Постанова

від 30.10.2023 по справі 620/9866/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 620/9866/21

адміністративне провадження № К/990/23746/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Гімона М.М., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року (Скалозуб Ю.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року (головуючий суддя Мєзєнцев Є.І., судді: Сорочко Є.О., Файдюк В.В.) у справі №620/9866/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СТЕН АРС» звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило визнати нечинним, протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Чернігівській області від 28 квітня 2021 року № 1747/25010700 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства, відтак, відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Також позивач зазначив, що визначаючи в наказі період перевірки з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2020 року, який перевищує 1095 днів, податковий орган порушив приписи статті 102 ПК України та неправомірно донарахував податкові зобов`язання поза межами 1095 днів. Отже, на думку позивача, податковим органом під час проведення перевірки був охоплений період часу, що значно перевищує 1095 днів.

Обґрунтовуючи твердження щодо неналежного оформлення результатів перевірки, позивач зазначає, що Акт перевірки оформлений неналежним чином, оскільки у примірнику вказаного акта відсутні Додаток №3, 10, 11, 16. Крім того, підпис директора ТОВ «СТЕН АРС» на Додатку №2, 4, 6 взагалі відсутній на вказаних документах, а на Додатку №12, 13 відсутній підпис і посадових осіб, які фактично проводили перевірку. Додаток №17 підписаний виключно посадовою особою контролюючого органу. Наведене, на думку позивача свідчить, що Акт перевірки належним чином не оформлений.

Крім того, вважає, що висновки податкового органу, що викладені в Акті перевірки стосовно неможливості здійснення господарської операції з ФГ «Л.Демченко» спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку, а посилання податкового органу на відсутність трудових ресурсів у ФГ «Л.Демченко» не підтверджено.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року відмовлено у задоволенні позову.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що протягом І-ІІ квартали 2020 року ТОВ "СТЕН АРС" віднесло до складу собівартості реалізованої продукції витрати по придбанню товару за номенклатурою "кукурудза 3 класу врожаю 2019 року" по фактично неіснуючим операціям, оскільки надані під час перевірки та суду первинні документи, не дають підстави для висновку про правильність формування позивачем податкового кредиту.

Не погоджуючись із судовими рішеннями, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. Касаційна скарга обґрунтована безпідставністю висновків акту перевірки, не відповідності таких висновків реальним обставинам, не врахуванням контролюючим органом первинної документації позивача з контрагентами, зазначеними в акті перевірки, а також протиправністю дій відповідача при проведенні перевірки позивача. Товариство вказує на те, що контролюючим органом під час проведення перевірки були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, у зв`язку з чим перевірка була проведена всупереч установленого на період дії карантину мораторію, що, в свою чергу, свідчить про протиправність перевірки та нівелює правові наслідки такої. Крім того, позивач посилається на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року у справі №620/9867/21, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 червня 2022 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТЕН АРС» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 28 квітня 2021 року № 1746/25010700, яке винесене на підставі цього ж акту документальної планової виїзної перевірки від 25 березня 2021 року №1330/07/40248881, який є предметом судового оскарження у цій справі (620/9866/21).

У касаційній скарзі Товариство також доводить, що акт перевірки є недопустимим доказом у справі, тому що не відповідає встановленим законодавством формі та змісту. Такий довід обґрунтований посиланням на те, що в Акті відсутні Додатки №3, 10, 11, 16, а в Додатках №2, 4, 6 відсутній підпис директора Товариства, в Додатках №12 і 13 відсутні підписи посадових осіб, які проводили перевірку. Крім того, вважає, що висновки податкового органу, що викладені в Акті перевірки стосовно неможливості здійснення господарської операції з ФГ «Л.Демченко» спростовуються первинними документами бухгалтерського обліку, а посилання податкового органу на відсутність трудових ресурсів у ФГ «Л.Демченко» не підтверджено. Також зазначає про рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі №620/4951/20, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2021 року, згідно якого зобов`язано Головне управління ДПС у Чернігівській області виключити Фермерське господарство «Л.Демченко» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості. Вказане рішення, на думку позивача, підтверджує реальність господарських операцій позивача з ФГ «Л.Демченко».

В свою чергу, у відзиві на касаційну скаргу відповідач просить судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

27 вересня 2022 року Верховним Судом відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року, з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу ГУ ДПС у Чернігівській області від 11 лютого 2021 року, направлень на перевірку від 23 лютого 2021 року № 462-№ 468, з урахуванням Плану перевірки ГУ ДПС у Чернігівській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «СТЕН АРС», зокрема, з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2017 року по 30 вересня 2020 року, за результатами якої складено Акт від 25 березня 2021 року №1330/07/40248881, відповідно до якого встановлено порушення ТОВ «СТЕН АРС», зокрема, пунктів198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21, платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1023581 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 81012 грн, за квітень 2020 року на суму 897611 грн, за травень 2020 року на суму 44958 грн та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 435699 грн, в тому числі за вересень 2020 року на суму 435699 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення, у відповідь на яке відповідач повідомив позивача про те, що за результатами розгляду заперечення ТОВ «СТЕН АРС» прийнято рішення викласти висновок акту перевірки в наступній редакції: «Перевіркою встановлено порушення ТОВ «СТЕН АРС», зокрема, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, п.6 р. VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28 січня 2016 року № 21, платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1023581 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 81012 грн, за квітень 2020 року на суму 897611 грн, за травень 2020 року на суму 44958 грн. та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 435699 грн, в тому числі за вересень 2020 року на суму 435699 грн.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №1747/25010700 від 28 квітня 2021 року, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання - податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) 1279476,00 грн, а саме на 1023581,00 грн - за податковими зобов`язаннями та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) - 255895,00 грн.

19 липня 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги ТОВ «СТЕН АРС», відповідно до якого прийнято залишити без змін оскаржуване ППР, а скаргу без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з рішенням відповідача, оскаржив його в судовому порядку.

Позивач доводив суду, що дії відповідача під час перевірки є незаконними, і як наслідок незаконним є податкове повідомлення-рішення, оскільки перевіркою був охоплений період часу, що перевищує 1095 днів.

Колегія суддів зазначає наступне.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 ПК України).

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом (абз. 1 пункту 77.4 статті 77 ПК України).

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Тобто, у відповідності до приписів п.п.102.1 ст.102 ПК України, контролюючий орган обмежений строком у 1095 днів визначення суми грошових зобов`язань платнику податків. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання. Відлік такого строку розпочинається з дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Враховуючи ту обставину, що податкові порушення по взаємовідносинам з ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО", встановлені в ході проведення перевірки та які покладені в основу спірного повідомлення-рішення від 28.04.2021, здійснювались у березні та квітні 2020 року, тому період, охоплений перевіркою є правомірним та таким, що не суперечить нормам чинного законодавства, у зв`язку з чим посилання позивача на ту обставину, що податковим органом під час проведення перевірки був охоплений період часу, що перевищує 1095 днів, є безпідставним.

Щодо аргументу позивача про неналежне оформлення Акту перевірки, колегія суддів враховує наступне.

Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів) (пункт 86.3 статті 86 ПК України).

Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.

Акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу (підпункт 86.7.1 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту (підпункт 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України).

Суди установили, що 25 березня 2021 року за результатом проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СТЕН АРС» відповідачем було складено Акт № 1330/07/40248881. У вказаному Акті наявний підпис директора ТОВ «СТЕН АРС» з приміткою про те, що з висновками перевірки та (або) фактами та даними, викладеними в акті перевірки, він не згоден, протягом встановлених ПК України термінів будуть подані до контролюючого органу заперечення до акта перевірки.

Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 (далі - Порядок № 727), відповідно до пункту 2 розділу І якого акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Зразок форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи затверджено наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244 (далі - Зразок форми акта). Вказаним наказом також затверджено Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень (далі - Методичні рекомендації).

Відповідно до положень розділу ІІ «Методичні рекомендації щодо оформлення додатків до акта (довідки) перевірки» Методичних рекомендацій усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства, матеріали зустрічних звірок), підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та посадовими (уповноваженими) особами платника податків і додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки.

Аналогічна правова норма закріплена і в Порядку № 727.

Суди зазначили, що у вказаному розділі міститься положення, яке передбачає, що довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства (у разі його здійснення) (зразок, наведено в додатку 3 до Зразка акта (довідки) перевірки, та додається до першого примірника акта (довідки) перевірки, що залишається в контролюючому органі).

При цьому, відповідно до зразку, зазначеного у додатку 3 така графа як підпис уповноваженої особи платника податків, що перевірявся відсутня.

У пункті 3.1.1.3 Зразку форми акту зазначено, що зведені дані щодо Переліку договорів (з урахуванням додаткових угод), на підставі яких платником податків здійснено виплати та/або нараховано дохід на користь нерезидента із джерелом походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 10 до акта (довідки) перевірки. І відповідно додаток 10 має назву «Зразок зведених даних щодо задекларованих платником податків та встановлених у процесі проведення перевірки сум податку з доходу нерезидента».

Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента із джерелом їх походження з України за період, що перевіряється, наведено в додатку 11 до акта (довідки) перевірки. І відповідно додаток 11 має назву «Зведені дані щодо задекларованих платником податків та/або встановлених у процесі перевірки сум виплат на нерезидента та податку з доходу нерезидента за період з ___.___.____ по ___.___.___».

Тобто, додатки 10, 11 та 16 до акту перевірки не оформлювались, оскільки судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем не здійснювались господарські операції з нерезидентами або виплату доходів нерезидентам джерелом походження з України.

Щодо до додатку 17 до Зразку форми акта має назву «Розрахунок пені за порушення строків розрахунків по зовнішньоекономічних операціях», і, при цьому, суди зауважили, що наведена форма не містить такої графи як підпис керівника чи уповноваженої особи платника податків, що підлягав перевірці.

Крім того, дослідивши зміст Додатку 2 «Довідка про загальну інформацію щодо платника податків ТОВ «СТЕН АРС» (код ЄДРПОУ 40248881) та його діяльність за період з 01.01.2017 по 30.09.2020», Додатку 4 «Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ «СТЕН АРС» (код ЄДРПОУ 40248881)», Додатку 6 «Реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в Податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма №2) платника податків ТОВ «СТЕН АРС» за період з 01.01.2017р. по 30.09.2020 рр.» до Акту перевірки, судами встановлено відсутність підпису директора ТОВ «СТЕН АРС».

Суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що саме по собі порушення процедури прийняття акта не породжує правових наслідків для його дійсності, крім випадків, прямо передбачених законом, у зв`язку з чим дійшли правомірного висновку, що позивачем не доведено наявності порушень суб`єктом владних повноважень процедури оформлення додатків до Акту перевірки, які б могли вплинути на її кінцевий результат.

Перевіряючи правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо суті порушень, колегія суддів враховує таке.

В Акті перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, пункту 6 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, яке полягає у тому, що платником занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1023581 грн, в тому числі за квітень 2018 року на суму 81012 гр., за квітень 2020 року на суму 897611 грн, за травень 2020 року на суму 44958 грн та завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 435699 грн, в тому числі за вересень 2020 року на суму 435699 грн.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (абз. 1, 2 пункту 198.3 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 200.1 та пункту 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (п. 200.2 ст. 200 ПК України).

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1 статті 201 ПК України).

Згідно з пунктом 6 розділу VІ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21, у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2.

У постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Так, у пункті 63 наведеної постанови Велика Палата Верховного Суду, зокрема, виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Колегія суддів звертає увагу, що фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинно розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного, а також від змісту зауважень податкового органу, які відповідно до акта перевірки слугували підставою для висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства, слід визначитись із відповідним комплектом документів та інших доказів, які можуть підтвердити/спростувати обґрунтованість сформованих платником податків сум податкової вигоди у такому випадку.

Відсутність реального характеру господарських операцій позивача з ФГ «Л.Демченко», податковий орган доводив у зв`язку з тим, що з наданих товарно-транспортних накладних, у яких замовником є ТОВ «СТЕН АРС» та автомобільним перевізником зазначено ФОП ОСОБА_1 встановлено, що пункт навантаження с.Величківка, Менський р-н, Чернігівська обл. та пункт розвантаження с.Малківка, Прилуцький р-н, Чернігівська обл. Найкоротший маршрут між вказаними населеними пунктами в один бік становить 195 км, при цьому згідно складених ТТН, КАМАЗ ( НОМЕР_1 ) здійснив 4 перевезення вантажу кукурудзи загальною вагою 54420 кг та подолав відстань не менше 1365 км за добу (27.03.2020) без урахування часу на 4 навантаження та 3 розвантаження кукурудзи, що в свою чергу додатково свідчить про нереальність здійснення операцій з придбання товару за номенклатурою «кукурудза 3 класу врожаю 2019 року». Також податковий орган звертав увагу, що згідно з відомостями, отриманими від Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Чернігівській області за ФОП ОСОБА_1 відсутні зареєстровані вантажні транспортні засоби. Крім того, податковий орган зазначив, що згідно облікових даних Єдиного державного реєстру транспортних засобів МВС України, не перебувають на обліку наступні транспортні засоби: НОМЕР_2 , причіп НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 , НОМЕР_7 , причіп НОМЕР_8 , причіп НОМЕР_9 , НОМЕР_10 , НОМЕР_11 , НОМЕР_12 . Вищенаведене свідчить, про внесення недостовірних даних до товарно-транспортних накладних та нереальність здійснення операцій перевезення вантажу за номенклатурою "кукурудза 3 класу врожаю 2019 року". Також, контролюючий орган зазначив, що місцезнаходження платника податків ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО" не встановлено; з липня 2020 року ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО" не звітує; зазначена загальна площа зібраних сільськогосподарських культур за 2019 рік (звіт № 29-сг) не відповідає площі земельних ділянок, зокрема ФГ "Л. Демченко" згідно Договору оренди землі має у розпорядженні земельну ділянку площею 73,584 га, інформація про перебування у власності або оренді відповідної земельної ділянки за 2019 рік відсутня; згідно аналізу даних ЄРПН ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО" у період лютий - квітень 2020 року здійснює реалізацію сільськогосподарських культур у значно більших обсягах ніж вказано у статистичних звітах щодо збору урожаю 2019 року, зокрема: кукурудзи 4256,71 т, пшениці 151,88 т, сої 343,79 т, соняшника 650,64 т, інформація щодо придбання сільськогосподарської продукції врожаю 2019 року ФГ "Л. ДЕМЧЕНКО" для подальшої реалізації відсутня. Таким чином, перевіркою встановлено відсутність первинних документів, які б у сукупності підтверджували факт отримання ТОВ "СТЕН АРС" товару за номенклатурою "кукурудза 3 класу врожаю 2019 року" на суму 7218576 грн.

Суди встановили, що між ФГ «Л.Демченко» - Постачальник, та позивачем - Покупець, укладено Договір поставки №27032020-ДСК від 27 березня 2020 року, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупця, а Покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2019 року (надалі іменується «Товар»).

Також відзначили, що ТОВ "СТЕН АРС" уклало договір про надання послуг з ФОП ОСОБА_1 від 1 серпня 2017 року №01082017-СЄ, згідно якого прийняття-передача виконання оформляється відповідними актами приймання-передачі виконаних послуг.

Суди установили, що надані акти виконаних робіт складені без зазначення пункту відправлення/призначення вантажу та відстані перевезення вантажу. З актів виконаних робіт неможливо встановити вагу перевезеного вантажу. В актах виконаних робіт за період з 31 березня 2020 року по 30 вересня 2020 року також відсутня інформація який вантаж був перевезений.

Таким чином, суди дійшли висновку, що акти виконаних робіт складені без зазначення пункту відправлення/призначення вантажу, відстані перевезення вантажу, ваги перевезеного вантажу та інформації про вантаж ТОВ "СТЕН АРС", є прийнятими як виконана робота від ФОП ОСОБА_1 , що є свідченням замовлення робіт, які фактично не відбувались.

Суди врахували лист Регіонального сервісного центру ГСЦ МВС в Чернігівській області від 18 березня 2021 року №31/25/11-492, відповідно якого за ФОП ОСОБА_1 не перебувають на обліку вантажні транспортні засоби, що у свою чергу свідчить про внесення недостовірних даних до товарно-транспортних накладних та нереальність здійснення операцій за надання послуг перевезення вантажу.

Суди встановили, що прізвища водіїв, що здійснювали перевезення, не відображені у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, утриманого з них податку за формою 1 ДФ за період з 3 кварталу 2017 року по 3 квартал 2020 року.

Суди також врахували рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року у справі №620/4951/20, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 листопада 2021 року, згідно якого зобов`язано Головне управління ДПС у Чернігівській області виключити Фермерське господарство «Л.Демченко» з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, на яке посилався позивач в якості доказу, який підтверджує реальність господарських операцій з ФГ «Л.Демченко».

При цьому, суди, враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки підстави для висновку про безтоварний характер спірних у цій справі господарських операцій, дійшли висновку, що такі не підтверджені оформленими належним чином документами.

Колегія суддів звертає увагу, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Варто зазначити, що висновки Верховного Суду у справах, пов`язаних з питанням дослідження реальності господарських операцій є сформованими і усталеними. Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, які саме документи мають силу первинних, а які обставини можуть свідчити про нереальність господарських операцій.

Наведене вище свідчить про обґрунтованість висновків відповідача щодо заниження ТОВ "СТЕН АРС" суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету та завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, зазначених в Акті перевірки, а тому відсутні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Доводи касаційної скарги фактично зводяться до того, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку. Разом з тим при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій прийшли до обґрунтованого висновку, що первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

За правилами частин першої та другої статті 341 КАС України, Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Всі доводи позивача, викладені у позовній заяві та апеляційній скарзі ретельно перевірено судами попередніх інстанцій, та їм надано відповідну оцінку на підставі доказів, наданих сторонами.

Що ж стосується доводів касаційної скарги про проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію та, як наслідок, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то колегія суддів вважає їх безпідставними, з огляду на наступне.

За процесуальним правилом частини 4 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Стаття 160 КАС визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.

Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).

Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).

Верховний Суд у постанові від 9 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:

« позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».

Вимога щодо порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції.

Позивач не скористався правом змінити підстави позову до першого судового засідання суду першої інстанції, а фактично виклав в касаційній скарзі нове обґрунтування, яке існувало на момент подання позову, але не визначалося в якості підстави позову.

Враховуючи викладене, суд відхиляє доводи касаційної скарги, які стосуються порушення контролюючим органом порядку проведення перевірки.

Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 341, 345, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "СТЕН АРС" залишити без задоволення.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2022 року у справі №620/9866/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко М.М. Гімон І.А. Васильєва