Постанова

від 01.12.2023 по справі 260/1563/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 260/1563/22 пров. № А/857/16028/23Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Сеника Р.П.,

Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Іванчулинець Д.В.), ухвалене у порядку спрощеного позовного провадження в м.Ужгород 07 серпня 2023 року у справі №260/1563/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

26.04.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України, просило: визнати протиправним та скасувати Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3749469/43220610 від 02.02.2022 ГУ Д1ІС України в Закарпатській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 6 від 24.01.2022.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач не здійснює ризикових операцій в розумінні Постанови KMУ «Про затвердження порядків питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 1165 від 11.12.2019, про що свідчить лист Головного управління ДПС у Закарпатській області № 13076/6/Адв./07-16-18-01-10 від 22.10.2021. Суд першої інстанції вказав, що в електронному кабінеті позивача відсутня інформація щодо прийняття рішення на предмет віднесення його до категорії ризиковості (ризикованих суб`єктів господарювання). Суд першої інстанції зазначив, що положення Постанови КМУ № 1165 від 11.12.2019, якими врегульовано порядок розгляду та прийняття рішення щодо Таблиці даних платника податку на додану вартість, визначають право, а не обов`язок, на подання позивачем такої таблиці. Суд першої інстанції вказав, також, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним. Суд першої інстанції зазначив, що зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, без наведення жодних підстав такого зупинення, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. Суд першої інстанції зауважив, що сама по собі відсутність первинних документів, а також недоліки в їх оформленні, не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших таких вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника, у зв`язку з його господарською діяльністю. Суд першої інстанції вказав, що оскільки документи про сплату Покупцем ( ОСОБА_1 ) грошових коштів на поточних рахунок позивача підтверджувалися доданими до пояснень виписками з особового рахунку позивача, а повернення позивачем грошових коштів Покупцю ( ОСОБА_1 ) відбулося в порядку зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно Угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог № б/н від 24.01.2022, яка була додана до пояснень позивача, то підстава для відмови у реєстрації є не обґрунтованою. Суд першої інстанції, також, звернув увагу, що в Рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3749469/43220610 від 02.02.2022, а саме в графі «додаткова інформація», комісією не конкретизовано саме по якій операції не надані розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Закарпатській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що не допускається зарахування зустрічних вимог, оскільки Договором купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 передбачено повернення коштів покупцю виключно на поточний або інший банківський рахунок покупця. Скаржник вказує, що підприємством не надано жодних документів, що підтверджують факт повернення коштів, а повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні Податкового кодексу України не є підставою для складання розрахунку коригування по попередньо отриманих авансах. Скаржник зауважує, що розрахунки коригування складено по попередньо отриманих авансах, тобто підставою для складення розрахунків коригування може бути тільки факт повернення коштів контрагентам, а підтверджуючим документом для цього може бути тільки банківська виписка або платіжне доручення. Скаржник вказує, що комісією ГУ ДПС у Закарпатській області правомірно відмовлено в реєстрації податкової накладної позивача, оскільки наданого позивачем пакету документів не достатньо для підтвердження інформації, що міститься в розрахунку коригування №4 від 24.01.2022. Також зазначає, що відсутність у квитанції конкретного переліку документів жодним чином не впливає на критерії чіткості, зрозумілості та обґрунтованості рішення комісії ГУ ДПС у Закарпатській області, оскільки квитанція і рішення - це 2 окремих та не пов`язаних документи.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія» з 01.11.2019 є платником податку на додану вартість, основним видом економічних операцій Товариства є забудова земельних ділянок, шляхом спорудження житлової, нежитлової та комерційної нерухомості силами підрядних організацій, за рахунок будівельних матеріалів придбаних товариством.

Товариством складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 6 від 24 січня 2022 року.

Відповідно до отриманої Товариством квитанції від 24.01.2022 документ прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, що відповідає п.4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

27 січня 2022 року Товариство скерувало до комісії ГУ ДПС України в Закарпатській області пояснення щодо зупинення реєстрації Розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №№ 1, 2, 3. 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 та 11 від 24 січня 2022 року вих. №8/ДПС/РК/1234567891011 від 26.01.2022, в яких проінформовано стосовно підстав проведення такого коригування. До таких, серед іншого, було долучено копії договорів купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та №46/БОН від 24.01.2022, угоди про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021 та угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 24.01.2022.

02 лютого 2022 року комісія контролюючого органу прийняла Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3749469/43220610, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з мотивів попадання позивачем копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, без наданий додаткової інформації.

Вважаючи таке рішення протиправним, таким, що підлягає скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Пунктом 192.1 статті 192 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування контролюючому органу, (далі - ПК України) встановлено, що якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час подання розрахунку коригування, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Таким чином, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначено у отриманій позивачем квитанції реєстрація розрахунку коригування зупинена, через відповідність пунктам 4, 6 Критеріїв ризиковості здійснення операції (у розрахунку коригування, складеному до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість).

Відповідно до пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій критерієм ризиковості здійснення операцій є складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).

Пунктом 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій до критеріїв ризиковості віднесено складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 09 березня 2021 року між позивачем та фізичною особою ОСОБА_1 укладено договір купівлі-продажу майнових прав № 18/БОН від 09.03.2021, предметом якого є майнові права на нежитлове приміщення (комерційного призначення) № 5 літери «а» (проектна адреса), загальною (проектною) площею 95,00 квадратних метрів.

Відповідно до умов цього Договору, Товариство зобов`язується поставити Покупцеві майнові права на об`єкт нерухомого майна (нежитлове приміщення (комерційного призначення) № 5 літери «а»), яке в майбутньому буде розташоване в об`єкті будівництва «Будівництво комерційного житлового комплексу на орендованій земельній ділянці (І, II пускові комплекси) в АДРЕСА_1 » Коригування, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , зводиться на земельній ділянці за кадастровим номером 2110100000:23:001:0010, яка знаходиться в користуванні Товариства на підставі Договору суборенди земельної ділянки № б/н від 23.04.2020, номер запису про інше речове право в ДРРПНМ - 36389607 на підставі Дозволу на виконання будівельних робіт серії ЗК № 112201851512 від 03.07.2020 та Витягу з реєстру будівельної діяльності ЄДЕССБ № ЗК112201851512-3 від 08.04.2021 а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити вартість таких майнових прав.

01.11.2021 об`єкт будівництва «Будівництво комерційно-житлового комплексу на орендованій земельній ділянці (І, ІІ пускові комплекси) в АДРЕСА_1 » Коригування, який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 зданий (прийнятий) в експлуатацію, що підтверджено сертифікатом про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів № ЗК 122211018554.

На момент укладення Договору, ціна одного (І) квадратного метру предмета договору становила 33 309,00 грн. Станом на 09.03.2021 загальна ціна майнових прав відповідно до укладеного договору становила 3 164 355,00 грн. з 20 % ПДВ (в тому числі 20 % ПДВ в розмірі 527 392,580 грн.).

Вказаний вище предмет договору підпадає під умовний код товарів, що відсутній в УКТ ЗЕД, але згідно рекомендованого довідника ДПС України окреслений за № 00115 (нежитлове приміщення).

Здійснення Товариством поставки таких товарів корелюється із таблицею даних платника ПДВ Товариства.

Враховуючи положення пункту 4.6. Договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09.03.2021, 24 січня 2022 року між Товариством та фізичною особою ОСОБА_1 (Покупцем) укладено угоду про розірвання Договору купівлі-продажу майнових прав № 18/БОН від 09 березня 2021 року.

Відповідно до умов вказаної угоди Сторонами досягнуто згоди розірвати Договір купівлі-продажу майнових прав № 18/БОН від 09.03.2021, оскільки в силу фактичної реалізації проектних рішень по об`єкту будівництва, об`єкт нерухомого майна не задовольнив Покупця, згідно чого сума фактично сплаченого авансу, коштів в розмірі 2 436 150,00 грн. з 20 % ПДВ (406 025,00 грн.), підлягає поверненню позивачем на поточний (інший банківський) рахунок Покупця, або іншим чином зарахуванню по грошових зобов`язаннях Покупцеві.

Разом із підписанням вищенаведеної угоди про розірвання Сторонами укладено Договір купівлі-продажу майнових прав № 46/БОН від 24.01.2022, предметом якого є майнові права на об`єкт нерухомого майна (нежитлове приміщення (комерційного призначення) № 104), яке в майбутньому буде розташоване в об`єкті будівництва Будівництво комерційно-житлового комплексу на орендованій земельній ділянці (I, II пускові комплекси) в АДРЕСА_1 » Коригування, на першому (І) поверсі, загальною площею 91,60 кв.м., вартість якого становить 3 051 104,40 грн.. з 20 % ПДВ (508 517,40 грн.).

З огляду на укладення зазначених вище правочинів, Сторонами складено та підписано Угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог № б/н від 24.01.2022, а саме: Товариство є боржником покупця, як кредитора, за угодою від 24.01.2022 про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав № 18/БОН від 09.03.2021 на загальну суму грошового зобов`язання в розмірі 2 436 150,00 грн., Сторони погодились (визнали), що Покупець є боржником Товариства, як кредитора, за договором купівлі-продажу майнових прав № 46/БН від 24.01.2022 на загальну суму грошового зобов`язання в розмірі 3 051 104,40 грн.

Водночас, Сторонами встановлено, що решта грошового зобов`язання Покупця перед Товариство, згідно з договором купівлі-продажу майнових прав № 46/БОН від 24.01.2022, в загальному розмірі 614 954 гривні 40 копійок з 20 % ПДВ (в тому числі 20 % ПДВ в розмірі 102 492 гривні 40 копійок), підлягає виконанню Покупцем шляхом перерахування таких грошових коштів на поточний рахунок Продавця до 31.03.2022 включно.

Вказана інформація наводилася Товариством у поданих до комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області поясненнях разом із копіями підтверджуючих документів.

На приведення відомостей в ЄРПН у відповідність до вказаних обставин, позивачем складено та направлено на реєстрацію Розрахунки коригування №№ 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10 та 11 від 24.01.2022, однак, реєстрація таких РК зупинена, що підтверджують квитанції №№ 9006642432, 9006666800, 9006643432, 9006642451, 9006633551, 9006628764, 9006627900, 9006627914, 9006627739, 9006630421, 9006635209 від 24.01.2022.

За результатами зарахування зустрічних однорідних вимог, відповідно до Угоди від 24.01.2022, позивачем складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 26 від 24.01.2022, яка зареєстрована в ЄРПН, що підтверджує квитанція № 9006926497 від 24.01.2022.

Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації розрахунку коригування, а тому при зупиненні реєстрації розрахунку коригування з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти розрахунок коригування до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації розрахунку коригування. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 04 лютого 2021 у справі №818/1159/17.

Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації розрахунку коригування щодо належного оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування, також не є законним.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 02.07.2019 у справі №140/2160/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, які у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України є обов`язковими до врахування судом апеляційної інстанції.

У отриманій позивачем квитанції, що сформована комісією регіонального рівня, пропозиція щодо надання документів є загальною та формальною, яка за своїм змістом дублює припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

При цьому аргументи скаржника щодо на ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, що б підтверджували факт повернення раніше сплаченого авансового платежу та, що повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні ПК України не є підставою для складання розрахунку коригування по попередньо отриманим авансам за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, є формальним та вказує на протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати, що повернення авансу за неотриманий товар і перегляд ціни на товар розглядається як різні операції цивільно-правовим та податковим законодавством. При поверненні авансу у зв`язку з розірванням угоди купівлі-продажу, операція з поставки товару не відбувається. Таким чином, якщо продавцем платником ПДВ на дату отримання авансової оплати від неплатника ПДВ були визначені податкові зобов`язання з ПДВ та надалі сталися обставини, внаслідок яких неможливо виконати умови договору постачання товарів/послуг, а аванс повернуто, то він має право скласти розрахунок коригування та зменшити нараховану суму податкових зобов`язань з ПДВ.

Складання такого розрахунку здійснюється на дату підписання документа, на підставі якого кошти, отримані за першим договором, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товарів/послуг за другим договором.

Такий розрахунок коригування до податкової накладної, відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком судом першої інстанції щодо безпідставності неврахування Комісією Головного управління ДПС в Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних пояснення позивача щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції, за якою складено розрахунок коригування вартісних і кількісних показників №6 від 24.01.2022 та документи, які позивачем долучені до повідомлення.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Враховуючи попередньо зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 від 24.01.2022, поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Закарпатська будівельна компанія».

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції у оскаржуваному рішенні, з врахуванням поточної практики Верховного Суду у цій категорії справ, дійшов вірного висновку щодо протиправності прийнятого контролюючим органом рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування вартісних і кількісних показників №6 від 24.01.2022, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 07 серпня 2023 року у справі №260/1563/22 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді Р. П. Сеник Н. М. Судова-Хомюк