Постанова

від 10.10.2023 по справі 500/415/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2023 рокуЛьвівСправа № 500/415/23 пров. № А/857/14063/23Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 500/415/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірлів Агро Плюс" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-

суддя в 1-й інстанції Осташ А.В.,

час ухвалення рішення 01.05.2023 року,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 04.05.2023 року,

В С Т А Н О В И В :

До Тернопільського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірлів Агро Плюс" до Головного управління Державної податкової служби України в Тернопільській області та Державної податкової служби України, у якій позивач просить суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7779164/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 29.09.2022 та №7779165/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.10.2022;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 29.09.2022 та №1 від 04.10.2022 подані ТОВ "Вірлів Агро Плюс".

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Позивач не погоджується із такими рішенням відповідача, оскільки переконаний, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надано додаткові пояснення та документи на вимогу відповідача. Вважає, що підприємству безпідставно відмовлено у реєстрації податкової накладної, з огляду на що оскаржене рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправними та підлягає скасуванню.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 500/415/23 позовні вимоги задоволено.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що видаткові накладні №76 від 29.09.2022 року та № 77 від 04.10.2022 року не містять обов`язкових реквізитів первинного документа.

Позивачем не було надано договору поставки зерна №01/03/22 від 01.03.2022 року, видаткової накладної № 17 від 09.03.2022 року, ветеринарно-санітарного паспорта, сертифікатів, акту епізоотичного обстеження господарства-покупця із зазначенням умов для карантинування, рахунку №ФС-08/1198 від 06.09.2022 року, акту 879 від 31.07.2022 року.

Крім того, не підтверджено наявність достатніх трудових ресурсів для здійснення діяльності з вирощування курей та наявність належного приміщення для утримання та вирощування курей бройлерів.

Просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 500/415/23 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому, суд апеляційної інстанції, відповідно до ч. 4 ст. 229, п.2 ч. 1 ст. 311 та ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає можливим проведення розгляду справи за їхньої відсутності без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги в справі, суд першої інстанції виходив з того, що наданий позивачем пакет документів щодо операцій, на підставі яких були складені спірні податкові накладні, був достатнім для прийняття рішення про їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розглядаючи спір апеляційний суд виходить із наступного.

Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ Вірлів Агро Плюс, зареєстровано як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності 01.47 Розведення свійської птиці, та є платником податку на додану вартість.

Позивач уклав 01.05.2022р. з ТОВ Іва-Плюс договір поставки №01/05/2022, відповідно до положень якого зобов`язувався передати у власність ТОВ Іва-Плюс курку (живою вагою), а ТОВ Іва-Плюс зобов`язується прийняти та оплатити товар.

Згідно п.2.1 договору, товар поставляється окремими партіями протягом строку дії договору. п.7.1 передбачено, що строк дії договору закінчується 31 грудня 2022р. Відповідно до п.4.2 договору, розрахунки між Постачальником та Покупцем проводяться шляхом перерахування Покупцем коштів на розрахунковий рахунок Постачальника.

На виконання договору поставки №01/05/2022 від 01.05.2022р. Позивачем поставлено курку (живою вагою) в кількості 28 908 голів на загальну суму 3 834 680,76 грн., що підтверджується видатковими накладними №76 від 29.09.2022р., №77 від 04.10.2022р. та ТТН №1/2/3 від 29.09.2022р., №4/5/6 від 04.10.2022р. Т

ТОВ Іва-Плюс, у свою чергу, оплатила поставлений товар, що підтверджується платіжними дорученнями №5714/5715/5716/5717 від 29.09.2022р., №5782/5783/5784/5786 від 05.10.2022р., №5804/5805/5806/5807 від 07.10.2022р., №5830/5831 від 11.10.2022р., №5871 від 14.10.2022р. Дані господарські операції відображені у оборотно-сальдовій відомості Позивача по рахунку 361.

На підтвердження господарської діяльності щодо вирощування курей платником податків надано податковому органу документи, які підтверджують наступні факти:

1. Позивач уклав 20.01.2022р. договір оренди з ТОВ Вірлів Агро, відповідно до положень якого ТОВ Вірлів Агро передає у строкове, платне користування окреме, індивідуально визначене майно Позивачу, а саме дві будівлі пташників, загальною площею 3072,6 кв.м. та газорегуляторний пункт. Виконання даного договору підтверджується актами надання послуг №26 від 31.08.2022р., №53 від 30.09.2022р., а також платіжним дорученням №283 від 21.10.2022р. Дана господарська операція відображена у оборотно-сальдовій відомості Позивача по рахунку 631.

2. Між Позивачем та ТОВ Вірлів Агро 20.01.2022р. було укладено договір про надання послуг, згідно якого ТОВ Вірлів Агро зобов`язується надавати послуги з утримання та догляду за сільськогосподарськими тваринами, а Позивач зобов`язується сплачувати винагороду передбачену договором. Виконання даного договору підтверджується актом виконаних робіт №56 від 05.10.2022р., платіжними дорученнями №284 від 21.10.2022р., №285 від 24.10.2022р. Дана господарська операція відображена у оборотно-сальдовій відомості Позивача по рахунку 631.

3. Для забезпечення розведення свійської птиці (обігріву приміщень для утримання), Позивач уклав 26.01.2022р. договір постачання природного газу №2601-ВАП/325 з ТОВ Газсервістрейд. Виконання цього договору підтверджується актами прийому-передачі природного газу №1021 від 31.08.2022р., №1123 від 30.09.2022р., платіжними дорученнями №219 від 15.08.2022р., №232 від 07.09.2022р., №259 від 30.09.2022р. Дана господарська операція відображена у оборотно-сальдовій відомості Позивача по рахунку 631.

4. Для забезпечення ведення господарської діяльності (годування птиці) Позивач уклав

01.03.2022р. договір поставки зерна з ТОВ Вірлів Агро №01/03/22, згідно якого ТОВ Вірлів Агро зобов`язується передати зерно пшениці, сої, кукурудзи у власність Позивача, а той, у свою чергу зобов`язується прийняти та оплатити товар. Виконання даного договору підтверджується, платіжними дорученнями №178/179/180/181 від 01.08.2022р., №182/183/184/185/186 від 03.08.2022р., №187/188/189/190/191 від 04.08.2022р., №195/196/197/198/199 від 05.08.2022р., №206/207/208/209/210 від 09.08.2022р., №217 від 11.08.2022р., №220 від 17.08.2022р. Дані господарські операції відображені у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631.

5. Між Позивачем та ТОВ Крассула-Д 12.05.2022р. було укладено договір купівлі-продажу №33, згідно якого ТОВ Крассула-Д зобов`язується передати у власність Позивача курчат Бройлерів породи Кобб або Росс, а Позивач, у свою чергу,прийняти та оплатити Товар. Згідно п.2.2 договору, Товар передається у власність Покупця партіями, до 31.12.2022р. п.2.3 договору передбачено, що Покупець сплачує 100% вартості Товару у безготівковій формі шляхом попередньої оплати. ТОВ Крассула-Д поставило товар, що підтверджується видатковою накладною №185 від 08.08.2022р., та ТТН №185 від 08.08.2022р., а Позивач оплатив товар, що підтверджується платіжними дорученнями №212/213/214/215/216 від 10.08.2022р. Дані господарські операції відображені у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631.

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, незалежно від дати накладення електронного підпису.

З врахуванням правила першої події - дата відвантаження товару, передбаченого пунктом 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні, зокрема, №1 від 29.09.2022 та №1 від 04.10.2022.

Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки коди УКТЕЗД/ДКПП товару/послуги 0105 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області повідомлення №2911/01 від 29.11.2022 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.

За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та копій документів, податковим органом прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7779164/44609354 від 06.12.2022, яким відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 29.09.2022 року №1 та рішення №779165/44609354 від 06.12.2022, яким відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 04.10.2022 року №1 з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, а також ненадання копій документів про залучення додаткових трудових ресурсів (підрядних організацій) при недостатній кількості найманої праці.

Позивач подав скарги на вищевказані рішення комісії регіонального рівня від 06.12.2022р. відповідно, про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до комісії центрального рівня. За результатами розгляду скарги комісія ДПС України прийняла рішення про відмову в задоволенні скарг та залишила рішення Комісії регіонального рівня без змін.

Позивач вважає протиправними відмови податкового органу в реєстрації податкових накладних та хоче зареєструвати їх у Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на що звернувся із даним позовом в суд.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Згідно з положеннями частини другої статті 2 КАС в справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачено пунктом 201.4 статті 201 ПК, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;

покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).

Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ «Кобі Трейдінг» щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.

При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.

На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.

Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.

Як свідчить зміст оскаржуваного рішення, якими відмовлено у реєстрації податкової накладної, підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку надано копії документів, складених із порушенням законодавства, а також ненадання копій документів про залучення додаткових трудових ресурсів (підрядних організацій) при недостатній кількості найманої праці.

При цьому, як обгрунтовано зауважив суд першої інстанції що податковим органом, в оскаржуваних рішеннях не конкретизовано, які саме документи складені із порушенням законодавства. Тільки у відзиві на позов відповідачі зазначили про те, що з недоліками були складені видаткові накладні №76 від 29.09.2022 та №77 від 04.10.2022, оскільки в них відсутні посади осіб, які їх підписали.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що вищеописані видаткові накладні можуть слугувати первинним бухгалтерським документом, оскільки видаткові накладні містять назву документу, дату складення, зміст та обсяг господарської операції, підписи та печатки відповідальних осіб. При цьому підписантом зі сторони позивача виступає ОСОБА_1 (посада якої не зазначена в видаткових накладних), проте інші надані до пояснень документи дають змогу встановити, що така особа є директором підприємства.

Також до матеріалів позовної заяви позивачем подано всю основну первинну документацію, яка надавалась до ГУ ДПС у Тернопільській області на підтвердження господарської операції з ТОВ Іва-Плюс в межах вказаних спірних податкових накладних.

Суд вважає за належне також зауважити на тому, що неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (ч. 2 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні)

Також суд зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.

Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів.

За відсутності нормативно-правового акта, яким визначався б конкретний перелік документів, необхідних для реєстрації податкової накладної, відмова у реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, не мала правового підґрунтя.

Водночас, загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. У разі не зазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним.

З огляду на неконкретність вимоги податкового органу про надання документів, рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості та водночас порушує принцип правової визначеності.

Такої ж позиції дотримується у своїй практиці Верховний Суд, зокрема у постановах від 16.04.2019 у справі № 826/10649/17, від 28.10.2019 у справі №640/983/19, від 21.02.2020 у справі № 640/1131/19.

При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.

У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ТОВ Вірлів Агро Плюс в ЄРПН.

Вказане у сукупності свідчить про те, що рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних №7779164/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 29.09.2022 та №7779165/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.10.2022, були прийняті не у спосіб передбачений Конституцією та законами України та підлягають скасуванню.

При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог у частині зобов`язання ДПС зареєструвати у ЄРПН апеляційний суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.

Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.

Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваного рішення ГУ ДПС №7779164/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 29.09.2022 та №7779165/44609354 від 06.12.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 04.10.2022 у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірні ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.

Враховуючи встановлені судом обставини, колегія суддів приходить до висновку, що позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають до задоволення в повному обсязі.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись ст. 229, 243, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 01 травня 2023 року у справі № 500/415/23 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник судді Т. В. Онишкевич Н. М. Судова-Хомюк Повне судове рішення складено 10.10.2023 року