Постанова

від 09.10.2023 по справі 560/30/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/30/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Козачок І.С.

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

09 жовтня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Полотнянка Ю.П. Драчук Т. О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Поділля-Буд-Транс-Інвест" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

в січні 2022 року позивач, ТОВ "Поділля-Буд-Транс-Інвест", звернулось в суд з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 30.08.2022 №7269521/37411874 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 25.08.2021, зобов`язання зареєструвати податкову накладну у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 21.04.2023 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що що позивачем були надані аргументовані пояснення та усі необхідні первинні документи, які підтверджували правомірність реєстрації податкової накладної. Відповідачі протилежне суду не довели і доводи позивача належними доказами не спростували, відтак оскаржене рішення є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що комісією Головного управління ДПС у Хмельницькій області прийняте оскаржуване рішення №7269521/37411874 від 30.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 у Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку із ненаданням платником копій документів: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків -фактури/інвойсів, актів приймання/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/бо банківських виписок з особових рахунків. У розділі додаткової інформації зазначається, що платником не надано достатній пакет документів для реєстрації податкової накладної №1 від 25.08.2021 в ЄРПН, а саме: не надано документи щодо придбання запчастин до ТЗ, розрахункові документи за оренду ТЗ.

У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що контролюючому органу були надані усі необхідні документи та пояснення, які підтверджують правомірність господарської операції та обґрунтованість реєстрації податкової накладної. Вважає, що відповідачем жодним чином не спростовано висновки суду першої інстанції.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Виходячи з приписів ст.ст. 311, 263 КАС України, вищезазначена апеляційна скарга розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 08 липня 2021 між ТОВ "Поділля-Буд-Транс-Інвест" (Перевізник) та ТОВ "Мрія Сервіс" (Замовник) був укладений договір про надання послуг перевезення вантажів автомобільним транспортом, відповідно до умов якого перевізник зобов`язується на підставі замовлень замовника власними силами надати в обумовлений термін послуги перевезення вантажів автомобільним транспортом, а замовник зобов`язується прийняти виконані послуги та сплатити за них обумовлену договором грошову суму.

У подальшому позивач у серпні 2021 надав замовникові транспортні послуги по транспортуванню врожаю пшениці з поля на загальну вартість послуг 975 833,38 грн. (у тому числі ПДВ 162 638,90 грн.), що було оформлено актом виконаних робіт №000000000267 від 25.08.2021.

Послуги з перевезення вантажів були надані позивачем у період з 01 по 15 серпня 2021. Перевезення вантажів здійснювалось на підставі товарно - транспортних накладних ( реєстр ТТН № 218 від 16.08.2021) з посівних площ замовника до обумовленого сторонами місця призначення транспортними засобами, які використовувались позивачем на правах оренди. Платник у наданих комісії поясненнях зазначає про використовувані транспортні засоби.

У зв`язку з цим 25.08.2021 виписана податкова накладна №1 на суму 975 833,38 грн. (у тому числі ПДВ 162 638,90 грн.), яка була скерована для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, проте реєстрація була зупинена.

Платник разом з повідомленням про надання пояснень щодо заблокованої податкової накладної надав контролюючому органу договір про надання послуг перевезення вантажів, укладений 08 липня 2021 з ТОВ "Мрія Сервіс", акт виконаних робіт №000000000267 від 25.08.2021, виписку по рахунку за 02.09.2021, з якої вбачається рух коштів, картку рахунку 361 по контрагенту "Мрія Сервіс", видаткові накладні, акти приймання-передачі транспортних засобів, товарно-транспортні накладні, договори оренди, купівлі-продажу, поставки нафтопродуктів, копію штатного розпису, ліцензії на право зберігання пального, повідомлення про об`єкти оподаткування та інші.

02.09.2021 від ТОВ "Мрія Сервіс" на розрахунковий рахунок ТОВ "Поділля-Буд-Транс-Інвест" надійшла оплата за надані послуги в сумі 975 833, 37 грн. (за перевезення згідно з актом виконаних робіт №000000000267 від 25.08.2021)

Зі змісту наданих комісії матеріалів видно, що серед них є документи, які підтверджують виробничі потужності позивача для здійснення вказаної господарської операції, зокрема документи щодо оренди транспортних засобів, найом водіїв, наявність земельної ділянки для паркування транспортних засобів, придбання паливно-мастильних матеріалів для обслуговування транспортних засобів, ліцензія на право зберігання пального для власних виробничих потреб та інші.

Комісією Головного управління ДПС у Хмельницькій області прийняте оскаржуване рішення №7269521/37411874 від 30.08.2022 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою рішення зазначено ненадання платником копій документів: первинних документів щодо постачання /придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків -фактури/інвойсів, актів приймання/передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/бо банківських виписок з особових рахунків. У розділі додаткової інформації зазначається, що платником не надано достатній пакет документів для реєстрації податкової накладної №1 від 25.08.2021 в ЄРПН, а саме: не надано документи щодо придбання запчастин до ТЗ, розрахункові документи за оренду ТЗ.

09.09.2022 платником подана скарга на це рішення до ДПС України, до якої поряд з раніше наданими документами долучені письмові пояснення і додаткові документи.

Рішенням ДПС України від 22.09.2022 скаргу позивача залишено без задоволення.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Так, спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

При цьому, спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Пунктами 201.1, 201.4 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст.201 ПК України).

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341) (далі - Порядок №1246).

Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 4 вказаного Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

За приписами пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом другим Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", Закону України "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Оцінюючи правомірність спірного рішення, суд першої інстанції вважав, що надані комісії Головного управління ДПС у Хмельницькій області документи дозволяли підтвердити обґрунтованість реєстрації податкової накладної, оскільки підтверджували перевезення вантажів на адресу замовника, подальшу оплату послуг перевезення, отже виконання умов договору.

При цьому, надані платником документи не викликають у суду сумнівів у їх достовірності та належності для підтвердження обґрунтованості складання та реєстрації спірної податкової накладної.

Разом з тим, комісія не ставить під сумнів достовірність цих документів і не спростовує факт надання позивачем контрагенту послуг по транспортуванню вантажу.

Водночас встановлено, що попри те, що форма рішення прямо передбачає вказівку «документи, які не надано, підкреслити», жоден з перелічених у формі документів не був підкреслений. У той же час, платник надав первинні документи, необхідні та достатні для підтвердження виконаних ним послуг та їх отримання замовником, чого відповідачі не спростували.

Також як вірно зазначено судом першої інстанції, вказівка у спірному рішенні про ненадання платником окремих документів, які безпосередньо не стосуються питання виконання договору про перевезення, отже не стосуються реєстрації податкової накладної (документи про придбання запчастин до ТЗ, розрахункові документи за оренду ТЗ), є необґрунтованою. Поряд з цим, суду належними доказами не доведено, що відсутність цих документів будь-яким чином вплинула на можливість реєстрації податкової накладної.

Зважаючи на це,колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що позивачем були надані аргументовані пояснення та усі необхідні первинні документи, які підтверджували правомірність реєстрації податкової накладної. Відповідачі протилежне суду не довели і доводи позивача належними доказами не спростували, відтак оскаржене рішення є необґрунтованим та підлягає скасуванню.

Разом з тим, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

Отже, у контролюючого органу були наявні достатні документи для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, а наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, тому, оскаржуване рішення є протиправним та підлягало скасуванню.

Колегія суддів вважає, що про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Оскільки відповідачі не спростували доводи позивача належними доказами і не довели правомірність прийнятого рішення, колегія суддів вважає обгрунтованим висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Смілянець Е. С. Судді Полотнянко Ю.П. Драчук Т. О.