Рішення

від 01.12.2023 по справі 500/6318/23

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/6318/23

01 грудня 2023 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд у складі судді Чепенюк О.В., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Хомакс Вест" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Хомакс Вест" (далі ТОВ "Хомакс Вест", Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Тернопільській області №00012200405 від 06.03.2023 та №00012210405 від 06.03.2023.

Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). За висновками акта перевірки Товариством порушено вимоги пункту 201.10 Податкового кодексу України (далі ПК України) в частині строків реєстрації податкових накладних, складених у січні 2022 року та зареєстрованих у червні-липні 2022 року. На підставі акта перевірки прийняті спірні податкові повідомлення-рішення про застосування за статтею 120-1 ПК України штрафу в розмірі 30 відсотків суми податку на додану вартість (ПДВ), зазначеної у податкових накладних, що становить 118242,70 грн.

Позивач не погоджується з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями з посиланням на пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, яким передбачено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім встановлених цією нормою винятків. Карантин в Україні продовжено до 30.04.2023, тому штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Також зазначає про зміни внесені до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України під час дії воєнного стану Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-ІХ від 03.03.2022, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2142-ІХ від 24.03.2022, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022, які, серед іншого, передбачали особливості реєстрації податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022, по 27.05.2022 за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.

Неможливість застосування до платників податків штрафів у зв`язку з дією карантину тривала з 01.03.2020 по 27.05.2022, а з 27.05.2022 за умов, викладених в останній редакції підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків або звільнялися від застосування штрафів, або такі не застосовувалися за умови додержання вимог, вказаних у відповідному підпункті ПК України до 15.07.2022.

Позивач зазначає про існування у податковому законодавстві двох норм, які по різному регулюють одні і ті самі правовідносини, а саме: приписи пункту 52.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, які передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину та приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, які передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 22.04.2022 по 27.05.2022, за умови їх реєстрації до 15.07.2022.

У разі неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків платника податків (як у спірному випадку) рішення має прийматися на користь платника податків. За таких обставин позивач вважає, що штрафні санкції до нього застосовані протиправно.

Ухвалою суду від 06.10.2023 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі, постановлено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи за нявними у справі матеріалами.

20.10.2023 у суді зареєстрований відзив на позовну заяву. Відповідач позовних вимог не визнає та зазначає, що камеральною перевіркою даних, відображених у податкових деклараціях з ПДВ та даних ЄРПН ТОВ «Хомакс Вест» за період з 24.01.2022 по 04.07.2022, проведеною ГУ ДПС у Тернопільській області, встановлено недотримання платником податків встановлених пунктом 201.10 статті 201 ПК України граничних строків реєстрації податкових накладних від 28.01.2022 № 1 була зареєстрована 30.06.2022, від 26.01.2022 № 8 - зареєстрована 01.07.2022, від 27.01.2022 № 9 - зареєстрована 01.07.2022, від 24.01.2022 № 5 - зареєстрована 01.07.2022, від 25.01.2022 № 6 - зареєстрована 04.07.2022.

Відповідач зазначив, що порушення визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН є підставою для застосування до платника податків відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України штрафу у розмірі 30 відсотків за прострочення строку реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів.

Зауважив, що з 27.05.2022 Законом України від 12.05.2022 №2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами перевірок згідно з ПК України з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, пріоритетними є норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідач просив у задоволенні позовних вимог відмовити.

Ухвалою суду від 23.10.2023 відмовлено представнику відповідача у задоволенні клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.

Інших заяв по суті справи не надходило.

Суд, дослідивши письмові докази та перевіривши доводи, викладені у заявах по суті справи, встановив наступні обставини.

ТОВ «Хомакс Вест» (код ЄДРПОУ 44310207) 20.04.2021 зареєстроване як юридична особа; перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (а.с.6-7).

13.01.2023 головним державним інспектором Тернопільського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ГУ ДПС у Тернопільській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Хомакс Вест» по питанню порушення терміну реєстрації податкових накладних з ПДВ за період з 24.01.2022 по 04.07.2022, за результатами якої складено акт перевірки від 13.01.2023 за №293/19-00-04-05/44310207, (далі Акт перевірки №293) (а.с.10-11).

У цей же день проведено камеральну перевірку ТОВ «Хомакс Вест» по питанню неподання податкової звітності з податку на додану вартість за січень 2022 року, за результатами якої складено акт перевірки від 13.01.2023 за №292/19- 00-04-05/44310207 (далі Акт перевірки №292) (а.с.8-9).

У першому акті перевірки зазначено, що за результатами камеральної перевірки термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН Товариством, встановлено порушення вимог 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану), а саме несвоєчасно зареєстровані такі податкові накладні:

від 28.01.2022 № 1 була зареєстрована 30.06.2022,

від 26.01.2022 № 8 - зареєстрована 01.07.2022,

від 27.01.2022 № 9 - зареєстрована 01.07.2022,

від 24.01.2022 № 5 - зареєстрована 01.07.2022,

від 25.01.2022 № 6 - зареєстрована 04.07.2022.

Відповідальність за це порушення передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В другому акті камеральної перевірки мова йде про неподання Товариством декларації з ПДВ за січень 2022 року по строку подання до 21.02.2022. За результатами камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ Товариства за січень 2022 року встановлено порушення вимог, встановлених підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ Про внесення змін до Податкового Кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного надзвичайного стану). Відповідальність платника передбачена пунктом 120.1 статті 120 ПК України.

На підставі Акта перевірки №293 ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 00012210405 від 06.03.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за прострочення строку реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів у розмірі 30 відсотків суми ПДВ по податкових накладних, що становить 117902,70 грн (а.с.48-49).

На підставі Акта перевірки №292 ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення-рішення № 00012200405 від 06.03.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України у розмірі 340 грн за неподання декларації з ПДВ за січень 2022 року (а.с.50-51).

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення від 06.03.2023 протиправними, звернувся до суду із цим позовом.

Надаючи оцінку оскаржуваному податкову повідомленню-рішенню № 00012210405 від 06.03.2023, суд враховує такі положення податкового законодавства.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня (абзац п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції (абзац дев`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно з абзацом чотирнадцятим пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Так, згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із аналізу вказаних правових норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Крім того платник податку на додану вартість зобов`язаний щомісяця подавати податкову декларація з ПДВ у строк - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Водночас згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Карантин на усій території України був вперше установлений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19» з 12.03.2020 і надалі неодноразово був продовжений. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами) строк дії карантину продовжено з 19.12.2020 до 30.06.2023.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому період вчинення правопорушення має значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення як триваючого.

Водночас пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування - з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Така правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20.

Надалі Законом України від 03.03.2022 №2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. Підпунктом 69.1 установлено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

27.05.2022 набрав чинності Закон України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон №2260-ІХ), яким внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від 24 лютого 2022 року №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Законом №2260-ІХ підпункт 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у новій редакції, відповідно до абзаців першого, третього, восьмого цього підпункту у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Також Законом №2260-ІХ пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктом 69.1-1 такого змісту: «Платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Одночасно підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що до 27.05.2022 до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, не застосовувались штрафні санкції відповідно до положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022 включно.

За обставин цієї справи ТОВ «Хомакс Вест» порушено строк реєстрації податкових накладних, складених 24.01.2022, 25.01.2022, 26.01.2022, 27.01.2022 та 28.01.2022, граничні терміни реєстрації яких припадали до 15.02.2022, тобто до введення воєнного стану та до набрання чинності Законом №2260-ІХ.

У цей час застосовувалися загальні правила реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування податкових накладних, зокрема, в частині строків (абзац чотирнадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Судом встановлено, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно з положеннями пункту 120-1.1 статті 120 ПК України у розмірі 30 відсотків суми ПДВ по податкових накладних. Затримка в реєстрації податкових накладних розраховувалася від 27.05.2022 (набрання чинності Законом №2260-ІХ) та становила від 34 днів до 38 днів.

Разом з тим, суд зауважує, що податкові накладні №5 від 24.01.2022, №6 від 25.01.2022, №8 від 26.01.2022, №9 від 27.01.2022 та №1 від 28.01.2022 були складені у період дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та до введення в Україні воєнного стану (згідно з Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-IX, з 5 год 30 хв 24 лютого 2022 року).

Реєстрація таких накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 та підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України якого скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), та поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Податкові накладні виписані під час дії карантину та до введення воєнного стану не потрапили під регулювання підпункту 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже ця норма застосовується у тому випадку, коли граничний термін виконання обов`язку платника податків припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до закінчення (скасування) воєнного стану. Суд повторює, що до тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022 наявне інше нормативне обґрунтування.

Реєстрацію податкової накладної № 1 від 28.06.2022 позивач здійснив 30.06.2022, податкових накладних №5 від 24.01.2022, №8 від 26.01.2022, №9 27.01.2022 та №1 28.01.2022 01.07.2022, а податкової накладної №6 від 25.01.2022 04.07.2022.

Нормами Закону №2260-ІХ платникам податків не було надано строку для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, що не були своєчасно зареєстровані у період дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), й від застосування санкцій за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних платники податків звільнялися на підставі пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За таких обставин виходить, що податкові накладні, які були складені у період дії карантину, але не були зареєстровані до 24.02.2022, з 27.05.2022 підлягають реєстрації, але для них не встановлено умову звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, яка була встановлена у випадку реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (у разі їх реєстрації до 15.07.2022).

На думку суду, ця ситуація є законодавчим упущенням, що призводить до різного регулювання одних правовідносин та можливості застосування відповідальності в залежності від дати складення податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН з 27.05.2022. При цьому фактично норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, які не були виключені Законом №2260-ІХ.

Відповідно до підпункту 56.21 пункту 56.2 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У постанові Верховного Суду від 10.02.2021 у справі №380/671/20 вказано, що сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Вищенаведеною нормою охоплюються не лише очікування платника почуватися захищеним, а й відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Європейський Суд з прав людини в пунктах 52, 56 рішення від 14.10.2010 у справі «Щокін проти України» зазначив, що тлумачення й застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, у який тлумачиться й застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних із принципами Конвенції з погляду тлумачення їх у світлі практики Суду. Відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, і не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади в майнові права заявника.

Таким чином, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

З урахуванням наведеного суд вважає, що трактування відповідачем норм законодавства щодо застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених під час карантину та до 24.02.2022, порушує наведені принципи.

Крім того, суд зазначає, що платник податків зареєстрував податкові накладні до 15.07.2022, тобто з дотриманням тих умов, які були передбачені для звільнення від відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених після введення воєнного стану та до 27.05.2022, проявивши належну податкову дисципліну.

Отже, суд дійшов висновку про неправомірність застосування штрафу до Товариства за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних №5 від 24.01.2022, №6 від 25.01.2022, №8 від 26.01.2022, №9 27.01.2022 та №1 28.01.2022.

Крім того, не може залишитися поза увагою суду ще одна обставина неправильного застосування податкового законодавства відповідачем.

12.01.2023 Верховна Рада України прийняла Закон України №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (Закон №2876-ІХ), яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Законом №2876-ІХ на час дії воєнного стану в Україні збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН.

Закон №2876-ІХ набрав чинність 08.02.2023. Отже, на дату прийняття податкового повідомлення-рішення № 00012210405 від 06.03.2023 чинним був Закон №2876-ІХ, яким змінено розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.

Відповідно до приписів частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у Рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або нормативно-правовому акті (абзаци третій, четвертий пункту 3 мотивувальної частини).

Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Поряд з тим відповідно до імперативних приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються в розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Отже, виходячи з приписів пункту 11 підрозділу 10 розділу ХІХ «Перехідні положення» ПК України, на день прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Проте контролюючий орган застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пункт 120-1.1 статті 120 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення, не врахувавши положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Такі обставини є додатковою обставиною на підтвердження протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 00012210405 від 06.03.2023.

Надаючи оцінку іншому оскаржуваному податкову повідомленню-рішенню №00012200405 від 06.03.2023, суд враховує такі положення законодавства.

Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з пунктом 203.1 статті 203 ПК України податкова декларація з ПДВ подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Відповідно до пункту 120.1 статті 120 ПК України, неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.

В Акті перевірки №292 зазначено про неподання Товариством податкової декларації з ПДВ за січень 2022 року по строку подання 21.02.2022. Таке порушення позивач не спростував. У позовній заяві щодо цього порушення взагалі відсутнє будь-яке обґрунтування.

При цьому дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на це податкове порушення не розповсюджується. Вище приведена ця норма податкового законодавства, яка містить виключення стосовно неможливості застосування штрафних санкцій, зокрема такі можуть застосовуватися за порушення платником податків нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

У спірному випадку мова йде про недотримання порядку декларування позивачем податку на додану вартість, а тому штрафна санкція застосована ГУ ДПС у Тернопільській області правомірно, в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00012200405 від 06.03.2023 про застосування штрафу в сумі 340,00 грн слід відмовити.

Суд, враховуючи встановлені обставини справи та положення чинного законодавства, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення для вирішення спору по суті, приходить до переконання, що позовні вимоги підлягають до задоволення частково.

Позивач за подання позову сплатив судовий збір в сумі 2684,00 грн згідно з квитанцією від 29.09.2023 (а.с.26).

Враховуючи, що позовні вимоги задоволені частково на суму 117902,70 грн із загальної суми 118242,70 грн (що становить 99,71 %), тому на користь позивача відповідно до частин першої, третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати у вигляді судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог, в сумі 2676,22 грн.

Керуючись статтями 2, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255, 262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Хомакс Вест" (46009, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Чумацька, 37, ідентифікаційний код юридичної особи 44310207) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, 1, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу юридичної особи в Єдиному державному реєстрі підприємств і організацій України 44143637) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області № 00012210405 від 06 березня 2023 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Хомакс Вест" застосовано штраф у сумі 117902,70 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Хомакс Вест" судовий збір у сумі 2676,22 грн (дві тисячі шістсот сімдесят шість грн 22 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги протягом тридцяти днів до Восьмого апеляційного адміністративного суду з дня складення повного судового рішення.

Повний текст рішення складено та підписано 01 грудня 2023 року.

СуддяЧепенюк О.В.