Рішення

від 14.10.2023 по справі 480/6880/23

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 жовтня 2023 року Справа № 480/6880/23

Сумський окружний адміністративний суд у складі судді - Бондаря С.О., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу №480/6880/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба 21" до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Дружба 21" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області,Державної податкової служби України, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Сумській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 17.05.2023 № 8828326/44436028 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 28.04.2023;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 28.04.2023 складену ТОВ "Дружба 21" датою її направлення для реєстрації.

В обгрунтування позовних вимог зазначає, що ТОВ "Дружба 21" є сільськогосподарським підприємством, основний вид діяльності 01.11 - вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Позивачем для здійснення господарської діяльності взято у ТОВ «Алвика» в оренду (строкове платне користування) за договором оренди № 1 від 20.02.2023 транспортний засіб трактор колісний JOHN DEERE 8430, 2009 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_1 . Однак, одержаний в оренду трактор вирішено було здати в суборенду іншим сільгосппідприємствам для обробки їх земельних ділянок, у зв`язку з чим, між ТОВ «Дружба 21» (орендар) та ТОВ «Харківецьке» (суборендар) укладено договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем № 2702-23-1 від 27.02.2023. На виконання умов договору ТОВ «Харківецьке» використало трактор з екіпажем для здійснення дискування земельних ділянок, що належать на праві користування підприємству в Лохвицькому та Лубенсьому районах Полтавської області загальною кількістю 346,9 га. У зв`язку з тим, що трактор надавався в суборенду у два періоди, позивачем були складені і направлені на реєстрацію дві податкові накладні: № 2 від 31.03.2023 на суму 8950,07грн. у т.ч. ПДВ 1491,68грн., яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 11.04.2023, та № 5 від 28.04.2023 на суму 164501,32грн. у т.ч. ПДВ 27416,89грн., реєстрація якої зупинена. На думку позивача, в таких діях контролюючого органу вбачається вибірковий і не зрозумілій для платника податків підхід до реєстрації податкових накладних. Крім того, відповідно до квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 5, підставами зупинення зазначено, що обсяг постачання товару/послуги 77.31 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Позивач вважає, що така підстава для зупинення реєстрації податкової накладної є законодавчо необгрунтованою, оскільки обсяг наданих послуг не може перевищувати величину залишку його придбання або постачання. Послуга не є товаром в розумінні Господарського кодексу України і її величина не може будь-яким чином вимірюватися і визначатися як різниця між придбанням і залишком. У зв`язку з чим вже на етапі зупинення реєстрації податкової накладної відповідачами було порушено право позивача. З метою розблокування реєстрації податкової накладної позивачем було направлено ГУ ДПС у Сумській області письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній №5. Проте, оскаржуваним рішенням відповідача відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 28.04.2023. На думку позивача, така підстава для відмови в реєстрації податкової накладної, як ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень є надуманою, та безпідставною, оскільки товариством було надано на розгляд комісії достатньо документів необхідних для підтвердження наявності у підприємства трудових і технічних ресурсів необхідних для здійснення господарської операції за якою складено спірну податкову накладну.

Ухвалою суду від 10.07.2023 відкрито провадження у справі, розгляд якої вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.

Головне управління ДПС у Сумській області та Державна податкова служба України направили до суду відзиви на позов, у яких, заперечуючи проти позову, зазначають, що за результатами автоматизованої перевірки податкової накладної №5 від 28.04.2023 контролюючим органом надіслано позивачу квитанцію, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація вищенаведеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 77.31, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами розгляду поданих документів, а також додаткових пояснень та додаткових докуменів прийнято рішення щодо відмови у реєстрації податкової накладної №5 від 28.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних №8828326/44436028 у зв`язку з не підтвердженням інформації, зазначеної у податковій накладній.

Відповідачі звертають увагу на те, що ТОВ «Дружба 21» не надало на розгляд Комісії додатку до Договору суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажам №2702-23-1 від 27.02.2023, який, згідно умов Договору, є невід`ємною частиною даного Договору і в якому зазначений предмет оренди та перелік членів екіпажу, а також не надало актів приймання-передачі трактора John Deere 8430 в суборенду та з суборенди, що передбачено Договором.

Крім того, позивачем не надано на розгляд Комісії документи щодо придбання паливно-мастильних матеріалів та запчастин для орендованого трактора John Deere 843, документи щодо проведених розрахунків з ТОВ «Харківецьке», а саме: платіжні інструкції, виписки банку завірені в установленому порядку, які підтверджують оплату за отримані послуги суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем, не надано свідоцтва про реєстрацію трактора колісного John Deere 8430, наказів про відрядження трактористів-машиністів у складі екіпажу, відсутні документи щодо взаємовідносин з суборендарем (оборотно-сальдова відомість по рахунку 361).

Суд, дослідивши надані сторонами докази, встановив такі обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Дружба 21" є сільськогосподарським підприємством, основний вид діяльності 01.11 "Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур", що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

Підприємство зареєстроване за адресою: Сумська область, Сумський район, смт. Степанівка, пров. Промисловий, б. 4.

ТОВ "Дружба 21" уклало з ТОВ "АЛВИКА", яке також зареєстроване за тією ж адресою: Сумська область, Сумський район, смт. Степанівка, пров. Промисловий, б. 4, Договір № 1 оренди транспортних засобів та самохідних машин чи механізмів від 20.02.2023, за умовами якого ТОВ "АЛВИКА" (Орендодавець) передає в оренду (строкове платне користування) ТОВ "Дружба 21" (Орендар) транспортний засіб трактор колісний JOHN DEERE 8430, 2009 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_1 .

В подальшому ТОВ "Дружба 21" уклало Договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем №2702-23-1 від 27.02.2023 з ТОВ "Харківецьке" (суборендар).

Відповідно до умов договору орендар передає в суборенду транспортний засіб трактор колісний JOHN DEERE 8430, 2009 року випуску, державний номерний знак НОМЕР_1 з екіпажем, які надають послуги з дискування землі.

Сума оренди за квітень 2023 року складала 164501,32грн. у т.ч. ПДВ 27416,89грн., на що виписано рахунок № 5 від 28.04.2023.

28.04.2023 ТОВ "Дружба 21" склало та передало на реєстрацію до податкового органу податкову накладну № 5 на суму 164501,32 грн., у т.ч. ПДВ 27416,89грн., реєстрація якої була зупинена з тих підстав, що обсяг постачання товару/послуги 77.31 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, у зв`язку з чим а позивачу запропоновано надати пояснення та додаткові документи.

За результатами розгляду поданих документів, а також додаткових пояснень та додаткових документів ГУ ДПС в Сумській області прийнято рішення щодо відмови у реєстрації податкової накладної №5 від 28.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних №8828326/44436028 у зв`язку з не підтвердженням інформації, зазначеної у податковій накладній.

Вважаючи таке рішення протиправним, ТОВ "Дружба 21" звернулося до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Отже, рішення відповідача (дії, вчиненні при його прийнятті) як суб`єкта владних повноважень, що є предметом даного позову, підлягають оцінці судом на відповідність критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі по тексту ПК України). Зокрема, цим Кодексом визначається вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п. 188.1 ст. 188 ПК України).

Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).

Пункт 7 вказаного Порядку передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

За змістом вказаної норми, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, податковий орган зобов`язаний вказати, зокрема, критерій ризиковості, на підставі якого зупинено реєстрацію.

Такі критерії визначаються додатком 3 до Порядку № 1165, пункт 1 якого відносить до ознак ризиковості здійснення операцій таке: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (далі Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (п.6 Порядку).

Згідно з пунктами 9, 10 та 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Аналіз приписів вказаних норм, дає підстави дійти висновку, що окрім критеріїв ризиковості, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, податковий орган зобов`язаний вказувати чого саме мають стосуватися пояснення платника податків та запропонувати надати будь-які документи з переліку, який зазначений у п. 5 Порядку № 520.

Суд звертає увагу позивача на те, що п. 5 Порядку № 520 має наступну редакцію: "Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: …".

Тобто, правова конструкція вказаного пункту не передбачає обов`язку податкового органу вказувати конкретний перелік документів, які платник податку зобов`язаний подати відповідачу, вона передбачає лише запропонувати надати будь-які документи з переліку, який зазначений у п.5 Порядку №520.

Отже, твердження позивача про те, що у квитанції про зупинення реєстрації податковим органом повинен вказуватися конкретний перелік документів, які платник податку зобов`язаний подати, є хибним, оскільки відповідно до вказаного пункту, податковий орган повинен зазначати не конкретний перелік документів, а пропонує надати будь-які документи, але за вичерпним переліком.

Даний висновок суду повністю узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, зазначеної у постанові від 03.06.2021 у справі № 822/2095/18.

Щодо посилань ТОВ "Дружба 21" на незаконність та неможливість зупинення реєстрації податкової накладної з підстави - обсяг постачання товару/послуги 77.31 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки послуга не є товаром і її величина не може будь-яким чином вимірюватися і визначатися як різниця між придбанням і залишком, є помилковим.

Так, відповідно до ч.1 ст. 283 Господарського кодексу України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для здійснення господарської діяльності.

Частиною першою ст. 284 Господарського кодексу України визначено, що істотними умовами договору оренди є: об`єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Як вбачається з матеріалів справи, у даному випадку спірна податкова накладна №5 була виписана позивачем у зв`язку з передачею орендованого трактора John Deere 8430 в суборенду ТОВ "Харківецьке", про що зазначено в графі 1 податкової накладної №5. Крім того, в графі 3.3 ПН № 5 ТОВ "Дружба 21" вказує код послуги згідно з ДКПП 77.31 "Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування".

В графах 4, 5 вказаної ПН самим позивачем зазначена одиниця виміру товару/послуги, а у графах 6, 7 - кількісний та вартісний виміри товару/ послуги (а.с.52).

Тобто, передача техніки в суборенду має свою вартість, що передбачено п.п.4.1 - 4.3 договору суборенди від 27.02.2023 (а.с.22-24).

Разом з тим, суд звертає увагу позивача, що переданий в суборенду товариству "Харківецьке" трактор John Deere 8430 перебуває у позивача в оренді, а тому він також сплачує орендну плату товариству "Алвика", розмір і порядок сплати якої визначені п.п. 5.1. - 5.7 договору оренди від 20.02.2023 (а.а.18-19).

Таким чином, зупинення реєстрації спірної податкової накладної №5 з підстави - обсяг постачання товару/послуги 77.31 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відповідає вимогам чинного законодавства.

ДПС України та ГУ ДПС у Сумській області, обґрунтовуючи правомірність оскаржуваних рішень, вказують на наявність підстав для відмови в реєстрації податкової накладної №5, оскільки ТОВ "Дружба 21" не надало достатніх документів для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.

Згідно з матеріалами справи, після зупинення реєстрації ПН №5 позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем на розгляд Комісії Головного управління ДПС у Сумській області подано Повідомлення №1 від 05.05.2023 до яких додано копії документів, а саме: пояснення №7 від 05.05.2023, штатний розклад, акт надання послуг №7 від 28.04.2023, посвідчення трактористів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , договір суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем №2702-23-1 від 27.02.2023, договір безоплатного користування рухомим майном від 28.03.2023.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п. 4 цього Порядку:

- приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

- направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;

- приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду наданих позивачем документів, відповідно до п. 9 Порядку №520, Комісією прийнято рішення про необхідність направлення ТОВ «Дружба 21» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів.

Тому, позивачу було надіслано Повідомлення №8794223/44436028 від 11.05.2023 (за формою Додатку 2 до Порядку №520), в якому зазначено які саме первинні документи необхідно додати ТОВ «Дружба 21» для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкових накладних, а саме: копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки/фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; первинних документів щодо: постачання, придбання товарів/послуг, зберігання продукції, транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури, інвойсів; актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

В графі додаткова інформація зазначений конкретний перелік документів, які необхідно подати на розгляд Комісії, а саме: додаток до договору від 27.02.2023 р. №2702-23-1 із зазначенням Предмету оренди та членів екіпажу (п.1.1 Договору); акт приймання-передачі трактора John Deere 8430 по договору суборенди з ТОВ «Харківецьке» (п.п. 2.1.1 та 2.2.4 Договору); ОСВ по рахунку 361; документи щодо проведених розрахунків з ТОВ «Харківецьке» (платіжні інструкції, виписки банку, завірені в установленому порядку); акт приймання-передачі трактора John Deere 8430 по договору безоплатного користування рухомим майном від 28.03.2023 р. з ФО ОСОБА_3 (п. 5.1 Договору); свідоцтво про реєстрацію трактора John Deere 8430; дорожні листки трактора; облікові листи трактористів-машиністів; накази про відрядження трактористів-машиністів; документи щодо придбання ПММ та запчастин для трактора колісного John Deere 8430 (договори, видаткові накладні, акти приймання-передачі, рахунки, розрахункові документи, завірені в установленому порядку, ТТН, ліцензійна право зберігання ПММ, лімітно-забірні картки, акти списання ПММ та запчастини, ОСВ 203, 207, 631).

15.05.2023 ТОВ «Дружба 21» направило відповідачу Повідомлення №2, до якого додано пояснення №8 від 15.05.2023, реєстр, рахунок на оплату №5 від 28.04.2023, виписка банку, акт приймання-передачі до договору №б/н від 28.03.2023 безоплатного користування майном від 28.03.2023, акт приймання-передачі до договору №б/н від 28.03.2023 безоплатного користування майном від 01.05.2023, інвентаризаційний опис необоротних активів.

Суд звертає увагу на те, що ТОВ «Дружба 21» не надало на розгляд Комісії додатку до Договору суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажам №2702-23-1 від 27.02.2023, який є невід`ємною частиною даного Договору і в якому зазначений предмет оренди та перелік членів екіпажу.

Так, у п. 1.1 Договору суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем №2702-23-1 від 27.02.2023 зазначено, що у порядку та на умовах, визначених цим Договором, Орендар зобов`язується передати Суборендарю в тимчасове платне володіння та користування сільськогосподарську техніку, визначену у Додатку до цього Договору (далі йменується - Предмет оренди), а також зобов`язується забезпечити своїми силами його керування та технічну експлуатацію, а Суборендар зобов`язується прийняте в тимчасове володіння та користування сільськогосподарську техніку під керуванням екіпажу Орендаря і сплачувати орендну плату.

Крім того, у п. 2.1.1 вказаного Договору зазначено, що до прав та обов`язків орендаря належить у строк до 28.03.2023 передати в користування Суборендаря Предмет оренди разом з екіпажем в належному технічному стані за Актом приймання-передачі. який підписується уповноваженими представниками Сторін та скріплюється їх печатками. У п. 2.2.4 Договору зазначено, що після закінчення строку дії договору або після його дострокового розірвання не пізніше 2 календарних днів повернути Предмет оренди Орендарю на підставі Акта приймання-передачі. який підписується представниками сторін договору та скріплюється печатками.

З урахуванням вказаних вимог Договору, ТОВ «Дружба 21» не надала на розгляд Комісії актів приймання-передачі трактора John Deere 8430 в суборенду та з суборенди.

Також ТОВ «Дружба 21» не надало на розгляд Комісії документи щодо проведених розрахунків з ТОВ «Харківецьке», а саме: платіжні інструкції, виписки банку завірені в установленому порядку, які підтверджують оплату за отримані послуги суборенди сільськогосподарської техніки з екіпажем.

Крім того, не було надано свідоцтва про реєстрацію трактора колісного John Deere 8430, наказів про відрядження трактористів-машиністів у складі екіпажу, відсутні документи щодо взаємовідносин з суборендарем (оборотно-сальдова відомість по рахунку 361).

Отже, ТОВ «Дружба 21» не надало на розгляд Комісії документи для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, конкретний перелік яких визначений у повідомленні про надання пояснень та документів.

Тобто, позивач не скористався своїм правом надати всі необхідні документи для підтвердження інформації зазначеної в податковій накладній №5.

У свою чергу, аналіз наданих позивачем пояснень та документів свідчить про те, що контролюючий орган не мав можливості достеменно встановити зміст господарської операції, її фактичне здійснення та настання правових наслідків, обумовлених нею.

За результатами розгляду Повідомлення про надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної №5 від 28.04.2023, прийнято рішення щодо відмови у реєстрації вказаної податкової накладної у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.

Суд звертає увагу, що згідно п.1.4 Договору №1 оренди транспортних засобів від 20.02.2023, укладеного між ТОВ "АЛВИКА" (Орендодавець) та ТОВ "Дружба 21", управління (керування) технікою, що передається у користування Орендареві, проводиться екіпажем Орендодавця, при чому екіпаж не припиняє трудових відносин з Орендодавцем та не вступає у трудові відносини з Орендарем.

Враховуючи вказані вимоги Договору, позивач, як орендар, не мав взагалі права передавати трактор John Deere 8430 в суборенду товариству «Харківецьке» разом зі своїм екіпажем.

Варто зауважити, що ТОВ "Дружба 21", обгрунтовуючи позовні вимоги, посилається на документи, які не надавалися відповідачу при вирішенні питання про реєстрацію спірної податкової накладної, але надані до суду, це зокрема: договір №1 оренди, додатки до договору суборенди, акти прийому-передачі та ін., всього 22 документа.

Тобто, ТОВ "Дружба 21" надає суду документи, які необхідно було надавати відповідачу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №5.

Суд враховує, що оскаржуване рішення Комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної №5 приймалося за одних обставин та документів, а позивач просить суд визнати рішення контролюючого органу протиправним, обгрунтовуючи позов вже фактично іншими (додатковими) обставинами та документами, тому у суду відсутні правові підстави брати до уваги документи, які позивачем не надавалися контролюючому органу у встановленому законом порядку.

Посилаючись на додаткові документи, позивач фактично просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складення податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 21.05.2019 у справі №940/1240/18 звернув увагу, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування.

Таким чином, на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Посилання ТОВ "Дружба 21" на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, згідно з якою, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, як на підставу задоволення позову, не є коректним, виходячи з наступного.

Верховний Суд у вказаній постанові зазначив: "Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією".

З урахуванням правової позиції Верховного Суду, варто зауважити, що у даній справі податковий орган, пропонуючи позивачу надати будь-які документи з переліку, який зазначений у п. 5 Порядку № 520, не намагається провести приховану податкову перевірку, а пропонує позивачу документально підтвердити інформацію, яка зазначена у податковій накладній №5, що є законним та обгрунтованим, оскільки без вказаних документів контролюючий орган позбавлений можливості достеменно встановити зміст господарської операції, її фактичне здійснення та настання правових наслідків, обумовлених нею.

Враховуючи викладене, у суду відсутні правові підстави для визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 17.05.2023 №8828326/44436028 про відмову в реєстрації податкової накладної № 5 від 28.04.2023, а тому в задоволенні позовних вимог необхідно відмовити.

У зв`язку з відмовою в задоволенні позову розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В:

В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Дружба 21" до Головного управління ДПС у Сумській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії відмовити.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя С.О. Бондар