Постанова

від 14.11.2023 по справі 520/4564/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Тітов О.М.

14 листопада 2023 р.Справа № 520/4564/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Рєзнікової С.С. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень, -

В с т а н о в и в:

01.03.2023 позивач товариство з обмеженою відповідальністю «Дистрибуційно-логістична компанія «Пілот» (далі ТОВ «ДЛК «Пілот», підприємство) звернувся до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Північне міжрегіональне управління ДСП по роботі з ВПП, контролюючий орган), в якому просить суд: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.02.2023 № 09335000703.

Вимоги мотивував тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки підприємства відсутні конкретні підстави для її проведення, у зв`язку з чим вказана фактична перевірка призначена протиправно, а її висновки не створюють юридично значущих наслідків.

Посилається на те, що перевірка РРО за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії, не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за період, у який проводилась фактична перевірка, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Також позивач зазначив, що винесене контролюючим органом податкове-повідомлення рішення не відповідає вимогам закону щодо його форми та змісту. Позивач вказує, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підписано керівником контролюючого органу, в свою чергу розрахунок штрафних санкцій підписаний фахівцем відповідача. Всупереч положень п. 58.2 ст. 58 ПК України та п. 5 розділу П наказу МФК № 1204 від 28.12.2015 відповідачем винесене одне податкове повідомлення-рішення форми «С» за різними за своєю правовою природою штрафними (фінансовими) санкціями.

Позивач зазначає, що матеріали фактичної перевірки не містять доказів, що б підтверджували обставини вчинення підприємством правопорушень, передбачених Законом України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95-ВР), - не створення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій контрольної стрічки. Факт застосування до підприємства одночасно і штрафу за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України за ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контрою, позивач вважає повторним притягненням до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.

Також позивач вказує, що в матеріалах фактичної перевірки відсутні належні та достовірні докази, які б могли слугувати підставами для застосування до ТОВ «ДЛК «ПЛОТ» штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.п. 1, 5, 7 ст. 17 Закону № 265/95-ВР. Підприємство притягнуто до відповідальності за п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, яким передбачені санкції за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій. В той же час, в п. 2.2.12, п. 2.2.13, п. 2.2.15 Акту фактичної перевірки відповідач зазначає, що за результатами проведеної контрольної розрахункової операції із застосуванням РРО при продажу товарів надання розрахункового документу встановленої форми та змісту забезпечено. Використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.

Позивач зазначає, що штрафну санкцію відповідачем застосовано у зв`язку з тим, що в період з 01.11.2022 по 29.12.2022 роздруковувалися та надавалися покупцям розрахункові документи, які не містили обов`язкового реквізиту, відсутність цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (рядок 9), на суму 6135637,54 грн., а також застосовувались РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів

Разом з тим, під час проведення контрольної розрахункової операції, підтвердженої фіскальними чеками MKWAgFmgSIXU від 19.01.2023, TNqxzjYHsF4 від 19.01.2023, -FvYH68IlsE від 19.01.2023 року, підприємством забезпечено надання розрахункових документів встановленої форми та змісту. Більш того, підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Як вбачається з акту фактичної перевірки, встановлюючи порушення позивачем п. 11 ст. З Закону № 265/95-ВР контролюючий орган керувався даними системи СОД РРО щодо проведення позивачем у періоді з 01.11.2022 по 29.12.2022 розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) та застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів.

Позивач вважає, що факт вчинення правопорушення не підтверджуватися відповідачем належними, допустимими та достовірними доказами і ґрунтується на припущеннях.

Для притягнення позивача до відповідальності за 'п. 1, п. 7 ст. 17 Закону №265/95- ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки самим контролюючим органом в акті зазначено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково.

Аналогічне правозастосування у подібних правовідносинах зроблено Верховним Судому постанові від 05.07.2021 року у справі № 825/951/17.

Більш того, у період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа, що передбачені пунктом 2 Розділу II, та містили всі необхідні реквізити, серед іншого і цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Наведені обставини підтверджуються доданими до позовної заяви копіями фіскальних чеків, за період, у якому проводилась фактична перевірка.

Крім того, санкція пункту 1 ст. 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» наголошує, що під час перевірки встановлено, що в період з 01.11.2022 по 29.12.2022 розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.

За таких обставин, вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер), а так само застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів не доведено належними та достовірними доказами.

Позивач вказує, що ані Законом №265/95-ВР, ані Положенням від 05.11.2014 № 705, так і Положенням від 21.01.2016 № 13 недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа як такого.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2019 у справі № 804/2182/13-а, постанові Вищого адміністративного суду України в постанові від 30.03.2016 № К/9991/17757/12.

ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» зазначає, що навіть формальна відсутність рядку 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі- продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що доводи позивача про обов`язок у контролюючого органу зазначати в наказі на проведення перевірки фактичних обставин, що призвели до її проведення, не відповідає вимогам п. 81.1 ст. 81 ПК України та Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДПС України № 470 від 04.09.2020.

Наказ на проведення перевірки платника податків повинен містити підставу для її проведення, що визначена виключно нормами ПК України. Крім того, встановленою формою наказу не передбачено відображення інформації про наявну/отриману інформацію про порушення законодавства.

Відповідач звернув увагу суду, що спірні накази на проведення перевірки складено за формою встановленою відповідно до Додатку 1 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної податкової служби України № 470 від 04.09.2020 року. Відповідно до додатку 1 вказаних Методичних рекомендацій, яким затверджено зразок оформлення наказу про проведення документальної перевірки, в наказі на проведення перевірки платника податків вказується лише відповідний підпункт, пункт, стаття ПК України, на підставі якого прийнято наказ, без визначення конкретних обставин, що призвели до прийняття такого.

Також відповідач зазначив, що Північним управлінням було проведено аналіз інформації в СОД РРО щодо відсутності у відповідній графі чеках продажу обов`язкових реквізитів - інформації про серію та номер марки акцизного податку при продажу лікеро-горілчаної продукції в у господарському об`єкті (супермаркеті) за адресою: м. Харків, Київський р-н, вул. Шевченка, буд. 142-А, що свідчить про можливі порушення законодавства платником податків. Також, отримано інформацію від ДПС України листом від 12.12.2022 року № 16218/7/99-00-07-04-02-07, що свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, згідно проведеного аналізу інформації в СОД РРО встановлено відсутність у відповідній графі чеках продажу обов`язкових реквізитів - інформації про серію та номер марки акцизного податку при продажу лікеро-горілчаної продукції в у господарському об`єкті (супермаркеті) за адресою: м. Харків, Київський р-н, вул. Шевченка, буд. 142-А.

Доводи позивача про те, що не може бути предметом фактичної перевірки отримана інформація з власних програм контролюючого органу за попередні періоди, суперечить вимогам ст. 75 ПК України, якою встановлено види перевірок та перелік питань, які можуть бути предметом кожного виду перевірок.

Крім того, відповідач зазначив, що жодною нормою ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 року № 1204 не передбачено обов`язковість підписання розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення начальником або його заступником контролюючого органу.

Також відповідач зазначив, що ППР від 20.02.2023 року № 09235000703 та від 20.02.2023 року № 09335000703 винесено за різними порушеннями за змістом та по суті, суб`єктом господарювання порушено різні нормативні акти та відповідальність передбачена різними нормами законодавства. Таким чином, ППР від 20.02.2023 року № 09335000703 винесено правомірно, з дотриманням усіх норм законодавства та не визначає подвійного притягнення платника податків до відповідальності.

Крім того відповідач зазначив, що за адресою м. Харків, вул. Шевченка, 142-А замість РРО було встановлено ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані згідно видаткової накладної від 03.01.2023 року № 1 - додано до листа. Таким чином, підприємство не надало доказів та не підтвердило, що контрольні стрічки, створювались у паперовій або електронній формі та зберігались протягом визначеного законом терміну.

У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що містяться відповідно Вимог № 1057 та Порядку № 1057 в системі обліку даних СОД РРО. Відповідно Вимог № 1057 контрольна стрічка в електронній формі (далі - КСЕФ) - копії розрахункових документів, а також копії фіскальних звітних чеків, послідовно сформованих РРО, що створені в електронній формі таким реєстратором, які зберігаються на носії контрольної стрічки у формі пакетів даних. Дані, що містяться в Системі обліку даних РРО є належними, допустимими та достовірними доказами вчинення правопорушення позивачем за період з 01.11.2022 року по 29.12.2022 року, так як інформаційна система СОД РРО містить в собі копії електронних копій розрахункових документів, призначена для перевірки справжності та достовірності розрахункових документів та наповнюється суб`єктами господарювання, які використовують РРО.

Електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, які містяться в СОД. РРО, створені РРО за переліком, зазначеним в додатку 1 до акту, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП), отже такі документи на загальну суму 6 135 637,54 грн. не приймаються як розрахункові.

Також, згідно СОД РРО встановлено застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: бренді виноградний марочний ексклюзив проведено через РРО з кодом УКТЗЕД 2212202900 (фіскальний чек № 7516 від 20.12.2022 року), настоянка Петриківська Журавлина 0,5л проведено через РРО з кодом УКТЗЕД 2210906900. (фіскальний чек № 93393 від 27.12.2022 року), в той час як код УКТЗЕД для бренді 220820, для горілки та лікеро-горілчаних виробів 2208 60 (70, 90).

Контролюючий орган посилається на те, що нормами ПК України не встановлено обмежень щодо перевіряємого періоду при проведенні фактичної перевірки. Період, що підлягає фактичній перевірці, не повинен перевищувати 1095 днів з дня вчинення відповідного правопорушення, що врегульовано ст. 102 ПК України.

Вказує, що дані, які містяться в системі обліку даних РРО є належними, допустимими та достовірними доказами вчинення правопорушення позивачем за період з 01.11.2022 по 29.12.2022, так як інформаційна система СОД РРО містить в собі копії електронних копій розрахункових документів, призначена для перевірки справжності та достовірності розрахункових документів та наповнюється суб`єктами господарювання, які використовують РРО.

Посилається на правову позицію викладену Верховним Судом в постановах від 02.03.2018 по справі № 820/2762/17, від 08.09.2020 по справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 по справі № 520/1304/20, від 19.11.2020 у справі № 160/7971/19, від 08.04.2021 у справі № 640/21528/19, від 28.10.2021 у справі № 520/10214/20, від 18.05.2018 у справі № 813/3977/16, від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18, від 05.03.2019 у справі № 820/4893/18, від 12.09.2019 по справі № 804/2182/13.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 06.04.2023 адміністративний позов ТОВ «ДЛК «Пілот» задоволено.

Судовим рішенням визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.02.2023 № 09335000703, видане Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

За рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь ТОВ «ДЛК «Пілот» стягнуто судовий збір у розмірі 26 840.00 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що під час проведення контрольної розрахункової операції, підтвердженої фіскальними чеками MKWAgFmgSIXU від 19.01.2023, TNqxzjYHsF4 від 19.01.2023, - FvYH68I1 від19.01.2023 долучених до акту перевірки, про що йдеться в п.2.2.12, п.2.2.13 акту, підприємством забезпечено надання розрахункових документів встановленої форми та змісту. Більш того, підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Судом зазначено, що акт вчинення правопорушення має підтверджуватися належними, допустимими та достовірними доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.

Для притягнення позивача до відповідальності за п. 1. п. 7 ст. 17 Закону № 265/95- ВР необхідним є встановлення факту проведення операції через РРО, який ревізори не встановили, оскільки самим контролюючим органом в акті зазначено, що при здійсненні контрольної розрахункової операції ТОВ «ДЛК «ПІЛОТ» забезпечено надання розрахункового документу встановленої форми та змісту, використання для підакцизних товарів режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості забезпечено частково. Аналогічне правозастосування у подібних правовідносинах зроблено ВС у постанові від 05 липня 2021 року у справі № 825/951/17.

У період, в якому проведена фактична перевірка, позивачем видавались покупцям розрахункові документи (фіскальні чеки), які відповідають вимогам до форми і змісту розрахункового документа, що передбачені пунктом 2 Розділу II, та містили всі необхідні реквізити, серед іншого і цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9). Підприємством, в тому числі для підакцизних товарів забезпечено проведення розрахункових операцій через програмні реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменуванням товарів, цін товарів та обліку їх кількості. Наведені обставини підтверджуються доданими до позовної заяви копіями фіскальних чеків, за період, у якому проводилась фактична перевірка.

Крім того, санкція пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми. Суд наголошує, що під час перевірки встановлено, що в період з 01.11.2022 по 29.12.2022 розрахункові документи роздруковувалися та надавалися покупцям, що не заперечується відповідачем, однак, як зазначено в акті фактичної перевірки, не містили обов`язкового реквізиту. В акті перевірки відсутні будь-які інші відомості, добуті контролюючим органом самостійно в результаті перевірки.

За таких обставин, суд визначився, що вчинення порушення позивачем у вигляді проведення розрахункової операції через РРО розрахункових операцій з реалізації алкогольних напоїв без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та помер), а так само застосовування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів відповідачем не доведено належними та достовірними доказами.

Судом визначено про те, що позивач не порушив вимоги п. 1 і ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо необхідності проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями. Більш того, ані Законом № 265/95-ВР від 06.07.1995, ані Положенням від 05.11.2014 № 705, так і Положенням від 21.01.2016 № 13 недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний до відсутності розрахункового документа як такого. Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2019 року у справі №804/2182/13-а. постанові Вищого адміністративного суду України в постанові від « 30» березня 2016 р. К/9991/17757/12.

Також судом зазначено, що навіть формальна відсутність рядку 9 у фіскальному касовому чеку не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця, а згаданий чек підтверджує виконання розрахункової операції. До того ж рядок 9 фіскального чека є по суті інформацією, що конкретизує операцію з купівлі-продажу конкретних товарів, а саме - алкогольних напоїв, що у випадках, визначених законом маркуються марками акцизного податку.

Оскільки в період з 01.11.2022 по 29.12.2022 розрахункові операції в безготівковій формі відбувалися з видачею розрахункових документів, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (за невидачу (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа.

Статтею 17 Закону № 265/95-ВР не передбачено відповідальності за порушення правил оформлення розрахункових документів, а отже, застосування до позивача штрафних санкцій є незаконним. Суд визнав, що вказана позиція узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія Вестберга таксі Актіеболаг та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що ...адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі Північне міжрегіональне управління ДСП по роботі з великими платниками податків, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що виходячи з систематичного тлумачення вищевикладеної норми матеріального права, наказ на проведення перевірки платника податків повинен містити підставу для її проведення, що визначена виключно нормами ПК України. Встановленою формою Наказу не передбачено відображення інформації про наявну/отриману інформацію про порушення законодавства.

Посилається на те, що порядок проведення фактичної перевірки передбачено ст. 80 ПК України, якою не встановлено обмежень щодо перевіряємого періоду при проведенні фактичної перевірки.

Також зазначає, що жодною нормою ПК України та Порядку № 1204 не передбачено обов`язковість підписання розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення начальником або його заступником контролюючого органу.

Вказує, що у зв`язку з тим, що позивачем до перевірки не надано контрольні стрічки на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, відповідачем під час перевірки у відповідності до вимог чинного законодавства використано електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що містяться відповідно Вимог № 1057 та Порядку 1057 в системі обліку даних СОД РРО.

Контролюючий орган вказує, що дані, що містяться в системі обліку даних РРО є належними, допустимими та достовірними доказами вчинення правопорушення позивачем за період з 01.11.2022 по 29.12.2022, так як інформаційна система СОД РРО містить в собі копії електронних копій розрахункових документів, призначена для перевірки справжності та достовірності розрахункових документів та наповнюється суб`єктами господарювання, які використовують РРО.

Посилається на правову позицію викладену Верховним Судом в постановах від 05.07.2021 по справі № 825/951/17, від 12.09.2019 по справі № 804/2182/13.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач ТОВ «ДЛК «Пілот», просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві.

Зазначає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судове рішення відповідно до положень ст. 317 КАС України слід змінити, з наступних підстав.

Судом встановлено, що 18.01.2023 на підставі п.п. 80.2.2, п. 80.2 ст. 80, п.п.191.1.4, п. 191.1 ст. 191 ПК України, керуючись п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.7, п. 20.1.8. п.п. 20.1.9. п.п. 20.1.10. п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20. п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75. п. 80.8 ст. 80. абз. 4 п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, Закону України від 06.07.95 № 265/95 та інших нормативних актів, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДПС, Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видано наказ № 9-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», яким передбачено проведення з 19.01.2023 фактичну перевірку ТОВ « ДЛК «Пілот» тривалістю не більше 10 діб з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за місцем фактичного провадження діяльності господарського об`єкту (супермаркету) за адресою: м. Харків, Київський район, вул. Шевченка. 142-А за період діяльності з 01.11.2022 по дату закінчення перевірки.

На підставі цього наказу Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП видані направлення № 7 від 19.01.2023 та № 8 від 19.01.2023 на проведення фактичної перевірки.

За результатами фактичної перевірки фахівцями Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП складено акт фактичної перевірки № 50/35-00-07-03-05/43094673 від 27.01.2023.

Висновками акту перевірки встановлено наступні порушення ТОВ « ДЛК «Пілот» :

- п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР; п. 3 розділу І, п. 2 розділу II Наказу МФУ № 13 від 21.01.2016 «Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)», а саме: у період з 01.11.2022 по 29.12.2022 року електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку (МАП), які містяться в системі обліку даних РРО, створені РРО, зареєстрованими на торговий об`єкт (супермаркет) за адресою: м. Харків, Київський р-н, вул.. Шевченка, 142-А, за переліком зазначеним в додатку 1 до Акту, не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП), отже такі документи на загальну суму 6.135.637,54 грн не приймаються як розрахункові;

- п. 10 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок;

- п. 11 статті Закону № 265/95-ВР в частині застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: бренді виноградний марочний ексклюзив проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2212202900, настоянка Петриківська Журавлина, 0,5 л, проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2210906900, в той час як код УКТ ЗЕД для бренді 220820, для горілки та лікеро-горілчаних виробів 2208 60 (70, 90);

- п. 85.2 ст. 85 ПК України ненадання до перевірки документів (контрольних стрічок).

Зокрема, в Акті перевірки зазначено, що В акті перевірки зазначено, що згідно даних, наявних в податковому органі, (автоматизована інформаційна система «Податковий блок», підсистема облік реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у періоді, що перевіряється з 01.11.202 року по 27.01.2023 року ТОВ «ДЛК «Пілот», у супермаркеті за адресою: м. Харків, вул. Шевченка, 142-А, здійснювало розрахункові операції з використанням наступних РРО та ПРРО: 68 класичних РРО, які зняті з реєстрації згідно довідок про скасування 08.12.2022 року, 09.12.2022 року, 12.12.2022 року, 03.01.2023 року та 10.01.2023 року; 65 ПРРО, з яких 47 зареєстровано 10.12.2022 року та 26.12.2022 року.

За адресою: м. Харків, вул. Шевченка, 142-А, замість РРО були встановлені ПРРО. Класичні РРО зняті з реєстрації та продані згідно видаткової накладної № 1 від 03.01.2023 року.

У зв`язку з ненаданням до перевірки контрольних стрічок, в ході перевірки використані електронні копії розрахункових документів (контрольні стрічки), що відповідно до Вимог № 1057 та Порядку № 1057, містяться в СОД РРО.

Перевіркою встановлено, що електронні копії розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, які містяться в СОД. РРО, створені РРО за переліком, згідно додатку 1 до акту перевірки, не містять обов`язкових реквізитів, а саме: цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП). Отже такі документи, на загальну суму 6 135 637,54 грн. не приймаються як розрахункові, чим порушено пункти 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та п. 2 розділу ІІ Положення № 13, п. 3 розділу І Положення № 13.

Детальну інформацію щодо розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню МАП, в яких відсутній обов`язковий реквізит цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) наведено у додатку № 5 до акту перевірки. Копії фіскальних касових чеків із СОД РРО (вибіркова) додаються до акту перевірки.

Перевіркою встановлено незбереження протягом визначеного терміну та ненадання в ході перевірки контрольних стрічок, чим порушено п. 10 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.

Також, встановлено застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме: бренді виноградний марочний ексклюзив проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2212202900, настоянка Петриківська Журавлина 0,5 л проведено через РРО з кодом УКТ ЗЕД 2210906900, в той час як код УКТЗЕД для бренді 220820, для горілки та лікеро-горілчаних виробів 2208 60 (70, 90), що є порушенням п. 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Копії фіскальних касових чеків із СОД РРО додаються до акту перевірки.

У якості додатків до Акту перевірки фахівцями контролюючого органу зазначено: додаток № 1, додаток № 2, додаток № 3, додаток № 4, додаток № 5, фіскальні чеки, описи наявних купюр та монет, Х-звіти, чек терміналу, акт ненадання документів, лист підприємства, копії фіскальних чеків із СОД РРР (вибірково), накладна.

На підставі наведеного акту Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.02.2023 № 09335000703, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 9 209 066.31 грн.

Погоджуючись із загальним висновком суду першої інстанції про обґрунтованість вимог адміністративного позову підприємства, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Відповідно до абзацу другого ст. 16 Закону № 481/95-ВР контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної Законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з приписами підпункту 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок та підстави проведення фактичних перевірок визначено приписами ст. 80 ПК України.

За правилами пункту 80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) та може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та при наявності певних підстав (п. 80.2).

Водночас, відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Пунктом 80.2 ст. 80 ПК України визначений вичерпний перелік обставин, які можуть бути підставами для проведення фактичної перевірки.

Так, відповідно до п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може бути проведена у разі отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Також колегія суддів зазначає, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення виїзної перевірки щодо нього, має право не погодитись з рішенням про призначення перевірки і оскаржити його в суді або застосувати інші заходи, передбачені ст. 81 ПК України шляхом недопущення посадових осіб контролюючого органу до її проведення.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегія суддів, дослідивши наказ Північного міжрегіонального управління ДСП по роботі з ВПП від 18.01.2023 № 9-П «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ДЛК «Пілот», зазначає, що на виконання вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України в наказі відповідача чітко визначений період, який охоплюється перевіркою, і цей період не суперечить положенням ст. 102 ПК України. Таким чином, колегія суддів не погоджується з твердженням позивача стосовно відсутності у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки за час до її призначення.

Також, колегія суддів зазначає, що у пункті 1означеного наказу вказано про проведення фактичної перевірки суб`єкту господарювання з метою здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (т. 1 а.с. 27).

Як вбачається з матеріалів справи, спірну перевірку відповідачем призначено за наслідком отримання листа ДПС України від 12.12.2022 № 16218/7/99-00-07-04-02-07, в якому зазначено, що Департаментом податкового аудиту в ході здійснення податкового контролю та аналізу розрахункових документів суб`єктів господарювання, проведених через РРО/ПРРО (дані СОД РРО) за період з 01.11.2022 по 23.11.2022, які здійснювали продаж горілки (код УКТ ЗЕД 2208601100), при цьому у відповідній графі по чекових даних РРО/ПРРО для реквізитів марки акцизного податку (МАП) відсутня інформація про серію та номер акцизного податку. Згідно даних СОД РРО встановлено, що 549 суб`єктами господарювання на 779 господарських об`єктах здійснено 67.871 розрахункових операцій, де відображено продаж горілки, яка повинна маркуватися МАП, при цьому відсутня інформація про обов`язкові реквізити цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформація про серію та номер МАП) (Додаток 1) (т. 1, а.с. 96-99).

Відповідно до ст. 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу (п. 74.1 ст. 74).

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (п. 74.3 ст. 74).

Наказом Міністерства фінансів України 05.08.2020 № 477, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.112020 за № 1096/35379, затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яким встановлений механізм функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - СОД РРО) щодо отримання від реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) та програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО) визначених законодавством даних та збереження таких даних у базі даних інформаційно-телекомунікаційної системи Державної податкової служби України.

Розділом II «Функціонування СОД РРО» визначено, що СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.

СОД РРО забезпечує:

1) функціонування у цілодобовому режимі;

2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС;

3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу;

4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО;

5) збереження документів:

створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи;

створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону;

6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).

Сервер додатків забезпечує взаємодію інформаційних систем ДПС з базою даних СОД РРО.

Відповідно до п. 1 розд. ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 із змінами та доповненнями, (далі Положення № 13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі фіскальний чек) розрахунковий документ/електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій (далі РРО) або програмним РРО (далі ПРРО) при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до Положення № 13.

Пунктом 2 розд. ІІ Положення № 13,зокрема визначено, що фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити:

- найменування суб`єкта господарювання (далі СГ) (рядок 1);

- назва господарської одиниці найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС у повідомлені про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП (далі Повідомлення за ф. № 20-ОПП) (рядок 2);

- адреса господарської одиниці адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС у Повідомленні за ф. № 20-ОПП (рядок 3);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VІ із змінами та доповненнями (далі ПКУ); перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4);

- для СГ, що не є платниками ПДВ, податковий номер або серія та номер паспорта/номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5);

- якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6);

- код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7);

- цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення за бажанням платника) (рядок 8);

- цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9);

- назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10);

- ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11);

- ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12);

- сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13);

- вид операції (рядок 14);

- реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

- напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16);

- підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17);

- підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18);

- позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19);

- загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20);

- для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21);

- для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексу. За потреби дозволяється використовувати скорочення;

- заокруглення (рядок 23);

- до сплати (рядок 24);

- фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25);

- QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека/фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО/фіскальний номер ПРРО) (рядок 26);

Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених наказом Мінфіну № 306 від 18.06.2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Таким чином, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом у постанові від 02.02.2023 року у справі № 500/6845/21, - за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Разом з тим, приходячи до висновку про відсутність підстав для задоволення вимог апеляційної скарги Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 86.1 ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення посадовими особами контролюючих органів результатів документальних перевірок платників податків-юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, регулюється Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року № 727 (далі - Порядок № 727), а також Методичними рекомендаціями щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затвердженими наказом Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 року № 396 (далі - Методичні рекомендації № 396).

Згідно з Порядком № 727 та Методичними рекомендаціями № 396 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У акті перевірки зазначається детальна інформація щодо виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства.

Одним із невід`ємних прав платника податків, відповідно до п.п. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, є право на подання до контролюючого органу письмових заперечень до акта перевірки у порядку, встановленому цим Кодексом.

Пунктом 86.7 ст. 86 ПК України передбачено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводить перевірку.

Отже, акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК України на підставі акта перевірки податковим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 № 1057 затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів Державної податкової служби України, яким встановлено механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.06.2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.07.2016 року за № 918/29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів ДПС для суб`єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО.

Згідно з п. 1.2 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

Пунктом 2.2 розд. І Порядку № 1057 передбачено, що СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.

Колегія суддів вважає, що ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.

Колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Втім, як убачається із змісту Акту перевірки від 27.01.2023 року № 50/35-00-07-03-05/43-94673, відповідачем в Акті перевірки, зокрема в описовій частині виявлених під час проведення перевірки порушень, не зазначено жодного фіскального чеку, що підтверджує факт видачі підприємством у період з 01.11.2022 по 29.12.2022 року розрахункових документів за продані алкогольні напої, що підлягають маркуванню марками акцизного податку, які не містить обов`язкових реквізитів, а саме, - цифрового значення штрих кодового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (інформацію про серію та номер МАП).

У якості додатку до Акту перевірки відповідачем долучені копії фіскальних чеків із СОД РРО вибірково та без зазначення реквізитів фіскальних чеків, які б надали можливість їх ідентифікувати.

Колегія суддів зауважує, що посилання на фіскальний чек № 7516 від 20.12.2022 року та фіскальний чек № 93393 від 27.12.2022 року (стосується питання застосування РРО без використання режиму попереднього програмування коду УКТ ЗЕД для підакцизних товарів) мається лише у відзиві відповідача на адміністративний позов підприємства.

Колегія суддів вважає, що Додаток № 5 «Інформація щодо чеків реалізації алкогольних напоїв, що підлягають маркуванню МАП, без зазначення обов`язкових реквізитів цифрового значення штрихового коду МАП» до Акту перевірки у розумінні ст. 73 КАС України не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України № 265/95-ВР, визначених у податковому повідомленні-рішенні, що оскаржуються.

Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Інших доказів, які б підтверджували висновки акту перевірки, відповідачем судам першої та апеляційної інстанцій не надано.

Колегія суддів зазначає що сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником. Більш того, така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону

На думку колегії суддів, саме внаслідок належного опрацювання отриманої інформації, проведеного відповідно до норм податкового законодавства, контролюючий орган зобов`язаний довести факт податкового порушення, а не покладати на платника податків відповідальність лише через те, що останній не надав до перевірки відповідні документи.

Колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги, з посиланням на висновки, викладені Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 року у справі № 815/5632/16 щодо необхідності застосування судом принципу офіційності, оскільки в силу приписів ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи, матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

За наведених обставин, колегія суддів погоджується з загальним висновком суду першої інстанції про обґрунтованість вимог адміністративного позову ТОВ «ДЛК «Пілот» і, частково задовольняючи апеляційної скарги, змінює судове рішення з підстав та мотивів його прийняття.

Інші доводи апеляційної скарги на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

За наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення (п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України).

Підставами для зміни судового рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права (п.п.1, 3, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України).

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч. 4 ст. 317 КАС України).

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог ч. 6 ст. 139 КАС України немає.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст.292, 293, 308, 310, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06 квітня 2023 року змінити з підстав та мотивів його прийняття.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. МельніковаСудді С.С. Рєзнікова А.О. Бегунц Постанова у повному обсязі складена і підписана 22 листопада 2023 року.