Рішення

від 30.10.2023 по справі 280/6568/23

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 жовтня 2023 року Справа № 280/6568/23 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Мінаєвої К.В., розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА»»

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, визнання протиправними та скасування наказів,

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІРМА „КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» (далі позивач, ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА»») з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач), в якому позивач просить суд:

1) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 0002540079 на суму 183 164,72 грн;

2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025360709 на суму 88 809,54 грн;

3) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025330902 на суму 1020,00 грн;

4) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025340902 на суму 1020,00 грн;

5) визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 21.06.2023 № 1075-П про проведення фактичної перевірки;

6) визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 21.06.2023 № 1076-П про проведення фактичної перевірки.

Позовна заява подана представником позивача адвокатом Загорським Д.Д., який діє на підставі ордеру на надання правничої (правової) допомоги серії АР № 1136730 від 16.08.2023.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що на підставі доповідної записки прийняті накази про проведення фактичної перевірки на газових АЗС, які належать позивачу, розташованих за адресами: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е та м. Запоріжжя, вул. Каліброва, буд.15-А. За результатами фактичних перевірок були складені акти, в яких зафіксовані наступні порушення: незастосування реєстратора розрахункових операцій, відсутність змінних звітів за формою № 14-ГС, в яких ведеться кількісний облік руху скрапленого газу на АГЗС. Представник позивача зауважує, що невнесення оператором АЗС записів до змінного звіту за формою № 14-ГС через його відсутність на момент перевірки, не є порушенням правил обліку. Крім того, інспекторами не було встановлено розбіжностей між даними обліку та фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей на АЗС. Вказує, що разом із запереченнями відповідачу було направлено змінні звіти № 14-ГС, проте їх не було взято уваги контролюючим органом. Представник позивача також зазначає, що змінні звіти не охоплюються санкцією пункту 121.1 статті 121 ПК України, оскільки не належать до первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів. Звертає увагу, що оскаржувані накази не містять посилання на будь-які повідомлення/інформацію про порушення позивачем законодавства, чи інші підстави, що спричинили необхідність призначення фактичної перевірки позивача. Накази про проведення фактичної перевірки та податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами такої перевірки, представник позивача вважає протиправними, у зв`язку з чим просить їх скасувати.

Ухвалою від 29.08.2023 суд відкрив провадження у даній справі, призначив її до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення та виклику сторін; витребував від Головного управління ДПС у Запорізькій області докази по справі, а саме всі документів та матеріали, які стали підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 28.07.2023 № 0002540079, від 28.07.2023 № 00025360709, від 28.07.2023 № 00025330902, від 28.07.2023 № 00025340902.

14.09.2023 до суду надійшов відзив на позовну заяву (вх.№40676), в якому представник зазначає, що разом з направленнями на право проведення перевірки позивача ознайомлено під підпис та вручено копії оскаржуваних наказів, проте жодних заперечень не висловлював та допустив до перевірки співробітників податкового органу. За наслідками розгляду відповідачем заперечень платника податків повідомлено про місце та час розгляду матеріалів перевірки, проте на засіданнях комісії представник ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА»» не був присутній. На думку представника відповідача, не може бути предметом позову вимога про визнання та скасування наказів про призначення перевірок, у зв`язку з тим, що вони реалізовані та вичерпали свою дію станом на день прийняття податкових-повідомлень рішень, тому їх скасування не може призвести до відновлення порушеного права. Разом з тим, зазначає, що факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, зокрема і у сфері виробництва та обігу пального, було достатньо для проведення перевірки. Вказує, що позивачем не наведено обґрунтувань на підтвердження законності прийнятих повідомлень-рішень у частині порушення пунктів 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Звертає увагу, що позивачем не було надано документів про якість (паспортів) на СВГ. Крім того, при перевірці позивач не надав змінні звіти форми № 14-ГС, тобто не було доведено кількісного обліку руху СВГ на ГЗС, у зв`язку з чим була відсутня можливість здійснити звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Враховуючи ненадання до перевірки на АЗС документів, що підтверджують облік пального, яке знаходилось в резервуарах, а також ненадання позивачем у повному обсязі первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, актами перевірки зафіксоване та підтверджено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Зауважує, що позивачем не зазначено незгоду із нарахування штрафних (фінансових) санкцій за порушення, передбачене пунктом 85.2 статті 85. З огляду на викладене, просить відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

25.09.2023 до суду надійшла відповідь на відзив (вх.№42112), в якій представник позивача зазначає, що спірні накази про проведення перевірки є необґрунтованими, оскільки містять лише посилення на законодавчу норму та доповідну записку, яка до початку перевірки не була надана. Наголошує, що журнал у формі 14-ГС є внутрішньою документацією АГЗС, в якому оператори фіксують здачу-приймання залишків пального між змінами, а саме випадку АГЗС скрапленого газу. Натомість про неналежний облік палива може свідчити лише відмінність між фактичними залишками скрапленого газу та даними реєстратора розрахункових операцій, що не було встановлено під час перевірки.

03.10.2023 від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшли заперечення на відповідь на відзив (вх.№43598), в яких представник податкового органу наполягає, що не мав зазначати у наказах на проведення перевірки інформацію, яка ним отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача. Зазначає, що надання необхідних для обліку пального документів є обов`язком позивача, оскільки в іншому випадку неможливо здійснити співставлення між фактичними залишками скрапленого газу та даних РРО. Факт неведення позивачем обліку скрапленого газу також підтверджують пояснення оператора АГЗС, тому наданий позивачем до заперечень журнал за формою № 14-ГС складений вже після перевірки, а тому не може бути об`єктивним доказом на підтвердження його ведення на час проведення перевірки.

05.10.2023 до суду надійшла заява представник позивача (вх.№43844) про стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 3500,00 грн.

12.10.2023 отримано клопотання відповідача (вх.№44950), в якому останній зазначає, що заява представника позивача про стягнення витрат на правничу допомогу не містить детального опису робіт (наданих послуг), та в ній не зазначено обґрунтування наданих до заяви документів. Вказану поведінку позивача представник вважає неповагою до учасників судового процесу, яка позбавляє відповідача права та можливості надати вмотивовані заперечення на заявлені ним вимоги.

30.10.2023 до суду надійшло клопотання відповідача (вх.№ 48256) про долучення витребуваних ухвалою суду від 29.08.2023 доказів по справі.

Розглянувши матеріали справи, судом встановлені наступні обставини.

Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» зареєстроване як юридична особа 18.06.1993, основним видом економічної діяльності підприємства є 47.30 Роздрібна торгівля пальним (а.с.51-58).

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.06.2023 № 1075-п та наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.06.2023 № 1076-п на підставі ст. 19-1, ст. 20, пп. 75.1.3, п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, пп.80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 69.27 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, доповідної записки заступника начальника управління начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Бугакової Оксани від 19.06.2023 № 2009вн призначено проведення фактичної перевірки ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» за адресами: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е, м.Запоріжжя, вул.Каліброва, буд.15-А з 21 червня 2023 року тривалістю 10 діб. Перевірку наказано провести за період діяльності з 08.05.2023 по день закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні (а.с.42,43).

За наслідками проведених перевірок, прийняті Акти про результати фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е) та від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, вул.Каліброва, буд.15-А) (а.с.10-15, 26-31).

Перевірками встановлено порушення вимог: пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

12.07.2023 ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» подано до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення на акти фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 та № 3039/08/01/09/20471888, які були розглянуті податковим органом та призначено розгляд на 24.07.2023 (а.с.16,25,32).

Разом з тим, на засіданні комісій представник ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» не був присутній, та за результатами розгляду наданих заперечень висновки актів про результати фактичної перевірки визнано такими, що відповідають вимогам діючого законодавства, та залишено без змін (а.с.17-19, 33-36).

На підставі акту перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 з урахуванням розгляду заперечень від 25.07.2023 № 30275/6/08-01-09-02-07 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 28.07.2023 № 00025330902, яким до позивача за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1020,0 грн (а.с.20).

Виходячи з акту перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 0002540079, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 183 164,72 грн (а.с.22-23).

На підставі акту перевірки від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888 з урахуванням розгляду заперечень від 25.07.2023 № 30276/6/08-01-09-02-07 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 28.07.2023 № 00025340902, яким до позивача за порушення пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 1020,0 грн (а.с.40).

Виходячи з акту перевірки від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «С» від 28.07.2023 № 00025360709, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України «Про застосування РРО в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 88 809,54 грн (а.с.37-38).

Вказані накази про проведення фактичної перевірки та прийняті податкові повідомлення-рішення позивач вважає протиправними, у зв`язку з чим звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту, що відносяться до повноважень митних органів), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Повноваження і функції контролюючих органів визначаються цим Кодексом, Митним кодексом України та законами України (пункт 41.5 статті 41 ПК України).

Згідно з підпунктом 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Відповідно до підпункту 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК України).

Приписами підпункту 62.1.3 пункту 62.2 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Умови, порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок, строки проведення перевірок та оформлення їх результатів визначені статтями 75, 80, 81 ПК України.

За змістом абзацу першого пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За вимогами пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач, зокрема, посилається на протиправність наказів Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.06.2023 № 1075-п, від 21.06.2023 № 1076-п, які містять лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України та доповідну записку заступника начальника управління начальника відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами Оксани Бугакової від 19.06.2023 № 2009вн, без зазначення, що стало підставою для проведення фактичної перевірки, тобто за відсутності у контролюючого органу підстав для проведення перевірки, як формально складеного.

У контексті викладеного слід зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18) відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15) тощо.

При цьому, у постанові від 21.02.2020 (справа № 826/17123/18) Верховний Суд сформував новий правовий висновок, наступного змісту: «оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, такими підставами позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

Відтак, аналіз обов`язкових до врахування висновків Верховного Суду дає підстави вважати, що позивач вправі посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, однак таке право платник податків може реалізувати при оскарженні в подальшому наслідків проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, а не при оскарженні наказу про проведення перевірки.

Оцінка таких підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

З урахуванням наведеного, суд у першу чергу здійснює оцінку правомірності призначення та проведення відповідачем перевірки, за результатом якої прийняті спірні податкові повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Суд наголошує, що відсутність детального опису підстави на проведення перевірки в наказі не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до пункту 81.1 ст.81 ПК України, в наказі на перевірку достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Аналогічна правова позиція підтверджена постановою Верховного Суду у справі № 460/1239/19 від 21.01.2021.

Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом в постанові від 05.07.2023 у справі № 460/2663/22, від 17.08.2023 у справі № 160/15431/21.

Підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачено дві окремі підстави для призначення проведення фактичної перевірки, а саме:

- першою підставою є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства у частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- другою (самостійно, незалежною від першої) підставою є здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Крім того, у постанові Верховного Суду від 22.04.2021 у справі №805/3809/16-а підтверджено позицію, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

У даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), у зв`язку з чим є безпідставними доводи позивача в цій частині.

У наказах від 21.06.2023 № 1075-п та № 1076-п в якості підстави здійснення перевірки, крім законодавчих норм, зазначено також доповідну записку заступника начальника управління начальника відділу адміністрування акцизного податку управляння контролю за підакцизними товарами Бугакової Оксани від 19.06.2023 №2009вн.

Відповідно до підпункту 1.2.2 пункту 1.2 Розділу 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470, при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства. Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) територіального органу ДПС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до структурних підрозділів інших територіальних органів ДПС або апарату ДПС (у разі їх залучення до проведення такої перевірки), координацію дій залучених до перевірки працівників таких структурних підрозділів, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Суд відхиляє доводи позивача щодо необхідності пред`явлення контролюючим органом доповідної записки при проведенні фактичної перевірки, оскільки така не належить до переліку документів, передбачених пунктом 81.1 статті 81 ПК України.

Відтак, посилання в наказі на доповідну записку є цілком обґрунтованим та законним.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 зазначила, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Суд враховує, що співробітники податкової були допущені представниками позивача до проведення фактичної перевірки за адресами здійснення господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» без будь-яких заперечень.

Враховуючи викладене, позовні вимоги в частині визнання протиправними та скасування наказів про проведення фактичної перевірки від 21.06.2023 № 1075-п та від 21.06.2023 № 1076-п не підлягають задоволенню, оскільки матеріалами справи підтверджується правомірність дій контролюючого органу при призначені перевірки та прийнятті спірних наказів.

Щодо порушень, встановлених в акті перевірки, та які стали підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд зазначає наступне.

Податковим повідомленням-рішенням від 28.07.2023 № 0002540079 ГУ ДПС у Запорізькій області до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 183 164,72 грн, а саме:

- порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи 100,50 грн;

- порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації 183 064,22 грн.

Аналогічні порушення застосовані до позивача ГУ ДПС у Запорізькій області податковим повідомленням-рішенням від 28.07.2023 № 00025360709, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 88 809,54 грн, а саме:

- порушення пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 проведення розрахункових операцій без використання реєстраторів розрахункових операцій на суму 1648,00 грн;

- порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації 87 161,54 грн.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг регулюються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР).

За визначенням наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР:

реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Отже, суб`єкти господарювання зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) розрахунковий документ встановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Відповідно до акту перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/ НОМЕР_1 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, Північне шосе, буд.20-Е) встановлено незастосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на суму 100,50 грн, а саме: згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 203,00 грн, при цьому згідно Х-звіту РРО з фіскальним номером 3001051238 сума готівкових коштів склала 102,50 грн. Відтак, встановлено незастосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 100,50 грн.

За актом перевірки від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/ НОМЕР_1 (перевірка АГЗС за адресою: м.Запоріжжя, вул.Каліброва, буд.15-А) встановлено незастосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на суму 1648,00 грн, а саме згідно опису наявності готівки на місці проведення розрахунків сума готівкових коштів склала 1750,00 грн, при цьому згідно Х-звіту по РРО з фіскальним номером 3001051234 сума готівкових коштів склала 102,00 грн. Таким чином, встановлено незастосування реєстратора розрахункових операцій при проведенні розрахункових операцій на загальну суму 1648,00 грн.

Відповідальність за порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачена пунктом 1 статті 17, відповідно до якого за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Суд зазначає, що позивачем не спростовано твердження відповідача про порушення позивачем вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР, не надано жодних доказів на спростування цього твердження. Відтак, наявність такого порушення є доведеною, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28.07.2023 № 0002540079 та від 28.07.2023 № 00025360709 в частині застосування штрафних санкцій за проведення розрахункової операції без використання РРО в сумі 100,50 грн та 1648,00 грн відповідно є правомірними.

Щодо наявності порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР порушення встановленого порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації суд зазначає наступне.

Наведені висновки податкового органу ґрунтуються на тому, що станом дату проведення перевірки в приміщенні ГАЗС були відсутні змінні звіти за формою № 14-ГС, в яких ведеться кількісний облік руху скрапленого газу на ГАЗС.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Верховний Суд у постанові від 04.09.2020 у справі №2а-12445/11/2670 зазначив, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) 9.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV).

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до приписів статті 8 Закону № 996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

За вимогами статті 9 зазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару, в тому числі за місцем їх реалізації, належать первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

При цьому, сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР.

Аналогічні висновки наведені у постановах Верховного Суду від 07.08.2018 у справі №825/10/17, від 30.01.2018 у справі № 810/1148/17, від 07.08.2018 у справі №825/10/17.

При цьому в актах фактичної перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/ НОМЕР_1 та від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/ НОМЕР_1 не встановлено жодних порушень позивачем вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів.

Єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності визначено Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводних скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002. №332, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.04.2003 за № 331/7652 (далі - Інструкція № 332).

Згідно із підпунктом 5.2.2 Інструкції №332, приймання СВГ (скраплений вуглеводневий газ), що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма №1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 №488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Пунктом 9 вказаної Інструкції №332 визначено порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП).

Так, на порушення позивачем якого покликається відповідач, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю скрапленого вуглеводного газу (СВГ), результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС.

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:

- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок;

- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ;

- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну;

- передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою № 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП) .

Пунктом 11 Інструкції визначено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 та зареєстрованого Міністерством юстиції 02.11.1999 за № 751/4044.

Отже, нормою пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР зобов`язано суб`єктів господарювання вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, в порядку, встановленому законодавством, а Інструкцією № 332, в свою чергу, встановлено спосіб та порядок здійснення обліку скрапленого газу, який залишається після його реалізації, шляхом позмінного складання касиром (оператором) змінних звітів за формою № 14-ГС зокрема.

Разом з тим, звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265/95-ВР та у силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ та бути підставою для обліку товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).

У ході перевірки співробітниками відповідача була встановлена наявність на АГЗС позивача залишків скрапленого газу в обсязі 4274,72 л за ціною реалізації 20,39 грн на загальну суму 87161,54 грн. При цьому податківцями проаналізовано Х-звіт позивача станом на час проведення перевірки (22.06.2023), у приміщенні АГЗС, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул. Каліброва, буд.15-А. Так само, за наданим Х-звітом, податковим органом була встановлена наявність залишків скрапленого газу пропан-бутан у кількості 8934,32 л за ціною реалізації 20,49 грн на загальну суму 183 064,22 грн, станом на 22.06.2023 у приміщенні АГЗС, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул.Північне шосе, буд.20-Е.

З наведеного слідує, що позивачем станом на 22.06.2023 належним чином вівся облік товарних запасів, що зафіксовано у реєстраторі розрахункових операцій позивача. Отже, відповідачем не доведений факт реалізації позивачем не облікованих у встановленому законодавством порядку товару.

Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Така позиція висловлена Верховним судом у постановах від 17.05.2023 у справі № 640/20727/21, від 31.08.2023 у справі № 820/1435/17.

Таким чином, занесення даних щодо фінансово-господарських операцій, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за формою № 14-ГС, не спростовує факту ведення обліку товару в порядку передбаченому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Слід взяти до уваги, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АГЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які необліковані у встановленому порядку. Для визначення факту реалізації необлікованого товару, за умови встановлення якого до суб`єкта господарювання можливе застосування зазначеної вище фінансової санкції, контролюючий орган має встановити розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом від 31.05.2019 у справі №809/1253/16, від 21.05.2020 у справі №809/597/16, від 16.07.2020 у справі №300/936/19, від 13.08.2021 у справі № 809/1161/17.

Суд зауважує, що під час фактичної перевірки АЗС, де здійснює господарську діяльність ТОВ «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА», контролюючим органом не встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС.

Таким чином, висновок про порушення з боку позивача пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки.

Зазначеним також підтверджується відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку.

На підставі викладеного вище, суд дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 28.07.2023 № 0002540079 та від 28.07.2023 № 00025360709 в частині застосування штрафних санкцій за порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР є безпідставним та необґрунтованими, через що підлягають скасуванню у цій частині.

Щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 28.07.2023 № 00025330902 та від 28.07.2023 № 00025340902 суд зазначає наступне.

Вказані податкові повідомлення-рішення прийняті через порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, а саме ненадання в повному обсязі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Пунктом 85.2 статті 85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборі платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

Як встановлено судом, представнику позивача Осипенку В.В. (при проведенні перевірці газової АЗС за адресою: м. Запоріжжя, Північне шосе, буд. 20-Е) під підпис 22.06.2023 був вручений примірник запиту про надання документів, які необхідні подати до контролюючого органу (у кількості 16 штук), та про необхідність прибути 04.07.2023 до приміщення контролюючого органу для ознайомлення та підписання матеріалів, надання пояснень з питань, що стосуються предмета перевірки, та вирішення питання про складання адміністративного протоколу. Аналогічний за змістом запит був вручений 22.06.2023 при перевірці газової АЗС за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каліброва, буд. 15-А, представнику позивача Губі П.І. під підпис.

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України визначено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Водночас, незважаючи на отримання запиту, позивачем не надано посадовим особам контролюючого органу в повному обсязі документи, пов`язані з проведенням перевірки, а саме не надано: договори поставки нафтопродуктів від постачальників, акти приймання-передачі нафтопродуктів на АГЗС, паспорта якості та копії сертифікатів відповідності, що підтверджують приймання скраплення газу на АГЗС від постачальників, журнал обліку надходження пального на АГЗС, змінні звіти за формою № 14-ГС, банківські виписки за перевіряємий період. Про зазначене податковим органом складено відповідні акти про надання не в повному обсязі всіх документів, пов`язаних з проведенням фактичної перевірки від 30.06.2023 № 672/08/01/09/ НОМЕР_1 (за наслідками перевірки за адресою: м. Запоріжжя, Північне шосе, буд. 20-Е) та від 30.06.2023 № 673/08/01/09/ НОМЕР_1 (за наслідками перевірки за адресою: м. Запоріжжя, вул. Каліброва, буд. 15-А), які підписані представником позивача.

Відповідно до пункту 121.1 статті 121 ПК України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 ПК України строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПК України, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного суду від 12.07.2023 у справі № 380/5557/22, від 07.02.2023 у справі № 640/9880/19, від 03.10.2023 у справі № 420/534/20.

Суд враховує, що разом із запереченнями, які представник позивача подавав до податкового органу до актів перевірки від 03.07.2023 № 3038/08/01/09/20471888, від 03.07.2023 № 3039/08/01/09/20471888, було долучено копії змінних звітів АГЗС за формою № 14-ГС, проте інші документи, зазначені у відповідному запиті ГУ ДПС у Запорізькій області, позивачем під час проведення перевірки надані не були.

Отже, враховуючи наявний у позивача обов`язок зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу та право контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі таких документів, суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції передбачені пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

За таких обставин, на думку суду, позовні вимоги в цій частині не підлягають задоволенню.

Ухвалюючи дане рішення суд керується, зокрема, статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11(2008) Консультативної ради європейських суддів (пункт 41) щодо якості судових рішень.

Згідно з рішенням Європейського суду з прав людини по справі «Серявін та інші проти України» (параграф 58) суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Беручи до уваги положення частин першої, другої статті 77, 90 КАС України, оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд вважає, що заявлені позовні вимоги знайшли своє підтвердження матеріалами справи, є обґрунтованими, а надані сторонами письмові докази є належними та достатніми для постановлення судового рішення про часткове задоволення адміністративного позову.

Відповідно до частини першої статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати, зокрема на професійну правничу допомогу (пункт 1 частини третьої статті 132 КАС України).

Представником позивача заявлено клопотання про стягнення на користь позивача витрат на правничу допомогу у розмірі 3500 грн.

Згідно з частиною першою статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За приписами частини третьої статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Частиною п`ятою статті 134 КАС України визначено, що розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вказаних вимог, суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Відповідно до частини сьомої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Системний аналіз змісту вищевказаних норм дозволяє дійти висновку, що від учасника справи вимагається надання доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.

При цьому розмір витрат на правничу допомогу встановлюється судом на підставі оцінки доказів щодо детального опису робіт, здійснених адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Відповідно до усталеної практики Верховного Суду визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, усі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та її адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору з огляду на такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26.02.2015 у справі «Баришевський проти України», від 10.12.2009 у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12.10.2006 у справі «Двойних проти України», від 30.03.2004 у справі «Меріт проти України», заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Суд зазначає, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції. Зокрема, згідно з його практикою заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 18.01.2022 у справі № 915/1473/20, від 18.01.2022 у справі № 910/2679/21, від 12.01.2022 у справі № 918/548/21.

В обґрунтування понесених витрат на професійну правничу допомогу до матеріалів справи надано:

- договір про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023, укладений між позивачем та адвокатським бюро «Загорський та партнери» в особі керівника Загорського Д.Д.;

- ордер на надання правничої допомоги адвокатом Загорським Д.Д., виданий адвокатським бюро «Загорський та партнери», серії АР № 1136730 від 16.08.2023;

- додаткова угода № 1 від 16.08.2023 до договору про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023;

- акт № 1608/23-2 виконаних робіт про надання юридичних послуг від 16.08.2023;

- акт № 2509/23-1 виконаних робіт про надання юридичних послуг від 25.09.2023;

- рахунок-фактура № 1608/23-2 від 16.08.2023 на суму 2500,00 грн;

- рахунок-фактура № 2509/23 від 25.09.2023 на суму 1000,00 грн;

- платіжна інструкція № 669_00000/4de9e15 d-57b8-4024-aad від 17.08.2023 на суму 4500,00 грн;

- платіжна інструкція № 703_00000/a83e0a9 0-0105-4668-a908-aa50bc833ab1 від 26.09.2023 на суму 1000,00 грн.

Судом враховується висновок Верховного Суду, сформований у постанові від 23.12.2021 у справі №755/7943/20-ц про те, які документи можуть бути подані для підтвердження складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги. Відповідно до викладеного у постанові висновку цей перелік не є вичерпним. Питання оцінки достатності доказів, поданих у підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу чи тих, які будуть понесені, перебуває у межах дискреції суду.

Відповідно до додаткової угоди № 1 до договору про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023 сторони договору погодили наступну вартість послуг юро у справі про визнання протиправним та скасування ППР, винесених на підставі актів перевірки № 3038/08/01/09/20471888 від 03.07.2023 та № 3039/08/01/09/20471888 від 03.07.2023, зокрема: складання позовної заяви 2500 грн, складання відповіді на відзив, інших процесуальних документів 1000 грн / документ.

Згідно з актами виконаних робіт про надання юридичних послуг № 1608/23-2 від 16.08.2023 та № 2509/23-1 від 25.09.2023 виконавцем за договором про надання правової допомоги № 1608/23 від 16.08.2023 надано такі юридичні послуги: складання позовної заяви 2 500 грн; складання відповіді на відзив 1000,00 грн.

Суд звертає увагу на те, що при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.

У пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

Разом з тим, суд бере до уваги позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 25.07.2023 у справі №340/4492/22, відповідно до якої наявність/відсутність з боку іншої сторони заперечень проти відшкодування витрат на професійну правничу допомогу має значення виключно для вирішення питання про співмірність заявлених до відшкодування судових витрат на правову допомогу як це передбачено частиною сьомою статті 134 КАС України, однак, не впливає на обов`язок суду при вирішенні питання про розподіл судових витрат на професійну правничу допомогу застосовувати вимоги частин першої-четвертої статті 134 КАС України і перевіряти заявлені витрати на відповідність іншим, окрім співмірності, критеріям.

З огляду на викладене та беручи до уваги заперечення відповідача, виходячи з конкретних обставин справи, критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), розумності, пропорційності, співмірності розподілу витрат на професійну правничу допомогу, суд дійшов висновку, що витрати на правничу допомогу підлягають зменшенню до 2500,00 грн.

Квитанціями від 16.08.2023 № 666 та від 22.08.2023 № 674 підтверджується сплата позивачем судового збору у розмірі 9 478,21 грн (а.с.7,59). Відповідно до частини третьої статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

За таких обставин, судові витрати на оплату судового збору у розмірі 9167,33 грн та витрати на правничу допомогу у розмірі 2500,00 грн підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 5, 72, 77, 139, 241, 243-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.07.2023 № 0002540079 у частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації у розмірі 183064,22 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 28.07.2023 № 00025360709 у частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації у розмірі 87161,54 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА» судові витрати, а саме: судовий збір у розмірі 9167,33 грн (дев`ять тисяч сто шістдесят сім гривень 33 копійок) та витрати на правничу допомогу у розмірі 2500,00 грн (дві тисячі п`ятсот гривень 00 копійок).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «КОЗАЦЬКА ПЕРЕПРАВА», місцезнаходження: вул.Каліброва, буд.15-А, м.Запоріжжя, 69008; код ЄДРПОУ 20471888.

Відповідач Головне управління ДПС у Запорізькій області, місцезнаходження: пр.Соборний, буд.166, м.Запоріжжя, 69107; код ЄДРПОУ ВП 44118663.

Рішення у повному обсязі складено та підписано 30.10.2023.

Суддя К.В.Мінаєва