Постанова

від 23.10.2023 по справі 580/1088/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 580/1088/23 Суддя (судді) першої інстанції: Лариса ТРОФІМОВА

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року (справу розглянуто в порядку письмового провадження) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Агророзвиток» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування індивідуального акта, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2023 року позивач, Приватне підприємство «Агророзвиток», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області від 12.12.2022 №7827164/37106209 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 31.07.2022 № 325 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 31.07.2022 № 325 подану ПП «Агророзвиток» за датою отримання.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю:

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області від 12.12.2022 № 7827164/37106209 про відмову в реєстрації розрахунку-коригування від 31.07.2022 № 325 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок-коригування від 31.07.2022 № 325 поданий ПП «Агророзвиток» за датою отримання.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Черкаській області подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції не було повною мірою досліджено матеріали справи, які мали значення для об`єктивного вирішення спору.

Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги вказує, що причинрю прийняття оскаржуваного рішення стало ненадання платником податку інформації щодо підтвердження відсутності проведення операції.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «Агророзвиток» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування індивідуального акта, зобов`язання вчинити дії та призначено до розгляду в порядку письмового провадження.

Відповідно до статті 311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Приватне підприємство «Агроророзвиток» (код ЄДРПОУ 37106209) є юридичною особою, яка здійснює наступну діяльність за КВЕД: діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами (основний); 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с. 45).

04.03.2019 між приватним підприємством «Агроророзвиток» (постачальник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (покупець) укладений договір поставки нафтопродуктів № 123 відповідно до якого постачальник зобов`язується поставляти, організовувати та забезпечувати заправку паливно-мастильними матеріалами автотранспорт покупця, а покупець зобов`язується приймати та оплачувати відпущені паливно-мастильні матеріали (а.с. 11-13).

На виконання договору № 123 ПП «Агророзвиток» складено видаткові накладні від 16.06.2022 № АГ-00001659 та від 22.06.2022 № АГ-00001755 про поставку палива Євро-ВО по паливних картках, дизельне паливо, паливо дизельне Пульс Дизель на суму 153940,28 грн, в тому числі ПДВ 10 070,86 грн (а.с. 14-15).

30.06.2022 позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН ПН № 1921 на суму 153 940,28 грн та виписана на неплатника податку на додану вартість, оскільки покупець повідомив про втрату ним статусу платника ПДВ (а.с. 16).

Проте, як зазначив позивач, в подальшому з`ясувалось, що ФОП ОСОБА_1 станом на 22.06.2022 (дата останньої відгрузки) ще був платником податку на додану вартість, і позивачем було складено на цю ж поставку зведену податкову накладну від 22.06.2022 за № 2075 на суму 153 940,28 грн, в тому числі ПДВ 10 070,86 грн (а.с. 18).

Вказана податкова накладна також була успішно зареєстрована 08.08.2022 року.

Таким чином, до складу податкової декларації з ПДВ за червень 2022 року до складу податкових зобов`язань позивачем двічі включено одну й ту ж суму по одній і тій самій поставці.

Для усунення розбіжностей та анулювання помилково виписаної податкової накладної, 31.07.2022 позивачем складено та зареєстровано РК № 325 до ПН від 30.06.2022 № 1921 (а.с. 19).

09.08.2022 позивач отримав квитанцію про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН, відповідно до якої ПН від 22.06.2022 № 2075 було прийнято (а.с. 17).

12.08.2022 позивач отримав квитанцію про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН, відповідно до якої РК від 31.07.2022 № 325 до ПН від 30.06.2022 № 1921 було прийнято, але реєстрацію зупинено та зазначено: розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає пункту 6 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації РК в ЄРПН (а.с. 20).

05.12.2022 вих. № 73 (повідомлення від 05.12.2022 № 1 (а.с. 84) позивачем надано відповідачу пояснення щодо причин виписки помилкової накладної, а також копії підтверджуючих документів: оборотно-сальдові відомості по рахунках 361/311, журнал проводок за червень 2022 по рахунках 361/70 та журнал проводок за червень 2022 по рахунках 311/361 (а.с. 22).

12.12.2022 ГУ ДПС у Черкаській області прийняте рішення про відмову в реєстрації ПН/РК № 7827134/37106209, яким відмовлено в реєстрації РК від 31.07.2022 № 325 на суму 153940,28 грн, в тому числі ПДВ 10070,86 грн. Підставою у рішення зазначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначено: не надано інформацію щодо підтвердження відсутності проведеної операції (ОСВ по рахунку 361 та банківська виписка на дату виписки ПН) (а.с. 23).

15.12.2022 позивачем подано скаргу до ДПС України на рішення ГУ ДПС у Черкаській області від 12.12.2022 № 7827164/37106209 (а.с. 24).

23.12.2022 ДПС України винесено рішення № 78840/37106209/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації РК в ЄРПН без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції., складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (а.с. 25).

Вважаючи рішення відповідача про відмову у реєстрації розрахунку коригування протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що відхиляє як необгрунтовану підставу ухвалення оскаржуваного акта через ненадання документів (ОСВ по рахунку № 361 та банківської виписки на дату виписки ПН) платником податків для розблокування даних РК, позаяк відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, передбачає право вибору для платника податків щодо надання документів за відсутності чіткої вимоги відповідача, тому позивач пояснив 05.12.2022 № 73 (повідомлення від 05.12.2022 № 1), що на виконання повідомлення про зупинення реєстрації розрахунку коригування було надано документи, які зазначено у рішенні про відмову в реєстрації як відсутні.

Суд дійшов висновку, що індивідуальний акт - рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 12.12.2022 № 7827164/37106209 прийняте без врахування всіх обставин та не у спосіб, визначений Кодексом № 2755 та постановами КМУ, є протиправним, відтак належать скасуванню відповідно до частини другої статті 245 КАС України (у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про: визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень). Згідно з частиною третьою статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податковий кодекс України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29 грудня 2010 року (далі - Порядок № 1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

З 01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Так, з матеріалів справи вбачається, що розрахунок коригування від 31.07.2022 № 325 складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних після набрання чинності Порядку № 1165, а тому в даному випадку саме його положення підлягають застосуванню.

Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до п. 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;

значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;

значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.

Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Відповідно до п. 4 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

В той же час, п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165).

З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатом обробки РК позивача від 31.07.2022 № 325 було надіслано квитанцію, згідно з якою документ прийнято, однак реєстрація зупинена.

У вищевказаній квитанції про зупинення реєстрації ПН вказано, що реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає пункту 6 Критеріїв ризикованості здійснення операцій.

Одночасно, у квитанції контролюючого органу, за результатом обробки РК позивача, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Критерії ризиковості здійснення операцій викладено у Додатку 3 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:

«Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом».

Разом з тим, апеляційний звертає увагу на пояснення позивача про те, що 30.06.2022 позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН ПН № 1921 на суму 153 940,28 грн та виписана на неплатника податку на додану вартість, оскільки покупець повідомив про втрату ним статусу платника ПДВ (а.с. 16).

Проте, як зазначив позивач, в подальшому з`ясувалось, що ФОП ОСОБА_1 станом на 22.06.2022 (дата останньої відгрузки) ще був платником податку на додану вартість, і позивачем було складено на цю ж поставку зведену податкову накладну від 22.06.2022 за № 2075 на суму 153 940,28 грн, в тому числі ПДВ 10 070,86 грн (а.с. 18). Вказана податкова накладна також була успішно зареєстрована 08.08.2022 року.

Таким чином, до складу податкової декларації з ПДВ за червень 2022 року до складу податкових зобов`язань позивачем двічі включено одну й ту ж суму по одній і тій самій поставці.

Для усунення розбіжностей та анулювання помилково виписаної податкової накладної, 31.07.2022 позивачем складено та зареєстровано РК № 325 до ПН від 30.06.2022 № 1921.

Також не заперечуючи факту того, що розрахунок коригування складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, колегія суддів звертає увагу на таке.

Отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації РК містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.

Водночас, контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За приписами п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п.6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Судом першої інстанції було вірно встановлено, що 05.12.2022 вих. № 73 (повідомлення від 05.12.2022 № 1 (а.с. 84) позивачем надано відповідачу пояснення щодо причин виписки помилкової накладної, а також копії підтверджуючих документів: оборотно-сальдові відомості по рахунках 361/311, журнал проводок за червень 2022 по рахунках 361/70 та журнал проводок за червень 2022 по рахунках 311/361 (а.с. 22).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

За приписами п. 11 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Як вбачається зі змісту оскаржуваного рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, причиною прийняття рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В додатковій інформації зазначено: не надано інформацію щодо підтвердження відсутності проведеної операції (ОСВ по рахунку 361 та банківська виписка на дату виписки ПН) (а.с. 23).

Разом з тим, 05.12.2022 № 73 (повідомлення від 05.12.2022 № 1) позивачем на виконання повідомлення про зупинення реєстрації розрахунку коригування було надано документи, які зазначено у рішенні про відмову в реєстрації як відсутні, що спростовує доводи апелянта.

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Отже, як було встановлено апеляційним судом, відповідач не надав належних та достатніх доказів наявності правових підстав для прийняття рішенння про відмову в реєстрації розрахунку коригування, а тому оскаржуване комісії Головного управління ДПС у Черкаській області від 12.12.2022 № 7827164/37106209 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 31.07.2022 № 325 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.

Виходячи з того, що у контролюючого органу були відсутні достатні правові підстави для відмови у реєстрації розрахунку коригування, а тому задля належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов`язання зареєструвати в ЄРПН зазначений розрахунок коригування, що буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.

Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18 та інших.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок-коригування від 31.07.2022 № 325 поданий ПП «Агророзвиток» за датою отримання.

Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, а відтак не є підставою для скасування рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року.

До того ж, доводи апеляційної скарги містять лише виклад фактичних обставин та правових норм, і є ідентичними тим, що вже були викладені відповідачем у відзиві на позовну заяву, та яким судом першої інстанції було надано вірну правову оцінку.

Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Приватного підприємства «Агророзвиток» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування індивідуального акта, зобов`язання вчинити дії.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального і процесуального права, обставини справи встановлено повно та досліджено всебічно.

Заслухавши доповідь головуючого судді, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Керуючись статті 243, 315, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5ст.328 КАС України.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

Н.В. Безименна