Постанова

від 02.11.2023 по справі 520/28736/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2023 р.Справа № 520/28736/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Бартош Н.С. , Присяжнюк О.В. ,

за участю секретаря судового засідання Шаповал В.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2023, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., м. Харків, повний текст складено 30.01.23 року по справі № 520/28736/21

за позовом Підприємства "Ніка" Товариства інвалідів "Шанс" Жовтневого району м. Харкова

до Головного управління ДПС у Харківській області

про скасування правових актів індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень,

ВСТАНОВИВ:

Підприємство "Ніка" Товариства інвалідів "Шанс" Жовтневого району м. Харкова звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області , в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.12.2021 №00311700701, від 24.12.2021 №00311560701, від 24.12.2021 №00311760701, від 24.12.2021 №00312090718; від 24.12.2021 №00312120718.

Вимоги позову умотивовані тим, що контролюючим органом було вчинено неправомірне управлінське волевиявлення з приводу призначення документальної податкової перевірки під час дії мораторію, запровадженого у зв`язку із боротьбою з поширенням хвороби COVID-19. Наполягав, що викладені у акті перевірки судження контролюючого органу є помилковими і не доводять фактів та подій скоєння податкових правопорушень.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2023 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Харківській області від 24.12.2021 №00311700701, від 24.12.2021 №00311560701, від 24.12.2021 №00311760701, від 24.12.2021 №00312090718, від 24.12.2021 №00312120718.Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на користь Підприємства "Ніка" Товариства інвалідів "Шанс" Жовтневого району м. Харкова 19285 грн. 21 коп. у якості компенсації витрат на оплату судового збору.

ГУ ДПС у Харківській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу , вважає рішення суду таким, що прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи. судом першої інстанцій не дотримана така основна засада судочинства, як законність та обґрунтованість, що передбачає собою ухвалення судом рішення відповідно до норм матеріального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Вказує , що серед позовних вимог була відсутня така вимога як «скасування Наказу» чи «визнання протиправними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки», відтак, вказана обставина не може бути підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень. Посилається на те , що Велика Палата Верховного Суду 08.09.2021 під час розгляду адміністративної справи № 816/228/17 висловила таку позицію: …у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вказане рішення Великої Палати Верховного Суду є останнім у часі, де викладена правова позиція з приводу належності та ефективності способу захисту права платника податків при оскаржені наказів контролюючих органів за умови, що перевірка проведена та податкові повідомлення рішення винесені, а тому у силу ч. 5 ст. 242 КАС України має пріоритет над іншими судовими актами з даного питання. Звертає увагу суду на те, що судом у рішенні від 13.06.2023 не вказано на наявність причинно-наслідкового зв`язку між вказаним порушенням та висновками перевірки. Так само і позивачем у позовній заяві не було обґрунтування такої обставини. Фактично висновок суду щодо протиправності призначення та проведення перевірки ґрунтується виключно на тому, що її проведено в період дії карантину. Зазначає, що ГУ ДПС у Харківській області відповідно до вимог Податкового кодексу України, з врахуванням Постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова № 89) видано наказ на проведення перевірки, при цьому жодних процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, контролюючим органом допущено не було. Акцентуємо увагу суду на тому, що а ні Позивачем, а ні судом не вказано, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки. Наголошує, що вказані у рішенні суду обставини жодним чином не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки, а платник податків не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями. Проведення перевірки в період дії карантину, об`єктивно не могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу щодо встановлених порушень, які стали підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень. Отже, такі обставини, як призначення та проведення перевірки з врахуванням вимог Постанови № 89 не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за відсутності причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатом такої перевірки. Звертає увагу, що контролюючі органи наділені компетенцією на проведення податкових перевірок в силу приписів Податкового кодексу України, зокрема підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75. Зважаючи на те, що Постанова № 89 на час прийняття наказу про проведення перевірки та безпосередньо під час проведення самої перевірки Позивача залишалася чинною та не була скасована, податкова як орган державної влади зобов`язана дотримуватися та виконувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм Податкового кодексу України. Таким чином, ГУ ДПС у Харківській області вчиняючи дії щодо проведення перевірки в період дії карантину керувався Податковим кодексом України, пунктом 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» та постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» у відповідності до свого конституційного обов`язку - діяти у порядок та спосіб визначений законом Підставами позову не було вказано незаконність проведення перевірки з урахуванням Постанови №89, при розгляді справи в суді першої інстанції позивачем такі вимоги не заявлялися та не були предметом розгляду в Харківському окружному адміністративному суді. Таким чином, судом фактично самостійно змінено підстави позовних вимог, здійснено вихід за межі доводів та вимог позову, що є грубим порушенням вимог Кодексу адміністративного судочинства України. Також, посилається на підтвердженість та доведеність порушень позивачем вимог податкового законодавства, встановлених в ході проведення перевірки, за результатами якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Посилаючись на обставини та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2023 , прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову Підприємства "Ніка" Товариства інвалідів "Шанс" Жовтневого району м. Харкова відмовити.

Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів, вислухавши суддю доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції , що Заявник пройшов передбачену законодавством процедуру державної реєстрації суб`єктів господарювання, набув правового статусу юридичної особи приватного права, значиться в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 30235984, у якості платника податків (у тому числі і ПДВ) перебуває на обліку в установі відповідача.

13.10.2021р. контролюючим органом було видано наказ №7736-п з приводу призначення планової виїзної документальної перевірки заявника за період 01.07.2017р.-30.09.2021р.

Результати проведеної перевірки оформлені актом від 03.12.2021р. №22813/20-40-07-01-08/30235984 (далі за текстом - Акт перевірки).

24.12.2021р. із посиланням на Акт контролюючим органом були видані податкові повідомлення - рішення №00311700701, №00311560701, №00311760701, №00312090718, №00312120718.

Не погодившись із відповідністю закону управлінського волевиявлення контролюючого органу з приводу додаткового обчислення грошових зобов`язань з податку на прибуток за означеним вище правовим актом індивідуальної дії, заявник ініціював даний спір, стверджуючи про безпідставність обтяження додатковим податковим обов`язком.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що у спірних правовідносинах суб`єкт владних повноважень згідно з прийнятим наказом ГУ ДПС у Харківській області №13.10.2021р. №7736-п не мав законних підстав для здійснення заходу податкового контролю у формі документальної планової виїзної перевірки. Відтак, виданий у спірних правовідносинах наказ контролюючого органу про призначення документальної податкової перевірки з питання дотримання податкового законодавства, валютного законодавства, законодавства відносно справляння єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не може бути визнаний таким, що узгоджуються із вимогами ч.2 ст.2 КАС України. Тому усі об`єктивні дані, отримані у результаті проведеної на виконання цього наказу документальної податкової перевірки, слід визнати недопустимими доказами у розумінні ч.1 ст.74 КАС України. Оскільки будь-яких інших доказів вчинення заявником податкових правопорушень, окрім тих , що вказані в акті від 03.12.2021р. №22813/20-40-07-01-08/30235984, складеному на виконання наказу ГУ ДПС у Харківській області від 13.10.2021р. №7736-п, відповідачем - суб`єктом владних повноважень у ході розгляду справи до суду не подано, то події вчинення заявником відображених в означеному Акті податкових правопорушень слід визнати недоведеними.

Суд першої інстанції дійшов до переконання про те, що у спірних правовідносинах порушення контролюючим органом процедури призначення документальної податкової перевірки створює нездоланний та непереборний дефект оскарженого управлінського волевиявлення з приводу самостійного визначення грошових зобов`язань платника податків, який є самостійною і достатньою підставою для скасування правового акту індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень без надання додаткової правової оцінки юридичній умотивованості та фактичній доведеності суджень суб`єкта владних повноважень.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог , виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 року за № 2755-VI, із змінами і доповненнями, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин (далі також -ПК України), яким, зокрема, встановлено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (пп.21.1.1,21.1.4 п. 21.1 ст. 21 ПК України).

Глава8розділуІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

Згідно із абз. 1, 2 п.75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 75.1.2 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Пунктом 78.1 статті 78 ПК України визначено підстави проведення документальної позапланової перевірки.

Відповідно до п. 78.4 ст. 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається за для забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Положення ст. 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Разом з тим не допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Водночас кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст. 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у ч. 1ст. 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені уст. 2 КАС України.

Зважаючи на викладене, колегія суддів зазначає, що для правильного вирішення справи передусім необхідно встановити дотримання контролюючим органом процедури здійснення документальної позапланова виїзна перевірка та оформлення її результатів та чи належить проведення документальної позапланової виїзної перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.

Наведена правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим уст. 2 КАС України.

Судовим розглядом встановлено, що наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 13.10.2021 № 77364244-п Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Підприємства "Ніка" Товариства інвалідів "Шанс" Жовтневого району м. Харкова видано на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 41.1 ст. 41, пп. 61.1,61.2 ст. 61, пп. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62, пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, 77.4 ст. 77, ст. 82 Податкового кодексу України.

При прийнятті наказу про проведення перевірки ГУ ДПС у Харківській області керувалось нормами постанови №89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

Так, колегією суддів встановлено, що на час прийняття відповідачем вказаного наказу , пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Отже законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Отже, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Постановою Кабінету Міністрів України Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Отже, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

У спірних правовідносинах контролюючим органом не призначалась документальна позапланова перевірка діяльності позивача на підставі звернення платника податків або на підставі пп. 78.1.7 та пп.78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Тобто на призначену відповідачем у даному випадку перевірку не поширюються виключення, встановлені п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Таким чином, на момент прийняття податковим органом наказу про проведення перевірки позивача Кабінетом Міністрів України не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок платників податків, окрім винятків.

Водночас 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року за № 909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік, пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II Прикінцеві положення Закону України від 17 вересня 2020 року за № 909-IX Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік Кабінет Міністрів України прийняв Постанову від 03 лютого 2021 року, № 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (далі Постанова КМУ № 89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10розділу XX Перехідні положення ПК України (в редакції, на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 ст. 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в Постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічних правових висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 22.02.2022 № 420/12859/21, постановах від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.03.2023 у справі № 600/1402/22-а,

Окрім того, колегія суддів зазначає, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022 у справі справа № 640/18314/21, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, постанову Кабінету Міністрів України Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки від 03.02.2021 № 89 визнано протиправною та скасовано.

Таким чином, Податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України та всупереч встановленого п. 52-2 підрозд. 10 розд. XX Перехідні положення Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, контролюючим органом призначено та проведено перевірку, за наслідками якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі №360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22,від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі №280/958/22.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10розділу XX Перехідні положення ПК України є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.

Отже позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною.

За таких обставин, зважаючи на приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, за якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд ураховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів ураховує сформовану та усталену позицію Верховного Суду, зокрема, висновок Великої Палати Верховного Суду у справі № 816/228/17 з питання проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10розділу XX Перехідні положення ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Надаючи правову оцінку зазначеним обставинам, колегія суддів зважає на висновок Великої Палати Верховного Суду, яка неодноразово звертала увагу судів, що відповідно до принципу jura novit curia (суд знає закони) неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм. Такі висновки сформульовані у постановах Великої Палати Верховного Суду від 04.09.2019 у справі № 265/6582/16-ц, від 12.06.2019 у справі № 487/10128/14-ц, від 11.09.2019 у справі № 487/10132/14-ц.

Цей принцип означає, що суд може самостійно, безвідносно до посилань сторін, обирати і застосовувати норми права до фактичних обставин спору. Саме таке тлумачення принципу jura novit curia (суд знає закони) наведено у постанові Верховного Суду від 10.01.2023 у справі № 600/2019/21-а.

Так, діючи в межах позовних вимог, з огляду на завдання суду та унормовані ч. 3 ст. 2 КАС України принципи адміністративного судочинства, зокрема, принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд встановлює правову природу правовідносин сторін на підставі належно доведених сторонами обставин, в результаті чого визначає норму права, що підлягає застосуванню. Такі повноваження суду носять імперативний характер, що означає обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам та визначити релевантну норму.

На переконання колегії суддів, є необхідним урахування у цій справі висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання апеляційної скарги.

Таким чином, з урахуванням указаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду, проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України є протиправним, дії контролюючого органу щодо невиконання вимог норм ПК України стосовно процедури проведення перевірки та її призначення, є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 28 липня 2023 року у справі № 580/3888/22.

Підсумовуючи наведене, оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України мораторій на проведення позапланових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 24.05.2023 у справі № 420/10433/22.

Щодо оцінки реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами колегія суддів вважає передчасними з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того, як виникнуть законні підстави для проведення перевірок, які були обмежені встановленим мораторієм на їх проведення.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22.

Крім того, суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 листопада 2019 року у справі № 160/8859/18 та від 30 червня 2019 року у справі № 825/1747/17, від 11.06.2020 у справі № 804/17146/14 та від 17.06.2020 у справі № 807/1672/15.

Відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Стосовно посилань контролюючого органу на те, що правомірність проведення податкової перевірки може бути предметом оцінки суду лише у випадку оскарження відповідних дій, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 наголосила на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 Верховний Суд зазначив, що, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Щодо висновків Верховного Суду,наведенихВідповідачем у низці постанов Верховного Суду,тослідвиходити зтого, щотакі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та оцінки наявних доказів, які їх підтверджують/спростовуютьв аспектіналежного підтвердження реальностіокремихгосподарських операцій платника податків, та ґрунтуються на результаті судового розгляду суті та змісту конкретних податкових правопорушень,а томуне доводять відмінногоправозастосуваннясудів попередніх інстанцій у цій справі.

Посилання ж скаржника на правову позицію Верховного Суду, наведену в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/ в аспекті того, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності індивідуальних актів за наслідком такої перевірки, оскільки ці порушення мають оцінюватися через призму впливу наслідків процедурних порушень на необґрунтованість та помилковість висновків перевірки, за наведеного у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового регулювання, не спростовують по суті правильних висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Адже у вищенаведеній постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 розглядалась ситуація, в якій відповідач мав право на проведення перевірки, але ним допущені процедурні порушення, в той час як у цій справі з огляду на дію мораторію перевірка не повинна була відбутися в силу норм ПК України.

Не суперечать і висновки судів, що були підставою для задоволення позовних вимог, зазначеному у апеляційній скарзі висновку у постанові Верховного Суду у справі №815/551/14, у якій Верховний Суд, оцінивши допущені контролюючим органом процедурні порушення, про які заявляв платник податків, і які відмінні від проведення перевірки в період дії мораторію, дійшов висновку про визнання їх такими, що не тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень.

Висновки ж у постанові Верховного Суду у справі №400/1646/20, на яку покликається апелянт, сформовані виходячи із неповноти встановлення судами попередніх інстанцій обставин щодо проведення перевірки, при цьому направляючи справу на новий розгляд суд звернув увагу на сталість та послідовність правової позиції про те, що оцінку суті виявлених порушень суд вправі здійснювати, виходячи із наведеної вище практики Верховного Суду, лише у разі, коли не було допущено процедурних порушень податковим органом при здійснені заходів податкового контролю, або у разі, якщо допущені процедурні порушення не призвели до неправомірності спірних у справі індивідуальних актів.

Згідно із ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, суд враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в пункті 58 рішення у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain), серія A, 303-A, п. 29).

Згідно з приписами ч.1 ст.315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Інші доводи і заперечення на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.

Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованими, прийнятими на підставі з`ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційні скарги без задоволення, а судове рішення без змін.

Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.01.2023 по справі № 520/28736/21 залишити без змін.

.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. ПодобайлоСудді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош О.В. Присяжнюк Повний текст постанови складено 07.11.2023 року