Постанова

від 07.11.2023 по справі 240/20196/21

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/20196/21

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Нагірняк М.Ф.

Суддя-доповідач - Гонтарук В. М.

07 листопада 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Білої Л.М. Матохнюка Д.Б. ,

секретаря судового засідання: Лунь Т. С.,

за участю:

представника позивача: Сірої Аліни Василівни

представника відповідача: Зеленової Лідії Василівни

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Євробуд-9" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

13 вересня 2023 року від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність її доводів.

05 жовтня та 03 листопада 2023 року до суду від Головного управління ДПС у Житомирській області та Приватного підприємства "Євробуд-9" надійшли додаткові пояснення.

Ухвалами Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2023 було відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду на 03.10.2023 року.

03 жовтня 2023 року в судовому засіданні було оголошено перерву, з метою надання сторонами додаткових доказів та пояснень. Наступне судове засідання було призначено на 07 листопада 2023 року.

Представник відповідача в судовому засіданні вимоги апеляційної скарги підтримала, просила суд їх задовольнити.

Представник позивача щодо задоволення апеляційної скарги заперечувала, просила суд відмовити в її задоволенні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, відзиву, додаткових пояснень, колегія суддів вважає, що остання не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що в період з 08.04.2021 року по 28.04.2021 року уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, про що складено акт перевірки від 07.05.2021 року.

27.05.2021 року позивачем до Головного управління ДПС у Житомирській області були подані заперечення на вказаний акт перевірки.

В ході розгляду таких заперечень відповідачем згідно наказу від 08.06.2021року та, враховуючи клопотання платника, була призначена позапланова документальна виїзна перевірки підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за той же період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року. Така перевірка уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена з 29.06.2021року по 05.07.2021року, про що складено акт перевірки від 12.07.2021 року.

За результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки та розгляду заперечень платника було винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 16 липня 2021 року :

- №00068070701 про збільшення Приватному підприємству "Євробуд-9" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 9659358,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 965936,00 грн.;

- №00068040701 про зменшення Приватному підприємству "Євробуд-9" від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту за грудень 2020року на суму 202191,00 грн.;

- №00068090701 про збільшення Приватному підприємству "Євробуд-9" грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1881734,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 152449,00 грн.

- №00068060701 про накладання штрафу на Приватне підприємство "Євробуд-9" в розмірі 10200,00грн. за неподання до податкового органу відомостей про зміни по 10 об`єктах оподаткування за формою 20-ОПП у встановлений законодавством термін;

- №00068100701 про накладання штрафу на Приватне підприємство "Євробуд-9" в розмірі 2720904,00грн. за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в кількості 14 штук на загальну суму ПДВ 9175920,00грн.

Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні - рішенні №00068090701, підставою для його винесення стали порушення позивачем вимог ст. 41, п.85.2 ст.85, пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст.1, ст.3, ст.4 та ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положень (Стандартів) бухгалтерського обліку №11 "Зобов`язання", №15 "Доходи", №16 "Витрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999року №318, та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995року № 88.

Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 12.07.2021 року, та пояснень представника податкового органу в судовому засіданні підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення - рішення про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 1881734,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 152449,00 грн. стало заниження підприємством зобов`язань з цього податку, зумовлених:

- заниження доходів в сумі 45879600,00грн. за рахунок не включення до їх складу в повному обсязі коштів від виконаних робіт по ремонту автомобільних доріг (експлуатаційному утриманню) та продажу товаро-матеріальних цінностей;

- заниження доходів в сумі 750458грн. за рахунок неповного декларування доходів в порівнянні із задекларованими обсягами постачання по податку на додану вартість;

- завищення витрат в сумі 393740,00грн. в результаті невідповідності первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку задекларованим показникам витрат у звітності по податку на прибуток;

- завищення витрат "інші операційні витрати" на загальну суму 16577,00грн., зумовлених відсутністю первинних документів (касових чеків, прибуткових накладних, тощо) та фінансових звітів підзвітних осіб по підзвітним сумам;

- заниження витрат на загальну суму 36586299,00грн. в результаті не відображення таких у звітності згідно документів, наданих підприємством в ході перевірки.

Тобто, на думку податкового органу, заниження платником своїх податкових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 1881734,00 грн. виникло в результаті заниження доходів (45879600,00грн. + 750458грн.) та завищення витрат (393740,00грн. + 16577,00грн.) і заниження витрат в сумі 36586299,00грн.

Позивач вважаючи вищезазначені податкові повідомлення рішення протиправними, звернувся до суду для їх скасування.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів зазначає, що однією із підстав для скасування спірних податкових повідомлень рішень позивач зазначає про те, що станом на час призначення перевірки ПП "Євробуд" діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, у тому числі на підставі вимог пп. 77.1 та 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України.

А тому, податковий орган, незважаючи на прийняття постанови Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Надаючи оцінку вищезазначеним обставинам, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи встановлено, що оскаржувані податкові податкові повідомлення - рішення були прийняті за результатами проведених документальної планової виїзної перевірки підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.09.2017 року по 31.12.2020року (акт перевірки від 07.05.2021 року) та позапланової документальної перевірки підприємства за цей же період (акт перевірки від 12.07.2021року).

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.

Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно із пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)", яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами " 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Як вже зазначалося судом, спірні перевірки, а саме планова перевірка проводилася уповноваженими особами податкового органу в період з 08.04.2021року по 28.04.2021року, а позапланова - з 29.06.2021року по 05.07.2021року.

Постановою КМ України від 17 лютого 2021 р. № 104, постановою Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 р. № 405 та постановою Кабінету Міністрів України від 16 червня 2021 р. № 611 були продовжені карантинні обмеження та запроваджено посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відповідно з 28 лютого по 31 серпня 2021року.

Зазначене свідчить, що спірні перевірки з питань дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства були призначені та проводилися в період карантинних обмежень.

Водночас суд враховує, що 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік", пунктом 4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX "Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік" Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Аналогічна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Більш того, у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Відповідно до вимог ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосування норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, у податкового органу були відсутні правові підстав для визначення платнику податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість та застосування фінансових санкцій за наслідками проведених перевірок.

Зважаючи на вказане вище, колегія суддів вважає, що під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), податковий орган у даній справі не мав правових підстав на включення ПП "Євробуд" до плану-графіка документальних планових перевірок платників податків.

Щодо доводів податкового органу про не врахування висновків Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів зазначає таке.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Висновки суду апеляційної інстанції у цій справі не суперечать такому висновку Великої Палати Верховного Суду.

У вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Аналогічно, не суперечить оскаржувана постанова суду першої інстанції і висновкам, викладеним у приведених скаржником постановах Верховного Суду від 29 листопада 2021 року (справа №280/1367/20), від 01 грудня 2021 року (справа №400/1646/20), від 06 липня 2022 року (справа №815/5551/14). У цих судових рішеннях Суд також врахував позицію, що підставами для скасування рішень податкового органу є лише ті порушення, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого акта індивідуальної дії. Водночас, оцінивши допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, Верховний Суд дійшов висновку, що їх характер не утворює підстави для скасування податкових повідомлень-рішень (справи №815/5551/14, №280/1367/20) або ж висновок судів про скасування рішень контролюючого органу через допущені процедурні порушення є передчасним (справа №400/1646/20).

До того ж Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

У цій справі застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Тобто, Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Зазначена правова позиція висловлена, зокрема, у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 року у справі №160/20112/21.

Також, в ході апеляційного розгляду справи, представник відповідача зазначила, що податковий орган при проведенні позапланової документальної виїзної перевірки діяв правомірно, оскільки вказана перевірка була проведена за клопотанням ПП "Євробуд- 9", що узгоджується з вимогами п.п.78.2 ст.78 Податкового кодексу України.

Проте, колегія суддів вважає такі висновки безпідставними, оскільки пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України визначено вичерпний перелік перевірок на які мораторій не поширюється, а саме: п.п.78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та п.п.20.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 вказаного Кодексу.

В даному випадку, позапланова документальна виїзна перевірка, а саме за клопотанням платника податку регулюється приписами п.78.2 ст.78 Податкового кодексу України, що не є виключенням із загального правила.

Отже, недотримання відповідачем процедури проведення перевірок свідчить про відсутність правових наслідків таких перевірок.

Наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови КМУ Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача, навіть при виконанні ним приписів пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі №160/14976/21, від 12 липня 2023 року у справі №420/15538/21.

В розрізі викладених обставин та здійснених висновків, судова колегія зауважує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18, наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.

За висновком Палати КАС ВС у постанові від 22 вересня 2020 року по справі № 520/8836/18, при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення.

Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Якщо ж суд визнає, що встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, необхідність перевірки суті конкретного порушення, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання - відсутня .

Крім того, у постанові від 08 вересня 2021 року по справі 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), згідно з яким невиконання вимог п. 78.1 ст. 78 та п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу щодо підстав та умов здійснення перевірки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Вищезазначені обставини свідчать на користь висновку про неправомірний характер проведеного відповідачем контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії. Отже, зазначені обставини є достатніми для висновку про неправомірність прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень, а тому необхідність перевірки суті податкових порушень відсутня.

До того ж, судова колегія враховує, що за сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її призначення/проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів апеляційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів не вдається (постанови Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18).

Верховний Суд в ухвалі від 19 квітня 2023 року у справі №520/24878/21 висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.

У розвиток висловленого вище правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу Закону (ухвали Верховного Суду від 6 березня 2023 року у справі №160/24132/21 та від 10 березня 2023 року у справі № 640/27873/21).

Таким чином, суд вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 17 листопада 2023 року.

Головуючий Гонтарук В. М. Судді Біла Л.М. Матохнюк Д.Б.