Постанова

від 23.11.2023 по справі 200/1769/22

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року справа №200/1769/22

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів: судді-доповідача Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Передерій Є.О., за участі представника позивача Колосара М.Є., представника відповідача Палагути С.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року (повне судове рішення складено 29 серпня 2023 року) у справі № 200/1769/22 (суддя в І інстанції Зінченко О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДРЕСУРС» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Будресурс» (далі ТОВ «Будресурс», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі ГУ ДПС у Донецькій області, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.11.2021 № 13670/05-99-07-16.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що 13.01.2021 він отримав податкове повідомлення-рішення від 16.11.2021 №13670/05-99-07-16 Головного управління ДПС у Донецькій області, яке прийняте на підставі акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 08.10.2021 року №11644/05-99-07-16/32087902, яким встановлені порушення пп.14.1.36 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.202 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.203 п. 14.1 ст. 14, ст. 44, п. 198.1 ст. 198, п. 198.2 ст. 198, п. 198.3 ст. 198, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 ПК України. У зв`язку з цим, згідно з п.п.54.3.2 п.54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 та п. 123.2 ст. 123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15 661 261,25 грн. в тому числі за податковим зобов`язанням 12 529 009,00 грн. та за штрафними санкціями 3 132 252,25 грн.

Позивач у позовній заяві наполягав на безпідставності висновків контролюючого органу за результатами проведення його перевірки з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинах з контрагентами-постачальниками: ТОВ «Базис-Реєстр» за вересень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року; ТОВ «Люкс» за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року та за грудень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у березні 2020 року; ТОВ «Флагмані» за грудень 2019 року; ТОВ «Агора-18» за грудень 2019 та вересень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у жовтні 2020 року; ТОВ «Трассір УА» за травень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у червні 2020 року; ТОВ «Торгхаус Плюс» за червень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у липні-серпні 2020 року; ТОВ «Савент» за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ «Лейтер Промс» за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року; ТОВ «Траст 2020» за липень листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ «Біндер Прайм» за серпень 2020 року; ТОВ «РВ-18» за серпень 2020 року; ТОВ «Фітч Фермс Пром» за серпень-вересень 2020 року; ТОВ «Промкомплект» за жовтень 2020 року; ТОВ Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» за жовтень та листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року; ТОВ «Фін Лайт» за жовтень 2020 року; ТОВ «Одеський нафтопереробний трест» за жовтень 2020 року; ТОВ «Клінсервіс» за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ «Сабтехпром» за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року; ТОВ «Східтрейд» за грудень 2020 року. Наголошував, що всі операції з вищенаведеними контрагентами мали реальний характер та підтверджуються відповідними первинними документами.

Позивач зазначав, що в адміністративному порядку вказане ППР не оскаржувалось, проте надавались заперечення до акту перевірки, які були залишені без задоволення.

Вважав податкове повідомлення рішення відповідача від 16.11.2021 №13670/05-99-07-16 необґрунтованим, протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

04.05.2023 представником позивача до суду надано заяву про зміну (доповнення) підстав позову, відповідно до якої зазначав, що на момент прийняття Головним управлінням ДПС у Донецькій області наказів від 06.09.2021 № 1535-п, від 22.09.2021 № 1648-п про проведення документальної перевірки, під час проведення перевірки (з 13.09.2021 по 01.10.2021), оформлення акту перевірки від 08.10.2021 та прийняття відповідачем оскаржуваного ППР від 16.11.2021 в Україні був встановлений карантин, а відтак діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, передбачених пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що на час виникнення спірних відносин постанова КМ України №89 була чинною та підлягала застосуванню відповідно до вимог частини другої статті 19 Конституції України та частини першої статті 49 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України».

Відповідач цілком правомірно керувався нормами постанови КМ України № 89 при прийнятті наказів від 06 вересня 2021 року №1535-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Будресурс», від 22.09.2021 №1648-п «Про продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Будресурс».

Вказує, що позивач змінив (доповнив) підстави позову лише у травні 2023 року, а до суду звернувся в січні 2021 року. Посилається на те, що Велика Палата Верховного Суду 08.09.2021 під час розгляду адміністративної справи № 816/228/17 висловила таку позицію: …у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Звертає увагу суду, що ТОВ «Будресурс» доведено до відпрацювання листами ДПС

України від 17.02.2021 №4282/7/99-00-07-02-01-07 та від 07.05.2021 №10626/7/99-00-07-02-01-070 за результатами опрацювання переліків ризикових платників, які надходили до ДПС в межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України. Це стало підставою документальної планової виїзної перевірки позивача та є, виходячи з приписів постанови КМ України № 89, беззаперечним доказом правомірних дій контролюючого органу з реалізації контрольно перевірочних заходів щодо позивача, цілком правомірного видання наказів про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача від 06.09.2021 №1535-п, від 22.09.2021 №1648-п, їх реалізації.

Щодо безпосередньо висновків акту перевірки та правомірності податкового повідомлення-рішення апеляційна скарга вмотивована твердженнями про не доведення позивачем реальності господарських операцій з контрагентами за перевіряємий період.

Заперечуючи щодо можливості виконання послуг контрагентами позивача та стверджуючи про отримання їх безоплатно, податковий орган виходив також з аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагент позивача та контрагент по ланцюгу постачання не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, не підтвердженність ланцюга постачання придбаного позивачем товару.

За висновками акту перевірки позивачем завищений податковий кредит у сумі 12 529 009,00 грн., за операціями, які не мали, на думку відповідача, реального товарного характеру, оскільки складені без здійснення господарської операції. Платником податків створені умови для заниження бази оподаткування ПДВ через відображення у складі податкового кредиту сум ПДВ за операціями, що реально не відбулися та не підтверджені належним чином оформленими документами.

У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ «Будресурс», юридична адреса: код ЄДРПОУ: 32087902, адреса: Донецька область. м. Мирноград, вул. Шосейна, буд. 2-В, офіс 2, 85327. Основний вид діяльності позивача до 30.07.2021 був 42.11 Будівництво доріг і автострад; з 30.07.2021 основний вид діяльності позивача 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

Відповідач - ГУ ДПС у Донецькій області, є юридичною особою публічного права, є територіальним органом Державної податкової служби України, юридична адреса: 87515, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59, код ЄДРПОУ ВП 44070187.

Статус Державної податкової служби в Україні, її функції та правові основи діяльності, порядок адміністрування податків та зборів, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю визначені Податковим кодексом України. Таким чином, відповідач у справі суб`єкт владних повноважень, на якого чинним законодавством покладені владні управлінські функції стосовно контролю у сфері податкових відносин.

Матеріалами справи встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Донецькій області у період з 13.09.2021 по 01.10.2021 на підставі наказів від 06.09.2021 № 1535-п, від 22.09.2021 № 1648-п проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Будресурс» щодо питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентами постачальниками:

- ТОВ «Базис-Реєстр» (ЄДРПОУ 41870000) за вересень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року;

- ТОВ «Люкс» (ЄДРПОУ 30617606) за жовтень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2019 року та за грудень 2019 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у березні 2020 року;

- ТОВ «Флагмані» (ЄДРПОУ 43151668) за грудень 2019 року;

- ТОВ «Агора-18» (ЄДРПОУ 39578335) за грудень 2019 та вересень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у жовтні 2020 року;

- ТОВ «Трассір УА» (ЄДРПОУ 39768357) за травень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у червні 2020 року;

- ТОВ «Торгхаус Плюс» (ЄДРПОУ 43096183) за червень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у липні-серпні 2020 року;

- ТОВ «Савент» (ЄДРПОУ 43083682) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року;

- ТОВ «Лейтер Промс» (ЄДРПОУ 43141361) за липень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у серпні 2020 року;

- ТОВ «Траст 2020» (ЄДРПОУ 43525732) за липень листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року;

- ТОВ «Біндер Прайм» (ЄДРПОУ 43395342) за серпень 2020 року;

- ТОВ «РВ-18» (ЄДРПОУ 43238743) за серпень 2020 року;

- ТОВ «Фітч Фермс Пром» (ЄДРПОУ 43394857) за серпень-вересень 2020 року;

- ТОВ «Промкомплект» (ЄДРПОУ 31367359) за жовтень 2020 року;

- ТОВ Торговий Дім «Горновидобувна Компанія» (ЄДРПОУ 19431145) за жовтень та листопад 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у грудні 2020 року;

- ТОВ «Фін Лайт» (ЄДРПОУ 43409999) за жовтень 2020 року;

- ТОВ «Одеський нафтопереробний трест» (ЄДРПОУ 43732138) за жовтень 2020 року;

- ТОВ «Клінсервіс» (ЄДРПОУ 42944790) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року;

- ТОВ «Сабтехпром» (ЄДРПОУ 40051658) за жовтень 2020 року з урахуванням віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту у листопаді 2020 року;

- ТОВ «Східтрейд» (ЄДРПОУ 42908286) за грудень 2020 року.

За результатами перевірки відповідачем складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 08.10.2021 №11644/05-99-07-16/32087902 (далі- акт перевірки).

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення:

- пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп.14.1.191 п.14.1 ст.14, пп.14.1.202 п.14.1 ст.14, пп.14.1.203 п.14.1 ст.14, ст.44, п.198.1 ст.198, п.198.2 ст.198, п.198.3 ст.198, п.198.6 ст.198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого платником податків занижено зобов`язання з податку на додану вартість у період, з 01.09.2019 по 31.12.2019 року, з 01.03.2020 по 31.03.2020, з 01.05.2020 по 31.12.2020, що перевірявся на загальну суму 12529 009,00 грн., у тому числі: вересень 2019 року на 71087,00 грн., жовтень 2019 року на 5331,00 грн., листопад 2019 року на 366418,00 грн., грудень 2019 року на 3003748,00 грн., березень 2020 року на 397642,00 грн., червень 2020 року на 169478,00 грн., липень 2020 року на 438608,00 грн., серпень 2020 року на 2315890,00 грн., вересень 2020 року на 1363367,00 грн., жовтень 2020 року на 2011962,00 грн., листопад 2020 року на 1177080,00 грн., грудень 2020 року на 1208398,00 грн.

На підставі акту перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 16.11.2021 № 13670/05-99-07-16 про збільшення позивачеві суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 15 661 261,25 грн., з яких за податковими та/або іншими зобов`язаннями - 12 529 009,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3132 252,25 грн.

Підставою для видання наказів від 06.09.2021 № 1535-п, від 22.09.2021 № 1648п про проведення документальної позапланової перевірки позивача ГУ ДПС у Донецькій області визначені підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункт 82.2 статті 82 ПК України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Так, згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначаєстаття 78 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу Українидоповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78цьогоКодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри " по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, серед інших, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р.№ 568-IX).

Отже, у розглядуваному випадку, приймаючи до уваги, що правовою підставою для видання наказів про проведення документальної позапланової перевірки позивача від 06.09.2021 № 1535-п, від 22.09.2021 № 1648-п ГУ ДПС у Донецькій області визначений підпункт 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, пункт 82.2 статті 82 ПК України, податковий орган, виходячи із приписів постанови Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» мав право проводити документальну позапланову перевірку суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-IX.

Будь-які докази того, що позивач сформував податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р.№ 568-IX, податковим органом суду не надано, а судом такі обставини також не встановлені.

Колегія суддів зазначає, що виникла колізія між нормами ПК України та Постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положенняПК України(в редакції, на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 ст. 2 ПК України, зміна приписівПодаткового кодексу Україниздійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в Постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування Постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що Постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Аналогічних правових висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 22.02.2022 № 420/12859/21, постановах від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21, від 23.03.2023 у справі № 600/1402/22-а.

Окрім того, колегія суддів зазначає, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022 у справі справа № 640/18314/21, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, постанову Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» від 03.02.2021 № 89 визнано протиправною та скасовано.

Отже, податковий орган, незважаючи на прийняття Кабінетом Міністрів України постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 ПК України та всупереч встановленого п. 52-2 підрозд.10 розд.XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторію на проведення перевірок, податковим органом призначено та проведено перевірку, за наслідками якої прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду послідовно викладеною у численних судових рішеннях. Зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 6 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, від 1 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 160/14976/21, від 5 вересня 2023 року у справі № 440/6926/21, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 13 вересня 2023 року у справі № 300/629/22, від 27 вересня 2023 року у справі № 280/958/22.

Отже, підсумовуючи наведене, можна зробити висновок, що на момент прийняття ГУ ДПС у Донецькій області наказів від 06.09.2021 № 1535-п, від 22.09.2021 № 1648-п, під час проведення перевірки (з 13.09.2021 по 01.10.2021), оформлення акту перевірки від 08.10.2021 та прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16.11.2021 в Україні діяв мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, передбачених підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України, внаслідок встановленого карантину.

Вирішуючи питання наслідків допущеного відповідачем порушення процедури призначення та проведення перевірки, суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких процедурні порушення можуть бути підставою для скасування прийнятих контролюючим органом за наслідками перевірки податкових повідомлень-рішень, оскільки невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Аналогічний правовий висновок також викладено у постанові Верховного Суду від 28.12.2022 у справі № 420/22374/21.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Крім того, оскільки зазначене є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів не вдається до аналізу доводів апеляційної скарги щодо неповноти з`ясування судом першої інстанції всіх обставин справи та не дослідження суті податкових правопорушень.

З урахуванням встановлених обставин у справі, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, тому позовні вимоги підлягають задоволенню у повному обсязі.

Щодо доводів апелянта, що ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі колегії Верховного Суду від 23.12.2022 у справі № 640/18314/21 зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду від 05.07.2022 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 640/18314/21 про скасування постанови КМ України № 89 до закінчення їх перегляду у касаційному порядку.

З цього приводу слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09.06.2022 у справі № 520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12.03.2019 у справі № 913/204/18, від 10.03.2020 у справі № 160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й упостановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10.02.2016 у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати непостанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Відповідно, незмістовними є посилання ГУ ДПС в Донецькій області на те, що ухвалою Верховного Суду від 23.12.2022 у справі № 640/18314/21 зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022.

Більш того, такі доводи не впливають на обґрунтованість висновку суду попередніх у справі, у якій подано апеляційну скаргу.

Також апелянт, як на підстави скасування судового рішення, посилався на те, що позивачем не ставилися під сумнів підстави видання відповідачем наказів від 06.09.2021 №1535-п, від 22.09.2021 №1648-п. До того ж, і при зверненні 31 січня 2022 року з адміністративним позовом до суду податкові повідомлення-рішення оскаржувались зовсім з інших підстав, а лише 04 травня 2023 року представником позивача до суду надано заяву про зміну (доповнення) підстав позову.

Відповідно до частини 1 статті 47 КАС України позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

З матеріалів справи вбачається, що така заява була подана до закінчення підготовчого засідання, ухвалою місцевого суду від 28 липня 2023 року закрито підготовче провадження по адміністративній справі № 200/1769/22, тому апеляційний суд не вважає наведені доводи апелянта такими, що свідчать про наявність підстав для скасування судового рішення.

Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті заявлених позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» від09.12.1994, серія A, N 303-A, п.29).

Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту.

У відповідності до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції також не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Відповідно до положень ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статями 291, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 22 серпня 2023 року у справі № 200/1769/22 залишити без змін.

Повне судове рішення 23 листопада 2023 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддівІ. В. Сіваченко

А. А. Блохін

Т. Г. Гаврищук