Постанова

від 27.10.2023 по справі 520/2132/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2023 р. Справа № 520/2132/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2023, головуючий суддя І інстанції: Ніколаєва О.В., м. Харків, повний текст складено 10.05.23 по справі № 520/2132/23

за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Промінь»

до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне сільськогосподарське підприємство «Промінь» (далі - ПСП «Промінь, позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Харківській області ( далі ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України ( далі ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області від 10.02.2022 №3781682/30760391;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну від 26.01.2022 № 2, складену Приватним сільськогосподарським підприємством «Промінь» у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання;

- стягнути з ГУ ДПС в Харківській області та ДПС України на користь ПСП «Промінь» суму судового збору в розмірі 2648 грн 00 коп.

В обґрунтування позову послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки позивачем до контролюючого органу разом з поясненнями були надані копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі розкривають зміст господарської операції між ПСП «Промінь» та його контрагентом ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «ЕСКО-ПІВНІЧ». Щодо підстав для зупинення реєстрації податково накладної, а саме відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості зазначив, що на виконання приписів, вказаних у квитанції від 02.02.2022 до податкової накладної від 26.01.2022 №2 позивачем було подано Таблицю даних платника податку на додану вартість, у тому числі і за кодом 66.21.10-00.02, яка була врахована ГУ ДПС в Харківській області, про що свідчить рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість №3779503/30760391 від 09 лютого 2022 року.

Зауважив, що оскаржуючи спірне рішення до ДПС України ПСП «Промінь» було подано додаткові документи, рахунок на оплату №17 від 24 листопада 2021 року та меморіальний ордер №12221 від 26 січня 2021 року, які підтверджують факт виникнення першої події у зв`язку з отриманням оплати збитків та сум доходу відповідно до меморіального ордеру №12221 від 26 січня 2021 року. Відтак, відсутність розрахункових документів щодо реалізації ТМЦ, що слугувало підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, була усунута позивачем. Однак, за результатами розгляду скарги ДПС України було прийнято Рішення №9367/30760391/2 від 18 лютого 2022 року, яким залишено скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Посилаючись на сталу практику суду касаційної інстанції, зауважив, що реалізація платником податків свого права надати документи на підтвердження правомірного складення податкової накладної, залежить від того, наскільки чітким та вичерпним є перелік документів, який пред`явлено контролюючим органом у квитанції до зупиненої податкової накладної. Загальне посилання на окремий пункт Критеріїв ризиковості є невизначеним, а отже, таким, що звужує права позивача щодо надання документів за вичерпним переліком, а не на власний розсуд контролюючого органу. Враховуючи, що у тексті квитанції про зупинення реєстрації не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарських операцій із копіями документів, керуючись нормами ПК України та підзаконними нормативно-правовими актами.

Таким чином, дії ГУ ДПС у Харківській області щодо зупинення реєстрації податкової накладної, є протиправним, а ДПС України прийняло необґрунтоване рішення, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття рішення, непропорційно, а отже, спірне рішення є протиправними та такими, що підлягає скасуванню.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі № 520/2132/23 позовну заяву Приватного сільськогосподарського підприємства «Промінь» (вулиця Молодіжна, будинок 32, село Високопілля, Богодухівській район, Харківська область, 63020, РНОКПП: 30760391) до Головного управління ДПС у Харківській області (вулиця Пушкінська, 46, місто Харків, 61057, код ЄДРПОУ: 43983495), Державної податкової служби України (Львівська площа, будинок 8, місто Київ, 04053, код ЄДРПОУ: 43005393) - задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.02.2022 №3781682/30760391, яким Приватному сільськогосподарському підприємству «Промінь» відмовлено у реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 №2.

Зобов`язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію податкової накладної від 26.01.2022 №2 у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписану Приватним сільськогосподарським підприємством «Промінь» датою фактичного подання02.02.2022.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного сільськогосподарського підприємства «Промінь» витрати по сплаті судового збору у розмірі 2147,20 грн. (дві тисячі сто сорок сім гривень 20 копійок).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі № 520/2132/23, ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі за текстом Порядок № 520), внаслідок чого помилково визначив предмет доказування по даній справі, яким є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Порядку № 1165 та Порядку № 520, чого в даному випадку не відбулось. Відтак, рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 № 2 в ЄРПН є таким, що прийнято відповідно до норм чинного законодавства.

Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну вважає такими, що взагалі не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, у зв`язку з чим суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач є юридичною особою, зареєстрованою відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» та перебуває на обліку у ГУ ДПС у Харківській області.

Основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД: 01.11). Крім того, позивач займається іншими видами, а саме: розведення свиней (КВЕД: 10:46), виробництво олії (КВЕД: 10:42), оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (КВЕД: 46:21), неспеціалізована оптова торгівля (КВЕД: 46:90).

З метою здійснення своєї господарської діяльності, між позивачем (Сторона-1) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Енерго-Сервісна компанія «Еско-Північ» (Сторона-2, код ЄДРПОУ: 30732144) укладена Угода на проведення розвідувальних робіт від 22.11.2021 №22-11/21, згідно з умовами якої позивач відповідно достатті 97 Земельного кодексу України, передає частину земельної ділянки, загальною площею 3,60 га із земель сільськогосподарського призначення, яка розташована за межами населених пунктів на території Валківської міської ради Богодухівського району Харківського області, для проведення на цій ділянці розвідувальних робіт, з яких площею 3,40 гапід розміщення технологічних споруд, обладнання, та комунікацій для буріння та облаштування пошукової свердловини № 10 Клубенівсько-Зубренківського родовища, в тому числі водної свердловини для забезпечення технологічного процесу спорудження глибокої свердловини на земельній ділянці, крім того, площею 0,20 гапід під`їзний шлях шляхом розміщення дорожніх залізобетонних плит для проїзду важкої автотранспортної техніки до майданчика свердловини, а Сторона-2 зобов`язується прийняти дану земельну ділянку та своєчасно сплачувати позивачу усі збитки, у тому числі неодержані доходи, відповідно до умов цієї Угоди.

Позивач виставив ТОВ «Енерго-Сервісна компанія «Еско-Північ» рахунок на оплату від 24.11.2021 № 17 щодо відшкодування збитків та неодержаних доходів у сумі 580000,00грн разом з ПДВ. Оплата зазначених збитків та сум доходу була здійснена ТОВ «Енерго-Сервісна компанія «Еско-Північ» у повному обсязі, що підтверджується Меморіальним ордером від 26.01.2021 №12221.

Керуючись приписом підпункту187.1 статті 187та пункту201.10 статті 201 Податкового кодексу України, після фактичного отримання оплати на розрахунковий рахунок, позивачем складено та подано на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну від 26.01.2022 №2 на загальну суму 580000,00 грн., у тому числі ПДВ у сумі 96666,67 грн.

У подальшому, 02.02.2022 позивач направив вказану податкову накладну для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Вказана податкова накладна від 26.01.2022 № 2 прийнята відповідачем (реєстраційний номер документу: 9016438859), однак її реєстрація була зупинена, про що отримано квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної.

В отриманій квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, у якості виявлених помилок зазначається: «Відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу Україниреєстрація ПН/РК від 26.01.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. КодиУКТЗЕД/ДКППтовару/послуг 66.21.10-00.02, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=6.3975%, «Р»=56314.68».

Позивач надіслав пояснення стосовно податкової накладної від 26.01.2022 № 2, що підтверджується повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинено та надано документи первинного бухгалтерського обліку.

За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення від 10.02.2022 №3781682/30760391 про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 №2.

Підставою для відмови у рішенні зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі «Додаткова інформація» зазначено: «Відсутні розрахункові документи щодо реалізації ТМЦ».

Не погоджуючись з оскаржуваним рішенням ГУ ДПС в Харківській області, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що квитанція першого відповідача про зупинення реєстрації податкової накладної не містить переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішень про їх реєстрацію, а тому пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Враховуючи, що судом встановлено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, суд дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного прав позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 26.01.2022 №2 датою її фактичного подання02.02.2022.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем квитанції від 02.02.2022 ( а.с. 28) підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 №1 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 66.21.10-00.02 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 6.3975%, «Р» = 56314.68.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 № 2 є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20.

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 02.02.2022 встановлено, що другий відповідач, наводячи показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаної податкової накладної.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

При цьому, варто зазначити, що на виконання приписів, указаних у квитанції до податкової накладної від 26.01.2022 № 2 позивачем було подано Таблицю даних платника податку на додану вартість, у тому числі і за кодом 66.21.10-00.02, яка була врахована податковим органом відповідно до Рішення про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість №3779503/30760391 від 09 лютого 2022 року.

З огляду на встановлені у справі обставини, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність застосування ГУ ДПС в Харківській області до позивача процедури зупинення реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 № 2 через відсутність в таблиці даних платника податку вищевказаного кодуУКТЗЕД.

Відповідно до пункту 5 Порядку Порядок № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок №1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення від 03.02.2022 № 1 про подання пояснень та копії документів щодо податкової накладної № 2 від 26.01.2022, реєстрацію якої зупинено, (2 додатки) (а.с. 29), а саме: угода на проведення розвідувальних робіт № 22-11/21 від 22 листопада 2021 року; таблиця даних платника податку на додану вартість.

Колегія суддів, дослідивши угоду на проведення розвідувальних робіт № 22-11/21 від 22 листопада 2021 року встановила, що згідно з п. 2.1. при використанні земельної ділянки, відповідно до п. 1.1 цієї Угоди сторона 2 відшкодовує стороні 1 усі збитки, (в тому числі збитки пов`язані з проведенням заходів щодо відновлення родючого шару ґрунту земель) та неодержані доходи. Розмір збитків визначається актом збитків, який складено за згодою сторін при тимчасовому зайнятті земельної ділянки для розвідувальних робіт (далі - Акт визначення збитків), який є невід`ємною частиною цієї Угоди.

Сторони узгодили, що кошти у розмірі, визначеному актом визначення збитків, сторона 2 сплачує на поточний рахунок стороні 1 протягом 20-ти банківських днів після отримання рахунку-фактури від сторони 1, але в будь-якому разі до початку проведення робіт у розмірі вказаному в акті (п. 2.2 Угоди від 22.11.2021).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 10.02.2022 № 3781682/30760391 у зв`язку з ненаданням платником податків копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додатково вказано про відсутність розрахункових документів щодо реалізації ТМЦ.

Колегія суддів зазначає, що вказане рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку, однак за результатом розгляду скарги ПСП "Промінь" ДПС України прийнято рішення про залишення її без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області від 10.02.2022 № 3781682/30760391 без змін.

При цьому, позивач, врахувавши відсутність документів, що слугували підставою для прийняття спірного рішення, подаючи скаргу до ДПС України, надав контролюючому органу рахунок на оплату №17 від 24 листопада 2021 року на суму 580000,00 грн та меморіальний ордер № 12221 від 26 січня 2021 року на суму 580000,00 грн, що підтверджують факт виникнення першої події та обов`язок ПСП «Промінь» скласти та подати на реєстрацію спірну податкову накладну.

Однак, колегія суддів звертає увагу, що підстави та мотиви відмови у реєстрації податкової накладної, які зазначені в оскаржуваному рішенні та рішенні ДПС України за результатами розгляду скарги, повністю відмінні за своїм змістом, що вказує на неузгодженість дій в системі податкового органу та додатково свідчить про порушення відповідачами у спірних відносинах принципу правової визначеності.

Колегія суддів вважає, що за відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для її розблокування, посилання контролюючого органу на їх ненадання є неприйнятним, оскільки позивач, перебуваючи у стані правової невизначеності, подавав такі документи на власний розсуд.

Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22.

З огляду на вищевикладені висновки суду касаційної інстанції, колегія суддів дійшла висновку, що позивачем доведено не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події отримання позивачем збитків та неотриманих доходів, які за умовами угоди на проведення розвідувальних робіт № 22-11/21 від 22 листопада 2021 року є платою за користування земельною ділянкою.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 2 від 26.01.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку №1165, пункту 5 Порядку №520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН №2 від 26.01.2022.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення від 10.02.2022 №3781682/30760391про відмову в реєстрації податкової накладної від 26.01.2022 № 2 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява №38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнямивона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.01.2022 № 2 датою її подання на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Згідно п. 1 ч. 1ст. 315 КАС Україниза наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно дост. 316 КАС Українисуд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а додаткове рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі № 520/2132/23 - без змін.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10.05.2023 по справі № 520/2132/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова