. Мельнікова) від 30 травня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумська девелоперська компанія» (далі - ТОВ «Сумська девелоперська компанія», позивач) звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач 1), Головного управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС у Сумській області, відповідач 2), у якій просило:

визнати дії ДПС України та ГУ ДПС у Сумській області по включенню ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2021 рік протиправними.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначено, що згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік позивача включено до документальної планової перевірки на 2021 рік, проте позивач вважає, що відповідачем не дотримано умови та порядок прийняття рішення про включення ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до графіку.

Зокрема, однією з обставин, якими позивач обґрунтовує позовні вимоги є те, що ТОВ «Сумська девелоперська компанія» було включено плану-графіку перевірок шляхом коригування вже затвердженого графіку, що, на думку позивача, є неправомірним.

3. Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року, позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправними дії ДПС України, ГУ ДПС у Сумській області по включенню ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2021 рік.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, до Верховного Суду надійшли касаційні скарги від відповідачів, в яких останні просять скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

5. Після усунень недоліків касаційних скарг, ухвалами Верховного Суду від 14 серпня 2023 відкрито касаційні провадження за касаційними скаргами відповідачів на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі № 480/12329/21, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

6. На адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційні скарги, у яких позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційних скарг є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить у їх задоволенні відмовити, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

У цілому доводи відзиву позивача є аналогічними аргументам адміністративного позову, відзиву на апеляційну скаргу та згодою з висновками судів попередніх інстанцій, у зв`язку з чим, повторному зазначенню не потребують.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Головне управління ДПС у Сумській області направило на адресу ДПС України лист № 2081/8/18-28-07-05-10 від 02 квітня 2021 року проект коригування плану - графіку проведення документальних перевірок на 2021 рік, яким просило включити до плану графіку ТОВ «Сумська девелоперська компанія» (а.с. 39 зворот).

9. Листом від 29 березня 2021 року № 7543/7/99-00-07-04-02-07 ДПС України повідомило ГУ ДПС у Сумській області, що ТОВ «Сумська девелоперська компанія» включено до плану графіка проведення документальних планових перевірок шляхом коригування плану-графіка у березні 2021 року, яке сформовано згідно з вимогами наказу Міністерства фінансів України від 02 червня 2015 року № 524 «Про затвердження Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків», із змінами, затверджено в.о. Голови Державної податкової служби України Олейніковим Є. В. 26 березня 2021 року. Вказаний план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік, з урахуванням коригування, розміщено на офіційному веб-порталі ДПС (а.с. 39).

10. Головне управління ДПС у Сумській області направило на адресу ДПС України лист «Про надання проекту коригування плану - графіка» № 2081/8/18-28-07-05-10 від 02 квітня 2021 року, яким просило включити до плану графіку ТОВ «Сумська девелоперська компанія».

11. Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «Сумська девелоперська компанія» було включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік за критеріями відбору:

високого ступеня, а саме:

- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю 0,44%, при податковій віддачі по підприємству 0% (за результатами фінансово-господарської діяльності 2020 рік) податкова віддача по ПДВ по галузі 0,44%;

- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю 1,69%, при податковій віддачі по підприємству 0% (за результатами фінансово-господарської діяльності 2020 рік) податкова віддача по ПДВ по галузі 1,69%;

- наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, ліквідовані, збанкрутували, якщо сума операцій перевищує 5 відсотків загального обсягу постачання, але не менше 100 тис.грн 155937,38 грн;

- наявність розбіжностей згідно із Системою автоматизованого співставлення ПЗ та ПК у сумі понад 1 млн.грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис.грн 38662,75 грн;

- наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків - Службова записка управління опрацювання податкових ризиків від 11.03.2021 №1799/18-28-18-04-10 щодо виплати доходу приватним підприємцям;

- здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на різниці понад 30 відсотків - 505,05 %;

середнього ступеня, а саме:

- декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, коли податковий (звітний) період є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, коли податковим (звітним) періодом є календарний рік - 6603957 грн;

- декларування суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі понад 1 млн грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. за останній звітний (податковий) період 7999368 грн.;

- нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (доход, виплачений самозайнятій особі), визначеною Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку - 6,7.

12. На підтвердження правомірності включення позивача до відповідного плану-графіка відповідачами додано до матеріалів справи інформаційно-аналітичну довідку щодо діяльності підприємства, яке включається до плану-графіку перевірок, що формується відповідно до пункту 3 Розділу І Порядку № 524. Відділ ІІІ цієї довідки містить таблицю «Ризики несплати податків», в якому зазначені показники, визначені пунктом 5 розділу ІІІ Порядку № 524, зокрема, рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування; рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; тощо (а.с. 62-63).

13. У довідці також зазначено, що рівень сплати ПДВ по відповідній галузі становить 1,69 відсотка.

14. На підставі вищевказаного листа відповідача 2 ДПС України включило ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік шляхом коригування відповідного плану-графіка (а.с. 61).

15. 06 липня 2021 року ГУ ДПС у Сумській області видано наказ № 1112-кп «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Сумська девелоперська компанія» (а.с. 19).

16. Вважаючи дії відповідачів щодо включення ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2021 рік протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачами не надано до суду доказів, які б підтверджували відповідність позивача зазначеним вище критеріям високого і середнього ступенів ризику, з урахуванням тих чи інших показників за результатами діяльності платника податків (позивача) за 2020 рік. Також, відповідачами не надано документів, які би містили фактичні числові дані.

18. Відповідачами у наданій інформаційно-аналітичної довідки не вказано яким чином вираховувався розрахунок високого і середнього ступенів ризику щодо позивача та не надано інформації з приводу процедури та підстав включення позивача до плану - графіку на 2021 рік, що свідчить про протиправність дій ГУ ДПС у Сумській області та ДПС України, як щодо безпідставного визначення самих критеріїв ризику, так і безпідставного включення ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану - графіку проведення перевірок на 2021 рік.

19. Отже, враховуючи факт ненадання контролюючим органом інформації з приводу процедури і підстав включення позивача до плану-графіку (не вказано яким чином вираховувався ступінь ризику) в сукупності з іншими порушеннями, суди дійшли висновку, що відповідачами, в силу положень частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не доведено правомірність своїх дій по включенню ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану-графіку перевірок на 2021 рік.

20. Приймаючи оскаржувані судові рішення, суди попередніх інстанцій посилались на практику Верховного Суду, наведену у постанові від 28 січня 2020 року у справі № 520/3161/19.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

21. Скаржники у своїх касаційних скаргах, які є ідентичними по змісту, не погоджуються з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позовних вимог, вважають їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

22. З огляду на зміст касаційних скарг, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржниками зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

23. На обґрунтування наявності зазначеної підстави касаційного оскарження відповідачі зазначають, що в порушення частини п`ятої статті 242 КАС України суди попередніх інстанцій при виборі та застосування норм права до спірних правовідносин, не врахували висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 20 червня 2018 року у справі № 822/1138/17, від 30 жовтня 2018 року у справі № 826/6376/16.

24. Зокрема, зазначено, що у ТОВ «Сумська девелоперська компанія» показник рівня сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю, що підтверджується відомостями з інформаційно-аналітичної довідки щодо діяльності підприємства, яка містить фактичне значення 0,44 за рівнем сплати податку за відповідною галуззю. Рівень сплати податку на додану вартість ТОВ «Сумська девелоперська компанія» нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю (в). За даними контролюючого органу становить 1,44 відсотка по відповідній галузі, що є підставою для включення такого платника податків до плану-графіка перевірок. Також вказує, що відповідно до інформаційно-аналітичної довідки щодо критерію ризику, наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, ліквідовані, збанкрутували, якщо сума операцій перевищує 5 відсотків загального обсягу постачання, але не менше 100 тис.грн відносно позивача містить значення 155937,38 грн. Зазначає, що для включення ТОВ «Сумська девелоперська компанія» в план - графік, податковому органу достатньо навіть однієї підстави з усіх встановлених на законодавчому рівні.

25. У цілому скаржники наводять доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, наводить ряд постанов Верховного Суду та цитує уривки з них, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями, а тому повторного зазначення не потребують.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

26. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

27. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).

28. Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржники посилаються на обставини неврахування судами попередніх інстанцій практики Верховного Суду, викладеної у постанові Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі № 826/6376/16.

29. Вирішуючи справу № 826/6376/16, Верховний Суд зауважив, що виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.

30. Колегія суддів ураховує, що статтею 5 КАС України визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

31. Згідно з частиною третьою статті 9 КАС України кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.

32. Відтак, адміністративне судочинство спрямоване на захист саме порушених прав осіб у сфері публічно-правових відносин. Тобто, для задоволення позову адміністративний суд повинен встановити, що у зв`язку з прийняттям рішення, дією або бездіяльністю суб`єктом владних повноважень порушуються права позивача.

33. При цьому, таке порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати) індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення. Гарантоване статтею 55 Конституції України й конкретизоване у відповідних законодавчих актах право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб стверджувальне порушення було обґрунтованим.

34. Вирішуючи спір, суд має пересвідчитись у належності особі, яка звернулась за судовим захистом, відповідного права або охоронюваного законом інтересу (чи є така особа належним позивачем у справі - наявність права на позов у матеріальному розумінні), встановити, чи є відповідне право або інтерес порушеним (встановити факт порушення).

35. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 13 листопада 2019 року у справі № 687/1539/16-а та від 04 лютого 2020 року у справі № 320/7969/17.

36. З матеріалів справи вбачається, що позивач оскаржує дії відповідача щодо включення ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану-графіка документальних планових перевірок на 2021 рік

37. Водночас, у постанові від 22 липня 2021 у справі № 1.380.2019.005730 Верховний Суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що позов є необґрунтованим, оскільки ТОВ НВП «Енергія-Новояворівськ» не оскаржило дії ГУ ДПС з коригування плану-графіка, а тому обраний спосіб захисту порушеного права є неналежним, підлягає відхиленню, оскільки у даному випадку юридично значущим для позивача є саме спірний наказ, тоді як оцінка дій податкового органу щодо здійснення коригування плану-графіка охоплюється вирішенням спору щодо правомірності наказу про проведення документальної планової перевірки, прийнятого на підставі змін, внесених до плану-графіка. Натомість, самі по собі вимоги про визнання протиправними дій суб`єкта владних повноважень про проведення коригування плану-графіка за наявності нереалізованого владного управлінського рішення (наказу), не можуть призвести до ефективного захисту порушеного права.

38. Вказана правова позиція викладена також у постанові Верховного Суду від 02 листопада 2022 року у справі № 580/170/20.

39. Отже, належним способом захисту прав платників податків є оскарження рішень контролюючого органу, прийнятих за результатами такої перевірки, в тому числі з підстав порушення процедури її призначення та проведення.

40. Зважаючи на те, що позивачем обрано неналежний спосіб захисту порушеного права у вказаній справі, позовні вимоги задоволенню не підлягають.

41. Таким чином, наведені скаржниками підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі, передбачені пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, знайшли своє підтвердження.

42. Зважаючи на те, що неврахування судами попередніх інстанцій правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі № 826/6376/16 (на яку посилається скаржник), а також правових позицій Суду, викладених у постановах від 13 листопада 2019 року у справі № 687/1539/16-а, від 04 лютого 2020 року у справі № 320/7969/17, від 22 липня 2021 року у справі № 1.380.2019.005730, від 02 листопада 2022 року у справі № 580/170/20, від 12 квітня 2023 року у справі № 200/5094/21 є самостійною підставою для скасування оскаржуваних у справі рішень судів попередніх інстанцій, колегія суддів не вдається до аналізу решти доводів касаційних скарг.

43. Оцінюючи доводи касаційних скарг, Суд виходить з того, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та відзивах проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, та не було надано правової оцінки змісту сформованих позивачем позовних вимог та обраного ним способу судового захисту, що свідчить про порушення судами норм процесуального права, та в цілому призвело до ухвалення судових рішень, що не відповідають закону.

44. Враховуючи судами попередніх інстанцій під час ухвалення судових рішень про задоволення позовних вимог постанову Верховного Суду від 28 січня 2020 року у справі № 520/3161/19, суди не звернули увагу на підстави та предметну відмінність справ.

45. В справі що розглядається, предметом позову є виключно дії по включенню ТОВ «Сумська девелоперська компанія» до плану - графіка документальних планових перевірок на 2021 рік, в той же час, як предметом спору у справі № 520/3161/19 було визнання протиправними дій ДФС України щодо затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік в частині включення до нього ТОВ "Лекорна" та скасування наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 02.01.2019 № 14 "Про проведення документальної планової перевірки ТОВ "Лекорна".

46. Частиною першою статті 351 КАС України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

47. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, що є підставою для скасування судових рішень з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

48. З огляду на наведене, касаційні скарги відповідачів підлягають частковому задоволенню.

49. Частиною шостою статті 139 КАС України передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

50. Відповідно до положень частини першої статті 139 КАС України судові витрати не підлягають стягненню на користь позивача.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 356, 359 КАС України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13 липня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2023 року у справі № 480/12329/21 скасувати, і ухвалити у справі нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумська девелоперська компанія» - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов