Постанова

від 12.10.2023 по справі 400/2082/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 400/2082/21

адміністративне провадження № К/990/18915/22

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Хохуляка В.В., Бившевої Л.І.,

за участю секретаря судового засідання Титенко М.П.,

представника позивача - Мезінов О.Г.,

представника відповідача - Дроздюк А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року (суддя Мороз А.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року (головуючий суддя Лук`янчук О.В., судді: Бітов А.І., Ступакова І.Г.) у справі №400/2082/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Миколаївський глиноземний завод" звернулось з позовом до Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 р. №00037320007, №00038320007.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що висновки податкового органу про порушення ТОВ "МГЗ" вимог податкового законодавства, які призвели до завищення бюджетного відшкодування податку на додану вартість та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, зроблені відповідачем на підставі невірного з`ясування фактичних обставин, помилкового трактування суті та змісту зовнішньоекономічного контракту і ґрунтуються виключно на припущеннях.

Зокрема, позивач вказує, що при проведенні позапланової перевірки відповідач дійшов необґрунтованого висновку про заниження ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкових зобов`язань з ПДВ в декларації з ПДВ за листопад 2020 року на суму 39861523 грн з посиланням на те, що позивач у листопаді 2020 року реалізовував фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) послуги з переробки давальницької сировини згідно контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року за цінами, нижчими за собівартість їх надання, що свідчить про безоплатне постачання товариством товарів. Податковим органом не враховано, що предметом Контракту є надання нерезиденту послуг, а не постачання товарів. Постачання товарів (в т.ч. безоплатна їх передача) та постачання послуг є відмінними операціями, які також є окремими та самостійними об`єктами оподаткування ПДВ. В акті перевірки відсутнє посилання на відповідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій саме з постачання товарів, а висновки контролюючого органу про здійснення відповідних операцій ґрунтуються виключно на припущеннях. Також, позивач зазначав про безпідставність висновків податкового органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту у декларації за листопад 2020 року на суму 37 370,00 грн при здійсненні господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18 березня 2020 року. Факт реального здійснення господарських операцій з вказаним контрагентом підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які було надано до перевірки. Висновки про відсутність у ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» трудових та матеріально-технічних ресурсів здійснено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, наявної в базах даних ДПС, яка носить виключно інформативний характер.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 30 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року позов задовольнив. Скасував податкові повідомлення-рішення від 17 березня 2021 року №0003732007, №0003832007. Здійснив розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "МГЗ" з питання законності декларування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис грн. по декларації з ПДВ за листопад 2020 р.

За результатами перевірки 19 лютого 2021 року складено акт №134/32-00-07-01-02-27/33133003, у висновку якого зазначено про встановлення порушень, зокрема:

- ст. 14 п. 14.1. пп. 14.1.13., ст. 188 п. 188.1. ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань за ставкою ст. 193 п. 193.1. ПК України на 39 861 523 грн, на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані;

- ст. 44 п. 44.1., ст. 198 п. 198.1. пп. "а", п. 198.2. абз. 1-3, п. 198.3. абз. 1-2 ПК України внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту, що призвело до завищення суми податкового кредиту в листопаді 2020 рік на 37 370 грн.

Зазначене призвело до:

- порушення ст. 200 п. 200.1., п. 200.4. абз. "б" ПК України в частині завищення суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 25 888 324 грн;

- ст. 200 п. 200.1., п. 200.4. абз. "в" ПК України в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 14 010 569 грн.

На підставі Акту перевірки 17 березня 2021 року Управління прийняло податкові повідомлення-рішення:

- №00037320007, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 25888324 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 6472 081 грн;

- № 00038320007, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 14010569 грн.

На аркушах 8-10 Акту перевірки викладено висновки щодо заниження ТОВ "МГЗ" в листопаді 2020 року податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39861523 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновку акту перевірки про безоплатне надання ТОВ "МГЗ" фірмі-нерезиденту RS International GmbH (Швейцарія) товарів на суму 199 307 617,00 грн, які були використані ним при переробці, та підлягали оподаткуванню за ставкою 20%.

Також суд першої інстанції відхилив посилання контролюючого органу про завищення ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» податкового кредиту на суму 37370,00 грн у зв`язку з нереальним характером господарських операцій з ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», зазначивши, що ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» має діючу ліцензію, яка надає їй право на виконання будівельних робіт, а також діючі дозволи на право виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки. Сам факт наявності таких документів свідчить про проходження контрагентом позивача державної процедури ліцензування, під час якої перевіряється відповідність суб`єкта ліцензійним умовам на право провадження такого виду господарської діяльності як будівельні роботи, в тому числі в частині наявності матеріальної бази та штату працівників.

Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками суду першої інстанції.

Не погодившись з рішеннями судів, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

Підставою касаційного оскарження вказано пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновків, викладених Верховним Судом у постанові від 4 червня 2020 року у справі №825/1630/17, від 18 березня 2020 року у справі №826/8114/15, де визначено, серед іншого, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій та їх документального підтвердження.

У наведених постановах викладено висновок, що якщо господарська операція фактично не відбулась, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Скаржник зазначає, що у цій справі він обґрунтовував нереальність господарських операцій з ПП «Спецстройтехмонтаж» за договором підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 від 18 березня 2020 року неможливістю вказаним контрагентом виконати взяті на себе зобов`язання за договором через недостатність матеріальних та трудових ресурсів; відсутністю необхідної кількості працівників та основних засобів, що унеможливлює виконання робіт з ремонту внутрішньої штукатурки стін, заміни дверей на металопластикові, заміни вікон службових приміщень.

Скаржник наполягає, що сама по собі наявність первинних документів не є безумовним доказом реальності господарської операції.

Касаційна скарга також мотивована тим, що судами попередніх інстанцій не враховано положення пункту 4.2 контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), де зазначено, що вартість переробки включає в себе всі витрати, понесені виконавцем при переробці поставлених замовником товарів, починаючи з їх прийому в пункті поставки і закінчуючи оплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і поставкою продуктів переробки. Таким чином, на думку відповідача, використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, у зв`язку з чим вважає, що з боку позивача занижено базу оподаткування та не нараховано податкові зобов`язання на вартість безоплатно наданих матеріальних цінностей на суму ПДВ 39 861 523,00 грн, чим порушено п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України.

Верховний Суд ухвалою від 9 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Щодо тверджень податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39861523 грн (за листопад 2020 року) на суму витрат, що були понесені при переробці, Товариство зазначає, що предметом контракту від 20 лютого 2013 року є виключно надання позивачем нерезиденту послуг, і ніякого постачання, тим більше безоплатного, товарів позивачем нерезиденту в розумінні Податкового кодексу України за цим контрактом не здійснювалось. Вказує, що тлумачення відповідачем норми п.188.1 ст. 188 ПК України щодо визначення бази оподаткування послуг з переробки давальницької сировини є помилковим, оскільки позивач надає ці послуги самостійно, а для самостійно наданих послуг абз.2 п.188.1 ст. 188 ПК України встановлює окремий порядок визначення бази оподаткування ПДВ, а саме база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Також, позивач зазначив про безпідставність висновків податкового органу про завищення податкового кредиту при здійсненні господарських операцій з ПП «Спецстройтехмонтаж», оскільки відсутність у зазначеного контрагента основних засобів, найманих працівників, не може свідчити про нереальність господарської операції.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Щодо завищення податкового кредиту на суму 37 370,00 грн по господарських правовідносинах з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж».

Висновки в Акті перевірки щодо вказаного порушення відповідач обґрунтовує неможливістю здійснення контрагентом виконання робіт обумовлених договором, з огляду на недостатність у нього трудових ресурсів.

Відповідач мотивував такий висновок відсутністю матеріальних та трудових ресурсів; необхідної кількості працівників та основних засобів, що унеможливлює виконання робіт з ремонту внутрішньої штукатурки стін, заміни дверей на металопластикові, заміни вікон службових приміщень.

Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині. Рішення судів вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість відповідачем не надано суду належних, допустимих та достовірних доказів, які б свідчили про нереальність господарських операцій.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Виходячи зі змісту ст.ст. 198, 200, 201 Податкового кодексу України, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.

Відповідно до ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88, обов`язкові реквізити.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат та сформованого податкового кредиту, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Судами установлено, що між ТОВ «Миколаївський глиноземний завод», як Замовником, та ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», як Підрядником, 18 березня 2020 року укладено договір підряду №НГЗ-Д-20-126/8310Т845 на виконання робіт з поточного ремонту внутрішніх і зовнішніх конструкцій, виробничих та невиробничих будівель, споруд та окремих приміщень на об`єктах замовника.

На підтвердження виконання умов вказаного договору ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» надало первинні документи, а саме: акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2020 року, платіжні доручення, податкові накладні.

На підтвердження факту ввезення на територію ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» підрядником ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж» матеріалів для виконання робіт за договором підряду позивачем надано накладні на ввезення.

Контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Задовольняючи вимоги позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарської операції з контрагентом позивача.

Отже, висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту на суму 37 370,00 грн по господарських правовідносинах з контрагентом ПП Фірма «Спецстройтехмонтаж», є безпідставним, а висновок судів про задоволення позовних вимог Товариства в цій частині є правильним.

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 39 861 523 грн (за листопад 2020 року) на суму витрат, що були понесені при переробці.

Як слідує зі змісту акту перевірки, висновок про заниження податкових зобов`язань за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України, на 39 861 523,00 грн, на суму витрат, які були понесені при переробці та не компенсовані, контролюючий орган зробив з посиланням на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» у перевіряємий період реалізовувало послуги з переробки давальницької сировини на виконання контракту №1-NAP-RSI-COR-2013 від 20 лютого 2013 року, укладеного з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), за цінами, нижчими за собівартість їх надання, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від реалізації послуги з переробки. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу. Використані при переробці товари, вартість яких не включена ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у п.п. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України. Операція з безоплатного постачання оподатковується за ставкою 20%.

Суди попередніх інстанцій не погодились з вказаними висновками контролюючого органу та задовольнили вимоги позивача в зазначеній частині, мотивувавши рішення тим, що вказаним контрактом передбачено надання позивачем контрагенту саме послуг, а відтак висновок відповідача про безоплатне постачання товарів вказаному контрагенту є безпідставним.

Судами установлено, що 20 лютого 2013 року ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» уклало з фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) контракт №1-NAP-RSI-COR/2013, за умовами якого Замовник (нерезидент) зобов`язується поставити товари (боксити) та оплатити вартість їх переробки в продукти переробки (глинозем, пісок тригідрату), а Виконавець (позивач) зобов`язується прийняти, переробити поставлені замовником товари в продукти переробки та поставити продукти переробки Замовнику.

Відповідно до п. 4.2 Контракту, вартість переробки включає в себе всі витрати, які поніс Виконавець при переробці наданих Замовником товарів, починаючи з їх приймання в пункті поставки та закінчуючи сплатою всіх витрат, пов`язаних з виробництвом і постачанням продуктів переробки, включно з митними платежами, страховими платежами, податками, зборами, встановленими на території України, транспортування продуктів переробки до пунктів призначення, а також витрати по видаленню Виконавцем відходів переробки шляхом їх захоронення.

Як слідує з акту перевірки контролюючий орган зазначив, що використані при переробці товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована RS International GmbH в сумі 199 307 617 грн, відповідає терміну «безоплатно надані товари», визначення якого наведено у пп. «а» п.п.14.1.13 п.14.1 ст. 14 ПК України.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість посилань контролюючого органу на те, що ТОВ «Миколаївський глиноземний завод» безоплатно постачало товари, вартість яких не включена до складу вартості переробки та не компенсована фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія) в сумі 199 307 617,00 грн, оскільки предметом зазначеного контракту було надання позивачем послуг з переробки в продукти переробки (глинозем, пісок, тригідрат).

Колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій відносно того, що оскільки контрактом передбачено надання саме послуг, то відповідно доводи відповідача про безоплатне постачання позивачем товарів є необґрунтованими.

При цьому судами також при вирішенні справи в цій частині не було враховано норми права, які регулюють спірні правовідносини.

Так, відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з абзацами 1 та 2 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Аналіз вказаних норм права свідчить, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, при цьому база оподаткування з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.

Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована Товариством у складі собівартості послуг з переробки.

Згідно журналу «Головна книга» за листопад 2020 року встановлено:

- формування доходу від надання послуг проводкою Дт рахунку 3620400000 «Розрахунки с пок/замов по реал/посл/пер - експорт» з Кт рахунку 7033010000, в сумі 213 507 735,51 грн, (рядок 3, колонка А, декларації з ПДВ);

- списання собівартості виконаних послуг з переробки проводками Дт 9032300000 «Собівартість продажу послуг переробки» з Кт 2300200000 в сумі 870 024 798,87 грн та Дт 9032300000 «Собівартість продажу послуг переробки» з Кт 2300200100 у сумі «-» 403 492 286,40 грн.

Фінансовий результат від операцій з переробки давальницької сировини склав «-» 253 024 776,96 грн.(тобто, від`ємний результат), що підтверджує доводи контролюючого органу, що позивач здійснював реалізацію послуг з переробки нерезиденту за ціною нижче собівартості послуг з переробки.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.

Як слідує з акту перевірки, відповідач для аналізу спірних правовідносин досліджував первинні документи, на підставі аналізу яких контролюючий орган і дійшов висновку про наявність порушення статті 188 Податкового кодексу України.

Однак судами жодного документу не досліджено та оцінки таким не надано.

Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.

Аналізуючи господарську операцію між позивачем та фірмою-нерезидентом RS International GmbH (Швейцарія), суди попередніх інстанцій обмежились лише констатацією наявності контракту між позивачем та нерезидентом "RS International від 20 лютого 2013 року №1-NAP-RSI-COR/2013 та того, що предметом зазначеного договору є надання послуг з переробки давальницької сировини.

При цьому суди процитували підпункти 14.1.13, 14.1.185 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України (визначення що таке «продаж товарів» та «постачання послуг»), жодних інших мотивів у рішеннях не наведено. Будь-які висновки за результатами оцінки доводів податкового органу в мотивувальних частинах оскаржуваних судових рішень відсутні.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й встановили обставини справи щодо спірних правовідносин (між позивачем та нерезидентом "RS International).

За результатами здійснення касаційного перегляду судових рішень суд касаційної інстанції встановив, що суди попередніх інстанцій не в повній мірі з`ясували усі обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2021 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2022 року у справі №400/2082/21 скасувати.

Справу №400/2082/21 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко В.В. Хохуляк Л.І. Бившева