Постанова

від 18.10.2023 по справі 420/6959/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 жовтня 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/6959/23

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Коваля М.П.,

суддів Турецької І.О.,

Зуєвої Л.Є.,

за участю: секретар судового засідання Цехмейстренко Ю.В..,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, прийняте у складі суду судді Вовченко О.А. в місті Одеса, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просив суд про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.12.2022 №11045/15-32-07-02, 11047/15-32-07-02 та 11050/15-32-07-02.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року у позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 09.12.2022 №11045/15-32-07-02, 11047/15-32-07-02 та 11050/15-32-07-02.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до П`ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій посилається на те, що висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать нормам процесуального права та нормам матеріального права, тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що судом першої інстанції, зокрема надано невірну правову оцінку висновкам податкового органу щодо порушень позивачем податкового законодавства при декларуванні суми податкового кредиту 2950101 грн. Зокрема, апелянт вважає, що суд мав з`ясувати, які саме обставини стали підставою для не включення позивачем в повному обсязі до декларацій з ПДВ в звітних періодах листопад 2020, березень 2021 сум імпортованого податку на додану вартість, а також з`ясувати, що спонукало позивача до надання уточнюючих розрахунків відносно даних сум саме в серпні 2022 року, які законодавчо обґрунтовані обставини цьому слугували.

На думку апелянта, судом першої інстанції також надано невірну правову оцінку висновкам податкового органу щодо допущених позивачем порушень в результаті яких були заниженні податкові зобов`язання на суму 114 798 гривень. Зокрема, апелянт стверджує, що по взаємовідносинам позивача з контрагентами ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» та ТОВ «АТБ- МАРКЕТ» встановлено різницю між відвантаженим та прийнятим товаром, що свідчить про реалізацію товарів у серпні 2022 року на адресу невстановлених осіб. Апелянт також зазначає, що у серпні 2022 року приміщення за адресою: м. Одеса, вул. Бугаївська, 21/49, згідно договору оренди приміщень від 10.12.2020 №51 з ТОВ «СК ПРОФІТО» не використовувалось для провадження господарської діяльності, що свідчить про правомірність застосування відповідних штрафних санкцій.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К» (код ЄДРПОУ 41277430), зареєстроване в якості юридичної особи 11.04.2017 та взято на податковий облік в органах державної податкової служби.

Згідно інформації, яка міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «АТАМАН І К» здійснює наступні види діяльності за КВЕД: 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами (основний), 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників, 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками, 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 52.10 Складське господарство, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

На підставі направлень від 24.10.2022 № 8495/15-32-07-02-13, № 8496/15-32-07-02-13 та № 8497/15-32-07-02-13, відповідно до п.п.19-1.6 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20. п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.п.69.2, п.п.69.11 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями, далі - Кодекс), та наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 19.10.2022 № 4070-п «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АТАМАН І К», код за ЄДРПОУ 41277430», виданого Головним управлінням ДПС в Одеській області, проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К», код за ЄДРПОУ 41277430, щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 20.09.2022 № 9188143535 заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість.

За результатом вказаної перевірки Головним управлінням ДФС в Одеській області складено акт № 12557/15-32-07-02/71277430 від 16.11.2022 (т.1 а.с. 71-113), яким встановлено порушення позивачем:

- п.44.1 п.44.3, п.44.6 ст.44, п.50.1 ст. 50, п.185.1 ст.185, п.187.8 ст. 187, п. 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст.198, п.201.10, п.201.12 ст. 201, п.206.12 ст.206 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «АТАМАН І К» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість (відображеного у рядку 20.2.1 декларації з ПДВ за серпень 2022 року) у розмірі 3040950 грн., та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Уточнюючого розрахунку до Декларації з ПДВ за серпень 2022 року) на 23949 грн.;

- п.201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ «АТАМАН І К» не виписано та не зареєстровано податкові накладні у серпні 2022 року на суму ПДВ 114798,76 грн, у т.ч. за 04.08.2022 на суму 3724 грн, 06.08.2022 на суму 11295,9 грн, 08.08.2022 на суму 26979,15 грн, 14.08.2022 на суму 8792 грн, 20.08.2022 на суму 7487,43 грн, 22.08.2022 на суму 15072.47 грн, 24.08.2022 на суму 7449,05 грн, 27.08.2022 на суму 24394,32 грн, 28.08.2022 на суму 3620,36 грн, 30.08.2022 на суму 5836,75 грн., 31.08.2022 на суму 147,33 грн.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки, відповідачем 09.12.2022 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №11045/15-32-07-02 (т.1 а.с.12-13), яким за порушення позивачем п.44.1 п.44.3, п.44.6 ст.44, п.50.1 ст. 50, п.185.1 ст.185, п.187.8 ст. 187, п. 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст.198, п.201.10, п.201.12 ст. 201, п.206.12 ст.206 Податкового кодексу України зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку по уточнюючій податковій декларації №9200847306 від 05.10.2022 за серпень 2022 року на суму 3040950,00 грн та застосовано штрафні санкції у сумі 760237,00 грн;

- №11047/15-32-07-02 (т.1 а.с.15-16), яким за порушення позивачем п.44.1 п.44.3, п.44.6 ст.44, п.185.1 ст.185, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість по уточнюючій податковій декларації №9200847306 від 05.10.2022 за серпень 2022 року на суму 23949,00 грн;

- №11050/15-32-07-02 (т.1 а.с.18-19), яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 114798,76 грн застосовано до позивача штраф у сумі 57362,55 грн.

На зазначені вище податкові повідомлення-рішення позивач подав скаргу до Державної податкової служби України (т.1 а.с.127-135), яку рішенням ДПС від 21.02.2023 34235/6/99-00-06-01-05-06 (т.1 а.с.136-143) залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач правомірно уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок №9171305600 від 26.08.2022 та №9171305666 від 26.08.2022 виправив помилки у податкових деклараціях з податку на додану вартість №9339600865 від 21.12.2020 та №9091164599 від 19.04.2021. За висновками суду першої інстанції, висновки відповідача в частині реалізації товару на адресу невстановлених осіб без реєстрації податкових накладних є його припущеннями, які не обґрунтовані жодними доказами. Крім того, за висновками суду, у серпні 2022 року ТОВ «АТАМАН І К» використовувало офісні приміщення №31, що знаходяться за адресою: м.Одеса, вул. Бугаївська, 21/49, оскільки продовжувало зберігати в таких приміщеннях майно та документацію підприємство.

Вирішуючи дану справу в апеляційній інстанції, колегія суддів виходить з наступного.

За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п.198.1-198.3 ст.198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

За визначенням підпунктів 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Згідно п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва/майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.7, 200.8 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Пунктом 200.10 ст. 200 ПК України встановлено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Згідно з п. 200.14 ст. 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:

б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;

в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.

Судом встановлено, що 19.11.2020 позивачем подано на реєстрацію податкову декларацію з податку на додану вартість №9306181136 (т.1 а.с.57-58) за звітний (податковий) період жовтень 2020 року, у якій позивачем у рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду …(переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду» зазначено суму 10660977 грн.

21.12.2020 позивачем подано на реєстрацію податкову декларацію з податку на додану вартість №9339600865 (т.1 а.с.36-37) за звітний (податковий) період листопад 2020 року, у якій позивачем у рядку 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» зазначено суму 7660977 грн. та у рядку 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» 7660977 грн.

Отже, суд приймає до уваги доводи позивача про те, що позивачем допущено помилку у податковій декларації №9339600865 від 21.12.2020 у рядку 16 та 16.1 такої декларації та зазначено на 3000000,00 грн менше податкового кредиту, у зв`язку з чим позивач 26.08.2022 направив на реєстрацію уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок №9171305600 (т.1 а.с.49-52) за звітний (податковий) період листопад 2020, до рядків податкової декларації з податку на додану вартість №9339600865 від 21.12.2020:

- 11.1 «ввезені на митну територію України товари, необоротні активи з основною ставкою», де уточнений показник та різницю у колонці «А» зазначено 11729571, а у колонці «Б» - 2345914;

- 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» та 16.1 «Значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду» у колонці «Б» зазначено: показник, що уточнюється 7660977, уточнений показник 10660977, різниця 3000000.

При цьому, відповідач у акті перевірки та у відзиві не наводив жодних заперечень та спростувань щодо показника рядка 16.1 податкової декларації з податку на додану вартість №9306181136 від 19.11.2020 « 10660977», не зазначає про його необґрунтованість.

Також судом встановлено, що 19.04.2021 позивачем подано на реєстрацію податкову декларацію з податку на додану вартість №9091164599 (т.1 а.с.21-23) за звітний (податковий) період березень 2021 року, у якій позивачем у рядку 11.1 «ввезені на митну територію України товари, необоротні активи з основною ставкою» зазначено суму 6123593 грн. у колонці «А» «обсяги придбання (без податку на додану вартість)» та 1226519 грн. у колонці «Б» «дозволений податковий кредит».

Суд приймає до уваги доводи позивача у позовній заяві про допущену помилку у вказаній податковій декларації з податку на додану вартість №9091164599 від 19.04.2021, та що у зв`язку з цим 26.08.2022 позивач направив на реєстрацію уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок №9171305666 (т.1 а.с.28-31) за звітний (податковий) період березень 2021 року, до рядка 11.1 податкової декларації з податку на додану вартість №9091164599 від 19.04.2021 «ввезені на митну територію України товари, необоротні активи з основною ставкою», де:

- у колонці «А» зазначено показник, що уточнюється 6132593, уточнений показник 9153529, різниця 3020936;

- у колонці «Б» зазначено показник, що уточнюється 1226519, уточнений показник 1830706, різниця 604187.

Відповідно до абз. 4 п.198.6 ст. 198 ПК України (у редакції, чинній станом на дату направлення податкових декларацій №9339600865 від 21.12.2020 та №9091164599 від 19.04.2021) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з абз. 4 п.198.6 ст. 198 ПК України (у редакції Закону № 1914-IX від 30.11.2021, чинній з 22.12.2021) у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 201.12 статті 201 ПК України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

При цьому, як зазначив Верховний Суд у постанові від 30.09.2019 у справі №804/13847/13-а: «У разі наявності фактів ввезення товарів на митну територію України, сплати податку на додану вартість до держбюджету, наявності митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку та яка що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, платник податку має право на податковий кредит.

У разі невключення податку на додану вартість до складу податкового кредиту у звітному періоді, в якому оформлена митна декларація, платник податку не втрачає таке право і може ним скористатися протягом 365 календарних днів з дати оформлення митної декларації. Такий висновок узгоджується з положеннями абзацу 3 пункту 198.6 статті 198 ПК України, які хоча і не містять прямого посилання на митну декларацію, однак зберігають за платником податку право включити до складу податкового кредиту податок на додану вартість протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної. Суд касаційної інстанції вважає, що таке право зберігається за платником податку і у разі ввезення товарів на митну територію України та наявності документа, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, - митної декларації, оформленої відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Адже системний аналіз наведених судом норм засвідчує, що документами, які посвідчують право на віднесення сум податку до податкового кредиту, закон визначає як податкові накладні, так і митні декларації, передбачені у пункті 198.2 статті ПК України, а також інші визначені у пункті 201.11 статті 201 документи, які підтверджують сплату податку до бюджету. Вид таких документів залежить від виду оподатковуваних операцій, що передбачають право платника на податковий кредит, проте ці документи є рівнозначними для права сформувати податковий кредит».

Відтак, у спірних правовідносинах строк, передбачений абз. 4 п.198.6 ст. 198 ПК України відраховується з дати реєстрації митної декларації.

Позицію щодо незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів неодноразово висловлював Конституційний Суд України. Так, згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст. 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Верховним Судом неодноразово, зокрема у постанові від 19 червня 2018 року у справі № 820/5348/17, висловлювалась правова позиція, згідно якої розпочатий процес реалізації права, за загальним правилом, повинен бути завершений за чинним на момент початку такого процесу законом. У контексті застосування принципу незворотності дії закону у часі це означає, що у разі, якщо правовідносини стосовно реалізації певного права розпочато у період чинності нормативно-правового акта, за умови, що особа здійснила конкретні дії, що виражають її волевиявлення стосовно реалізації права (звернулась до суб`єкта владних повноважень, подала повний пакет документів тощо), то особа повинна мати можливість закінчити реалізацію відповідного права за тими нормами, що діяли на момент початку реалізації відповідного права, навіть якщо до завершення реалізації права вони втратили чинність.

Отже, враховуючи те, що станом на дату подання позивачем на реєстрацію податкових декларацій №9339600865 від 21.12.2020 та №9091164599 від 19.04.2021 діяла редакція абз. 4 п.198.6 ст. 198 ПК України, яка передбачала право позивача на включення у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі митних декларації протягом 1095 календарних днів з дати подання митної декларації, на відміну від чинної редакції цього пункту, який скоротив такий термін до 365 календарних днів.

Таке скорочення строків віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту у відповідному звітному періоді погіршило становище позивача, який мав законні очікування на можливість виправлення помилок у податкових деклараціях №9339600865 від 21.12.2020 та №9091164599 від 19.04.2021 саме протягом 1095 календарних днів з дати подання митної декларації.

Відтак, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивач правомірно уточнюючими розрахунками податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок №9171305600 від 26.08.2022 та №9171305666 від 26.08.2022 виправив помилки у податкових деклараціях з податку на додану вартість №9339600865 від 21.12.2020 та №9091164599 від 19.04.2021.

При цьому, позивачем до суду надано належні та достатні докази на підтвердження правомірності включення сум, зазначених уточнюючих розрахунках податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виправлених помилок №9171305600 від 26.08.2022 та №9171305666 від 26.08.2022 до складу податкового кредиту, а саме зареєстровані у встановленому порядку митні декларації (т.2 а.с.1-68).

Доводи апелянта, що суд мав з`ясувати, які саме обставини стали підставою для не включення позивачем в повному обсязі до декларацій з ПДВ в звітних періодах листопад 2020, березень 2021 сум імпортованого податку на додану вартість, а також з`ясувати, що спонукало позивача до надання уточнюючих розрахунків відносно даних сум саме в серпні 2022 року, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а отже апеляційним судом до уваги не приймаються.

Крім того, колегія суддів критично оцінює посилання апелянта на положення п.п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України з огляду на наступне.

Так, вимогами п.п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що Платники податку на додану вартість тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року з показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

З системного аналізу зазначеної норми права судом вбачається, що вказаною нормою не встановлено повної заборони до припинення або скасування воєнного стану, подання платниками податків уточнюючих розрахунків, а фактично введено тимчасову заборону при поданні уточнюючих декларацій зменшувати задекларовані зобов`язання у цих деклараціях та заявляти бюджетне відшкодування податку на додану вартість. Отже, фактично заборонено зменшення показника рядка 18 декларації, вносити зміни у рядок 20 декларації в частині бюджетного відшкодування, збільшувати показник рядку 20.2 декларації.

Водночас, з уточнюючих декларацій №9171305600 від 26.08.2022 та №9171305666 від 26.08.2022 (т.1 а.с.28-31, 49-52) вбачається, що ТОВ «Атаман і К» вносились зміни до 1, 9, 11.1, 17, 19, 21 рядків декларації.

Тобто, аналіз змісту уточнюючих декларацій №9171305600 від 26.08.2022 та №9171305666 від 26.08.2022 дозволяє стверджувати, що на спірні правовідносини положення п.п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не поширюються, що свідчить про необґрунтованість доводів апеляційної скарги у цій частині.

При цьому колегія суддів враховує, що ані Акт перевірки, ані спірні податкові повідомлення-рішення не містять жодних посилань на положення п.п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Апеляційний суд також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.

Щодо тверджень апелянта про те, що позивачем поставлено менше товару своїм контрагентам ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» та ТОВ «АТБ-МАРКЕТ», ніж зазначено у товарно-транспортних накладних, та що різниць позивачем реалізовано на адресу інших осіб без реєстрації податкових накладних, суд зазначає наступне.

ТОВ «АТАМАН І К» (постачальник) та ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» (МЕТРО) уклали договір поставки товарів та надання послуг від 01.06.2020 №27732 з додатками (т.2 а.с.69-105), за умовами якого постачальник зобов`язується передавати МЕТРО товари вчасно, у відповідній кількості та належної якості, а МЕТРО зобов`язується прийняти та оплатити їх вартість відповідно до умов договору (п.1.1).

На виконання зазначеного договору позивачем поставлено ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» товар згідно товарно-транспортних накладних від 22.08.2022 №1/22/08-22 та від 24.08.2022 №Р334 (т.2 а.с.108-109, 112-113), у яких зазначено кількість товару по 20 тон кожна.

Відповідно до накладної №332 від 22.08.2022 (т.2 а.с.106) та прибуткової накладної №2961 від 23.08.2022 ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» поставлено цибулі ріпчастої молодої у 20 ящиках вагою 11382,5 кг.

Відповідно до накладної №334 від 24.08.2022 (т.2 а.с.110) та прибуткової накладної №2974 від 25.08.2022 ТОВ «МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРІ УКРАЇНА» поставлено моркви у 908 ящиках вагою 18172,5 кг.

ТОВ «АТАМАН І К» (постачальник) та ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» (покупець) укладено договір поставки від 01.01.2022 №ОФ90431 з додатками та додатковими угодами (т.1 а.с.114-199), за умовами якого постачальник зобов`язується в порядку і строки, встановлені договором, передати товар у власність покупцю, у певній кількості, відповідної якості та за погодженою ціною, а останній прийняти товар і оплатити його на умовах, визначених у цьому договорі (п.1.1).

На виконання зазначеного договору позивачем поставлено ТОВ «АТБ-МАРКЕТ» товар згідно товарно-транспортних накладних №Р315 від 04.08.2022 (т.2 а.с.201) у кількості 4000 кг, №Р319 від 06.08.2022 (т.2 а.с.203) у кількості 20000 кг, №Р320 від 08.08.2022 (т.2 а.с.205) у кількості 5000 кг, №Р322 від 14.08.2022 (т.2 а.с.207) у кількості 5000 кг, №P327 від 20.08.2022 (т.2 а.с.209) у кількості 20000 кг, №Р335 від 24.08.2022 (т.2 а.с.211) у кількості 5000 кг, №Р341 від 27.08.2022 (т.2 а.с.213) у кількості 20000 кг, №Р342 від 28.08.2022 (т.2 а.с.215) у кількості 7000 кг, №Р348 від 30.08.2022 (т.2 а.с.217) у кількості 5000 кг та №Р349 від 30.08.2022 (т.2 а.с.219) у кількості 1200 кг,

Відповідно до актів прийняття товару (т.2 а.с.200, 202, 204, 206, 208, 210, 212, 214, 216, 218) за вищевказаними товарно-транспортними накладними товару поставлено у меншій кількості.

Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що у спірних правовідносинах товарно-транспортні накладні не є документами на підтвердження кількості фактично поставленого товару, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, а призначені для обліку руху товарів та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом

Вказані висновки узгоджується з висновками, викладеними Верховним Судом у постанові від 16.03.2023 у справі №640/20778/19.

Відтак, висновки відповідача у акті перевірки у цій частині (зокрема і в частині відсутності реєстрації податкових накладних), які також відтворені в апеляційній скарзі, є його припущеннями, які не обґрунтовані жодними доказами, а тому судом до уваги не приймаються.

Щодо висновків відповідача у акті перевірки, що на суму ПДВ 147 грн. по вказаним операціям, які віднесені до податкового кредиту у серпні 2022 року, збільшується сума податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2022 року по р.4.1 Декларації за серпень 2022 р. «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за операціями, що оподатковуються за основного ставкою», оскільки позивачем серпні 2022 року офісні приміщення №31, що знаходиться за адресою: м.Одеса, вул. Бугаївська, 21/49, загальною площею 8,6 кв.м. у складі нежитлової будівлі заводоуправління, загальною площею 1206,1 кв.м. розмір щомісячної орендної плати за користування приміщенням складає офісне приміщення 170 грн, не використовувалось для провадження господарської діяльності, суд зазначає наступне.

Відповідно до договору оренди приміщень від 10.12.2020 №51 ТОВ «АТАМАН І К» (орендар) з TOB «СК ПРОФІТО» (орендодавець), орендодавець зобов`язується передати, а орендар прийняти в строкове платне володіння та користування окреме індивідуально визначене майно, надалі «Приміщення», а саме: офісні приміщення №31, що знаходяться за адресою: м.Одеса, вул. Бугаївська, 21/49, загальною площею 8,6 кв.м. у складі нежитлової будівлі заводоуправління, загальною площею 1206,1 кв.м. розмір щомісячної орендної плати за користування приміщенням складає офісне приміщення 170 грн. за 1 кв.м. враховуючи 20% ПДВ (т.2 а.с.220-224).

На підтвердження орендування зазначеного приміщення позивачем до суду надано акт прийому-передачі приміщень від 18.12.2020 (т.2 а.с.225), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №286, 307 від 31.08.2022 (т.2 а.с.226, 227).

При цьому, судом першої інстанції вірно прийнято до уваги пояснення представника позивача про те, що у серпні 2022 року ТОВ «АТАМАН І К» використовувало офісні приміщення №31, що знаходяться за адресою: м.Одеса, вул. Бугаївська, 21/49, оскільки продовжувало зберігати в таких приміщеннях майно та документацію підприємство, та що через постійні обстріли міста Одеса працівники підприємства були переміщені в інше орендоване приміщення.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судом обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, а відтак наведені рішення є протиправними, та такими, що підлягають скасуванню.

Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, при цьому доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

Відповідно до положень статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТАМАН І К» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.

Головуючий суддя: М.П. Коваль

Суддя: І.О. Турецька

Суддя: Л.Є. Зуєва