Постанова

від 05.12.2023 по справі 600/1212/22-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1212/22-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Левицький Василь Костянтинович

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

05 грудня 2023 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Шидловського В.Б. Курка О. П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Боровицького О. А.,

представника позивача: Керницької О.В.,

представника відповідача: Зеленової Л.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Житомирській області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «Парк будівельної техніки» до Головного управління ДПС в Житомирській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Житомирській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представник позивача заперечувала проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просила суд залишити її без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року - без змін.

Представник відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просила суд задовольнити її.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що товариство з обмеженою відповідальністю Парк будівельної техніки (вул. Головна, 101, м. Чернівці, код ЄДРПОУ 38784603) зареєстроване як юридична особа 06.08.2013, перебував на обліку як платник податків з 07.08.2013 та є платником податку на додану вартість є 01.11.2013.

Згідно відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач здійснює наступні види діяльності: 77.32 надання в оренду будівельних машин і устаткування; 33.12 ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 41.10 організація будівництва будівель; 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель; 45.31 оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.32 роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 68.10 купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.11 надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 надання в оренду вантажних автомобілів; 77.31 надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування; 77.34 надання в оренду водних транспортних засобів; 77.39 надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.

05.10.2021 Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення № 61816 про включення ТОВ «Парк будівельної техніки» до переліку ризикових платників податків (Т. 5 а.с. 75, Т. 6 а.с. 224).

Позивачем подано до Державної податкової служби України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 3 від 28.02.2021, №2 від 18.03.2021, №7 від 31.03.2021, №1 від 01.04.2021, №4 від 14.04.2021, №10 від 26.04.2021, №15 від 30.04.2021, №2 від 24.05.2021, №3 від 26.05.2021, №4 від 27.05.2021, №5 від 31.05.2021, №6 від 31.05.2021, №7 від 31.05.2021, №11 від 25.06.2021, №1 від 06.07.2021, №7 від 20.07.2021, №9 від 26.07.2021, №10 від 26.07.2021, №8 від 10.08.2021, №2 від 07.09.2021, №4 від 14.09.2021, №7 від 15.09.2021, №12 від 20.09.2021, №13 від 21.09.2021, №14 від 22.09.2021, №2 від 07.10.2021, №3 від 08.10.2021, №5 від 11.10.2021, №15 від 31.05.2021, №1 від 01.06.2021, №2 від 02.06.2021, №2 від 07.07.2021, №3 від 13.07.2021, №8 від 21.07.2021, №11 від 27.07.2021, №12 від 27.07.2021, №13 від 30.07.2021, №15 від 27.09.2021 (Т. 1 а.с. 41, 49, 57, 64, 72, 80, 88, 96, 104, 112, 120, 127, 135, 145, 154, 163, 171, 179, 188, 197, 205, 214, 222, 230, 231, 238, 246, 254, 262, Т. 2 а.с. 8, 16, 24, 32, 40, 48, 56, 64, 72, 85).

Наведені вище податкові накладні було доставлено до ДПС України та прийнято, але її реєстрація зупинена з підстав відповідності вимогам п. 1, 8 Критеріїв ризиковості платника податку, що підтверджується квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Т. 1 а.с. 42, 50, 58, 65, 73, 81, 89, 97, 105, 113, 121, 128, 136, 146, 155, 164, 172, 180, 189, 198, 206, 215, 223, 232, 239, 247, 255, 263, Т. 2 а.с. 9, 17, 25, 33, 41, 49, 57, 65, 73, 86).

04.11.2021 та 05.11.2021 позивачем подано до ГУ ДПС у Житомирській області пояснення разом із документами, підтверджуючими здійснення господарських операцій, за наслідком вчинення, яких ним складено згадані вище податкові накладні, реєстрацію яких було зупинено.

За наслідками розгляду поданих позивачем пояснень та копій документів, комісія ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняла наступні рішення:

- від 05.11.2021 № 3333147/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 28.02.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333143/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 18.03.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333148/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333133/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.04.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333134/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 14.04.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333132/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.04.2021 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333140/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2021 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333150/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 24.05.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333125/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.05.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333136/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.05.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333149/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2021 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333135/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2021 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333144/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2021 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333151/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 25.06.2021 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333126/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 06.07.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333127/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.07.2021 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333128/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.07.2021 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333145/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 26.07.2021 №10 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333129/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 10.08.2021 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333141/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.09.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333130/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 14.09.2021 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333137/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 15.09.2021 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333146/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 20.09.2021 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333138/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.09.2021 №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333152/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 22.09.2021 №14 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333139/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.10.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333142/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 08.10.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 05.11.2021 № 3333131/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 11.10.2021 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341888/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2021 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341890/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 01.06.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341889/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 02.06.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341883/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 07.07.2021 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341892/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 13.07.2021 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341885/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 21.07.2021 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341891/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.07.2021 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341887/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.07.2021 №12 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341886/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.07.2021 №13 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- від 08.11.2021 № 3341884/38784603 про відмову у реєстрації податкової накладної від 27.09.2021 №15 в Єдиному реєстрі податкових накладних (Т. 1 а.с. 43, 51, 59, 66, 74, 82, 90, 98, 106, 114, 122, 129, 137, 147, 156, 165, 173, 181,190, 199, 207, 216, 224, 236, 240, 248, 256, 264, Т. 2 а.с. 10, 18, 26, 34, 42, 50, 58, 66, 74, 87, Т. 6 а.с. 226 250, Т. 7 а.с. 1 - 5).

Дослідженням оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних встановлено, що підставою для їх прийняття слугувало ненадання платником податків копій документів, зокрема: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Згідно додатку до витягу з протоколу Комісії ГУ ДПС у Житомирській області № 212/06-30-18-02-14 від 05.11.2021, причиною відмови в реєстрації податкових накладних №3 від 26.05.2021, №2 від 07.10.2021, №3 від 28.02.2021, №7 від 31.03.2021, №2 від 18.03.2021, №1 від 01.04.2021, №4 від 14.04.2021, №15 від 30.04.2021, №10 від 26.04.2021, №7 від 31.05.2021, №6 від 31.05.2021, №5 від 31.05.2021, №4 від 27.05.2021, №3 від 08.10.2021, №2 від 24.05.2021. №11 від 25.06.2021, №1 від 06.07.2021, №7 від 20.07.2021, №9 від 26.07.2021, №10 від 26.07.2021, №8 від 10.08.2021, №4 від 14.09.2021, №7 від 15.09.2021, №2 від 07.09.2021, №14 від 22.09.2021, №12 від 20.09.2021, №13 від 21.09.2021, №5 від 11.10.2021 стало те, що в актах прийому-передачі техніки до договору оренди № 02-01/02 від 01.02.2021 не зазначено дані, які дозволяють ідентифікувати конкретну одиницю (wi№ номер, модель, рік випуску, колір тощо). Крім того, внесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості (Т. 6 а.с. 216 - 217).

Згідно додатку до витягу з протоколу Комісії ГУ ДПС у Житомирській області №213/06-30-18-02-14 від 08.11.2021 причиною відмови в реєстрації податкових накладних №1 від 01.06.2021, №2 від 02.06.2021, №2 від 07.07.2021, №3 від 13.07.2021, №8 від 21.07.2021, №11 від 27.07.2021, №12 від 27.07.2021, №13 від 30.07.2021, №15 від 31.05.2021, №15 від 27.09.2021 стало те, що в актах прийому-передачі техніки до договору оренди № 02-01/02 від 01.02.2021 не зазначено дані, які дозволяють ідентифікувати конкретну одиницю (wi№ номер, модель, рік випуску, колір тощо). Крім того, внесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості (Т. 6 а.с. 217 на звороті 218 на звороті).

Не погоджуючись з рішеннями про відмову у реєстрації податкових накладних, 18.11.2021 позивач подав до ДПС України скарги, за результатами розгляду яких рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування від 25.11.2021 та від 26.11.2021 скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, - без змін (Т. 1 а.с. 47, 55, 70, 78, 86, 94, 102, 110, 118, 126, 133, 141, 151, 161, 169, 177, 185, 194, 203, 211, 220, 228, 244, 252, 260, 268, Т. 2 а.с. 14, 22, 29, 38, 46, 54, 62, 70, 78, 91).

23.11.2023 позивачем надано на розгляд Комісії «Повідомлення про подання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку» та копії відповідних документів.

За наслідками розгляду поданих позивачем повідомлення та документів, аналізу баз даних ДПС, 29.11.2021 Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що позивач не підлягає виключенню з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, так як подані документи не відображають у повному обсязі провадження фінансово-господарської діяльності, що унеможливлює невідповідність критеріям ризиковості (витяг з протоколу від 29.11.2021 № 228/06-30-18-02-14) (Т. 6 а.с. 215).

Враховуючи наведене, керуючись п. 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, 29.11.2021 Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято рішення № 70958 про відповідність ТОВ «Парк будівельної техніки» критеріям ризикованості платника податку. Підстава включення до переліку ризикових п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: «підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій» (Т. 5 а.с. 76).

Вважаючи рішення про відповідність критеріям ризикованості платника податку та рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з вказаним позовом.

Розглянувши матеріали справи, встановивши фактичні обставини в справі, дослідивши та оцінивши надані докази в сукупності, проаналізувавши законодавство, яке регулює спірні правовідносини, суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (далі - ПК України), Порядку № 1165, які застосовуються у редакції, чинній на момент виникнення таких правовідносин.

Так, відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 на виконання вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Пунктом 5 Порядку № 1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Додатком 1 до Порядку № 1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно із п. 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Пунктом 26 Порядку № 1165 встановлено, що комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком.

За змістом п. 40 Порядку № 1165 засідання комісії контролюючого органу є правоможним за умови присутності на ньому не менше двох третин її затвердженого персонального складу.

Засідання комісії контролюючого органу проводиться у разі наявності матеріалів для розгляду.

Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.

Ведення обліку матеріалів щодо роботи комісії контролюючого органу здійснюється секретарем такої комісії.

Присутній на засіданні комісії контролюючого органу член комісії, який не згоден з рішенням комісії або утримався від голосування, повинен викласти у письмовій формі свою окрему думку, яка додається до матеріалів засідання такої комісії.

Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років (п. 43 Порядку № 1165).

Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні) (п. 44 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 46 Порядку № 1165 у протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.

У додатку 4 до Порядку № 1165 зазначено, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Як зазначено вище, право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм п. 6 Порядку № 1165, якими визначено порядок дій комісії щодо виключення платника податку з переліку ризикових, у разі надходження рішення суду, яке набрало законної сили. Крім того, право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".

Отже, Порядок № 1165, який є чинним та діяв під час прийняття спірного рішення, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Відтак, надання оцінки правомірності такому рішенню в межах судового оскарження на відповідність критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, відповідає завданням адміністративного судочинства.

Положеннями ч. 1 ст. 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

З огляду на викладене, рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 29.11.2021 № 70958 є індивідуальним актом у відношенні до позивача у розумінні п. 19 ч. 1 ст. 4 КАС України, а тому може бути оскаржено у судовому порядку.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 16.12.2020 у справі № 340/474/20, від 05.01.2021 у справі № 640/10988/20, від 23.06.2022 у справі № 640/6130/20, від 07.12.2022 у справі № 640/13536/20.

Беручи до уваги вищенаведене, суд відхиляє твердження відповідачів про те, що оскаржуване рішення щодо відповідності позивача критеріям ризикованості не підлягає оскарженню та не створює перешкод для позивача.

Посилання відповідачів на правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 160/10287/19, від 10.07.2020 у справі № 520/5168/19, від 29.09.2020 у справі № 440/1385/19, від 27.08.2019 № 540/2077/18, від 17.07.2020 у справі № 280/1098/19, суд не бере до уваги, оскільки такі зроблені під час дії Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, який станом на час прийняття оскаржуваного рішення у цій справі втратив чинність.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню щодо відповідності позивача критеріям ризикованості, суд зазначає наступне.

Як зазначалося вище, критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема: "8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування."

Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.

При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 23.06.2022 у справі № 640/6130/20.

Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення від 29.11.2021 № 70958 та Витягу з протоколу засідання Комісії від 29.11.2021 № 228/06-30-18-02-14 видно, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ «Парк будівельної техніки» Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування.

Фактично, таке рішення було прийнято на підставі попереднього рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 05.10.2021 № 61816 (протокол засідання Комісії від 05.10.2021 № 189/06-30-18-02-14), яким позивача було визнано таким, що відповідає п. 8 Критеріям ризиковості платника податків відповідно до положень Порядку № 1165 (Т. 5 а.с. 75, Т. 6 а.с. 214).

Судом встановлено та підтверджується Витягом з протоколу засідання Комісії від 29.11.2021 № 228/06-30-18-02-14, що оскаржуване рішення від 29.11.2021 № 70958 прийнято за результатами розгляду копій документів та аналізу інформаційних баз даних ДПС, а не за наслідками подання останнім податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації.

Беручи до уваги вищенаведене, суд приходить до переконання, що оскаржуване рішення від 29.11.2021 № 70958 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким ТОВ «Парк будівельної техніки» віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкових накладних/розрахунів коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку № 1165.

Крім того, розглядом справи по суті встановлено, що контролюючим органом позивача віднесено до переліку ризикових платників податків на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку відповідно до Порядку, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1165, а саме: підприємство та/або контрагент задіяні у проведенні ризикових операцій.

Разом з тим, оскаржуване рішення від 29.11.2021 № 70958 не відповідає критерію обґрунтованості, тобто не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознакою - "Відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Виявлено невідповідність визначених платником податків видів діяльності наявним у платника податку основним засобам", та не містить доказів наявності цих обставин з посиланнями на відповідні документи.

За таких обставин, суд вважає, що оскаржуване рішення від 29.11.2021 № 70958 є протиправним та підлягає скасуванню, а позов в цій частині задоволенню.

Стосовно позовних вимог позивача щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання ДПС зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

Спірні правовідносини врегульовано нормами ПК України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" (далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Відповідно до абзаців першого-третього п. 187.1 ст. 187 ПК України (у редакції на час спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У підпункті 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п. 13 Порядку № 1246).

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів від 11.12.2019 № 1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до п. 4, 5 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з абзацом 1 п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем подано до Державної податкової служби України для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: № 3 від 28.02.2021, №2 від 18.03.2021, №7 від 31.03.2021, №1 від 01.04.2021, №4 від 14.04.2021, №10 від 26.04.2021, №15 від 30.04.2021, №2 від 24.05.2021, №3 від 26.05.2021, №4 від 27.05.2021, №5 від 31.05.2021, №6 від 31.05.2021, №7 від 31.05.2021, №11 від 25.06.2021, №1 від 06.07.2021, №7 від 20.07.2021, №9 від 26.07.2021, №10 від 26.07.2021, №8 від 10.08.2021, №2 від 07.09.2021, №4 від 14.09.2021, №7 від 15.09.2021, №12 від 20.09.2021, №13 від 21.09.2021, №14 від 22.09.2021, №2 від 07.10.2021, №3 від 08.10.2021, №5 від 11.10.2021, №15 від 31.05.2021, №1 від 01.06.2021, №2 від 02.06.2021, №2 від 07.07.2021, №3 від 13.07.2021, №8 від 21.07.2021, №11 від 27.07.2021, №12 від 27.07.2021, №13 від 30.07.2021, №15 від 27.09.2021 (Т. 1 а.с. 41, 49, 57, 64, 72, 80, 88, 96, 104, 112, 120, 127, 135, 145, 154, 163, 171, 179, 188, 197, 205, 214, 222, 230, 231, 238, 246, 254, 262, Т. 2 а.с. 8, 16, 24, 32, 40, 48, 56, 64, 72, 85).

Наведені вище податкові накладні було доставлено до ДПС України та прийнято, але відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрацію зупинено, що підтверджується квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.03.2021, 14.04.2021, 15.04.2021, 28.04.2021, 14.05.2021, 10.06.2021, 14.06.2021, 29.06.2021, 14.07.2021, 29.07.2021, 13.08.2021, 31.08.2021, 27.09.2021, 13.10.2021, 29.10.2021 (Т. 1 а.с. 42, 50, 58, 65, 73, 81, 89, 97, 105, 113, 121, 128, 136, 146, 155, 164, 172, 180, 189, 198, 206, 215, 223, 232, 239, 247, 255, 263, Т. 2 а.с. 9, 17, 25, 33, 41, 49, 57, 65, 73, 86).

Дослідженням вищенаведених квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено, що реєстрація поданих позивачем накладних зупинена на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України з підстав того, що:

- коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 77.12, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості податку. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд звертає увагу, що Критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.

Так, згідно пункту 1 додатку 3 до Порядку № 1165 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) до ознак ризиковості здійснення операцій відносяться: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Отже, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1, 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Як видно з матеріалів справи, надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Крім того, суд звертає увагу, що відповідно до п. 1 та 8 Додатку 1 до Порядку № 1165, критеріями ризиковості платника податку на додану вартість, які визначено контролюючим органом, як підстава зупинення податкових накладних, є, зокрема: платника податку на додану вартість зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах; у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Суд наголошує, що відповідачем не вказано, на підставі яких недійсних (втрачених, загублених) та/або підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах, позивач зареєстрований (перереєстрований) як платник податку на додану вартість, а також не визначено чіткого переліку документів, які необхідно було подати позивачеві для здійснення реєстрації поданих податкових накладних. Також відповідачем не вказано, яка саме податкова інформація стала для застосування критерію ризиковості та не наведено чіткого переліку документів, які необхідно було подати позивачеві для здійснення реєстрації поданих податкових накладних.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Відповідно до п. 2 - 4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/ розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Як свідчать матеріали справи, підставою для прийняття оскаржуваних рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т. ч. рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити).

Суд звертає увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1, 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

Верховним Судом у постанові від 27.04.2023 у справі № 460/8040/20 висловлена правова позиції, згідно якої загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних видно, що такі містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Суд звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі № 815/2985/18.

Під час розгляду справи по суті судом встановлено, що позивачем було надано до податкового органу первинні документи які, на його переконання, є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції.

Зокрема, позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подано пояснення та пакет копій документів до податкових накладних №3 від 28.02.2021, № 2 від 18.03.2021, № 7 від 31.03.2021, № 1 від 01.04.2021, № 4 від 14.04.2021, № 10 від 21.04.2021, № 15 від 30.04.2021, а саме: повідомлення про подання пояснення та копію документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування № 1 від 04.11.2021; договір на стоянку автомобілів № 31 від 01.08.2021 року; пн № 3 від 28.02.2021, № 2 від 18.03.2021, № 7 від 31.03.2021, № 1 від 01.04.2021, № 4 від 14.04.2021, № 10 від 21.04.2021, № 15 від 30.04.2021 та квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних; договір оренди нерухомого майна№ 09/12/2020 від 09.12.2020; договір оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021; додаток 1 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.02.2021; додаток 2 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.02.2021; додаток 3 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі (повернення) майна з оренди» від 28.02.2021; додаток 4 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.03.2021; додаток 5 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.03.2021; додаток 6 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі (повернення) майна з оренди» від 31.03.2021; додаток 7 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.04.2021; додаток 8 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.04.2021; пла тз схв № 103503; свідоцтво про реєстрацію тз схв № 641675; свідоцтво про реєстрацію тз схв № 103478; договір купівлі-продажу тз №7341/2021/2459548; договір купівлі-продажу тз №7341/2021/2458621; договір купівлі - продажу тз №7341/2020/2336422; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302412; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302418; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302485; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302376; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302410; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302402; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302415; пояснення; квитанція №2.

Судом також встановлено, що позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подано пояснення та пакет копій документів до податкових накладних № 2 від 24.05.2021, № 3 від 26.05.2021, № 4 від 27.05.2021, № 5 від 31.05.2021, № 6 від 31.05.2021, № 7 від 31.05.2021, № 11 від 25.06.2021, № 1 від 06.07.2021, № 7 від 20.07.2021, № 9 від 26.07.2021, № 10 від 26.07.2021, № 8 від 10.08.2021, № 2 від 07.09.2021, № 4 від 14.09.2021, № 7 від 15.09.2021, № 12 від 20.09.2021, № 13 від 21.09.2021, № 14 від 22.09.2021, № 2 від 07.10.2021, № 3 від 08.10.2021, № 5 від 11.10.2021, зокрема: повідомлення про подання пояснення та копію документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування № 2 від 04.11.2021; форма №20-опп; договір на стоянку автомобілів № 31 від 01.08.2021; договір оренди нерухомого майна№ 02-01/02 від 01.02.2021; додаток 1 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.02.2021; додаток 2 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.02.2021; додаток 3 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі (повернення) майна з оренди» від 28.02.2021; додаток 4 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.03.2021; додаток 5 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.03.2021; додаток 6 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі (повернення) майна з оренди» від 31.03.2021; додаток 7 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.04.2021; додаток 8 до договору оренди нерухомого майна № 02-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.04.2021; платіжне доручення №1506 від 11.10.2021; платіжне доручення №1504 від 08.10.2021; платіжне доручення №1498 від 07.10.2021; платіжне доручення №1407 від 22.09.2021; платіжне доручення №1397 від 21.09.2021; платіжне доручення №1385 від 20.09.2021; платіжне доручення №1373 від 15.09.2021; платіжне доручення №1365 від 14.09.2021; платіжне доручення №1310 від 07.09.2021; платіжне доручення №1139 від 10.08.2021; платіжне доручення №1041 від 26.07.2021; платіжне доручення №1040 від 26.07.2021; платіжне доручення №998 від 20.07.2021; платіжне доручення №966 від 06.07.2021; платіжне доручення №902 від 25.06.2021; платіжне доручення №900 від 25.06.2021; платіжне доручення №758 від 31.05.2021; платіжне доручення №760 від 31.05.2021; платіжне доручення №759 від 31.05.2021; платіжне доручення №742 від 27.05.2021; платіжне доручення №740 від 26.05.2021; платіжне доручення № 705 від 24.05.2021; платіжне доручення № 688 від 20.05.2021; платіжне доручення №735 від 17.05.2021; платіжне доручення №577 від 11.05.2021; договір оренди нерухомого майна № 09/12/2020 від 09.12.2020; рішення № 5 ТОВ «Ві.ей.девелопмент» від 07.02.2020; пн №2 від 24.05.2021, № 3 від 26.05.2021, № 4 від 27.05.2021, № 5 від 31.05.2021, № 6 від 31.05.2021, № 7 від 31.05.2021, № 11 від 25.06.2021, № 1 від 06.07.2021, № 7 від 20.07.2021, № 9 від 26.07.2021, № 10 від 26.07.2021, № 8 від 10.08.2021, № 2 від 07.09.2021, № 4 від 14.09.2021, № 7 від 15.09.2021, № 12 від 20.09.2021, № 13 від 21.09.2021, № 14 від 22.09.2021, № 2 від 07.10.2021, № 3 від 08.10.2021, № 5 від 11.10.2021 та квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних; пояснення; договір купівлі-продажу тз № 7341/2020/2302418; договір купівлі - продажу тз №7341/2020/2302485; договір купівлі-продажу тз № 7341/2020/2302376; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 27 від 31.05.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 46 від 30.06.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 68 від 31.07.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 80 від 31.08.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 95 від 30.09.2021; картка рахунку 361 за 01.05.2021 - 15.10.2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за 01.05.2021 - 15.10.2021; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_1 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_2 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_3 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_4 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_5 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_6 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_7 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_8 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_9 ; свідоцтво про реєстрацію тз НОМЕР_10 ; додаток № 5 «таблиця даних платника податку на додану вартість»; договір купівлі-продажу тз № 7341/2021/2459548; договір купівлі-продажу тз № 7341/2021/2458621; договір купівлі-продажу тз № 7341/2020/2336422; договір купівлі-продажу тз № 7341/2020/2302412; договір купівлі-продажу тз № 7345/2019/1838395; додаткова угода до договору купівлі-продажу тз № 7345/2019/1838395 від 21.12.2019; вн 6 від 21.12.2019 року; свідоцтво про реєстрацію тз схе № НОМЕР_11 ; платіжне доручення № 1 від 02.03.2020; договір купівлі-продажу тз № 7345/2019/1838345; додаткова угода до договору купівлі-продажу тз № 7345/201 9/1838345 від 21.12.2019; вн 7 від 21.12.2019 року; свідоцтво про реєстрацію тз схе № НОМЕР_12 ; платіжне доручення № 147 від 28.02.2020; договір купівлі-продажу тз № 7345/2019/183 8226; додаткова угода до договору купівлі-продажу тз № 7345/2019/1838226 від 21.12.2019; вн 8 від 21.12.2019 року; свідоцтво про реєстрацію тз схе № НОМЕР_13 ; платіжне доручення №149 від 02.03.2020; договір купівлі-продажу тз №7345/2019/1838456; додаткова угода до договору купівлі-продажу тз №7345/2019/1838456 від 21.12.2019; вн 4 від 21.12.2019 року; свідоцтво про реєстрацію тз схе № НОМЕР_14 ; платіжне доручення №144 від 28.02.2020; платіжне доручення №136 від 06.02.2020; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 21.12.2019-31.03.2020; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302410; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302402; договір купівлі-продажу тз №7341/2020/2302415; квитанція №2.

Крім того, матеріалами справи підтверджується, що позивачем на розгляд Комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подано пояснення та пакет копій документів до податкових накладних № 15 від 31.05.2021, № 1 від 01.06.2021, № 2 від 02.06.2021, № 2 від 07.07.2021, № 3 від 13.07.2021, № 8 від 21.07.2021, № 11 від 27.07.2021, № 12 від 27.07.2021, № 1 від 30.07.2021, № 15 від 27.09.2021, а саме: повідомлення про подання пояснення та копію документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування № 1 від 05.11.2021; договір оренди нерухомого майна № 09/12/2020 від 09.12.2020; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 35 від 31.05.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 45 від 30.06.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 69 від 31.07.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 82 від 31.08.2021; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 94 від 30.09.2021; оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 17.05.2021-15.10.2021; картка рахунку 361 за 17.05.2021 - 15.10.2021; договір на стоянку автомобілів № 31 від 01.08.2021 року; пояснення; платіжне доручення №1437 від 27.09.2021; платіжне доручення №769 від 01.06.2021; платіжне доручення №775 від 02.06.2021; платіжне доручення №1224 від 25.08.2021; платіжне доручення №1051 від 27.07.2021: платіжне доручення №1000 від 21.07.2021; платіжне доручення №1225 від 25.08.2021: платіжне доручення №968 від 07.07.2021; платіжне доручення №980 від 13.07.2021; платіжне доручення №1218 від 25.08.2021; платіжне доручення №1061 від 27.07.2021; платіжне доручення № 1077 від 29.07.2021; договір купівлі-продажу № 11-2020-0512 від 18.08.2020; договір купівлі-продажу № 11-2020-0690 від 23.10.2020; вн № 2013679 від 30.10.2020; «акт прийому-передачі до договору купівлі-продажу № 11-2020-0690» від 30.10.2020; акт огляду реалізованого тз № 4174/20/002723 від 30.10.2020; акт огляду реалізованого тз № 4174/20/002722 від 30.10.2020; вн№ 2014577 від 19.11.2020; «акт прийому-передачі до договору купівлі-продажу № 11-2020-0512» від 19.11.2020; акт огляду реалізованого тз № 4174/20/002765 від 19.11.2020; акт огляду реалізованого тз № 4174/20/002766 від 19.11.2020; свідоцтво про реєстрацію тз схв №011230; свідоцтво про реєстрацію тз схв № 011227; свідоцтво про реєстрацію тз схв № 134851; свідоцтво про реєстрацію тз схв № 134856; платіжне доручення №83 від 20.08.2020; платіжне доручення №105 від 29.10.2020; платіжне доручення №109 від 16.11.2020; платіжне доручення №112 від 17.11.2020; платіжне доручення № тr 48462 від 17.11.2020; платіжне доручення №115 від 18.11.2020; договір оренди нерухомого майна № 01-01/02 від 01.02.2021; додаток 1 до договору оренди нерухомого майна № 01-01/02 від 01.02.2021 «акт прийому-передачі майна в оренду» від 01.02.2021; додаток 2 до договору оренди нерухомого майна № 01-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.02.2021; додаток 3 до договору оренди нерухомого майна № 01-01/02 від 01.02.2021 «протокол погодження орендної плати» від 01.03.2021; додаток №5 «таблиця даних платника податку на додану вартість»; форма № 20-опп; пн № 15 від 31.05.2021, № 1 від 01.06.2021, № 2 від 02.06.2021, № 2 від 07.07.2021, № 3 від 13.07.2021, № 8 від 21.07.2021, № 11 від 27.07.2021, № 12 від 27.07.2021, № 1 від 30.07.2021, № 15 від 27.09.2021 та квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних; квитанція №2.

Беручи до уваги вищенаведене, суд приходить до переконання, що позивачем надавалися ГУ ДПС у Житомирській області документи у достатній кількості для підтвердження господарських операцій, що підтверджується матеріалами справи. При цьому, в оскаржуваних рішеннях підставою для відмови у реєстрації податкових накладних зазначено ненадання платником податків копій документів, зокрема: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Водночас, ГУ ДПС в Житомирській області не зазначено, які первинні документи не надано та у чому полягає таке порушення.

Аналіз змісту оскаржуваних рішень свідчить про те, що вони не відповідають критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.

Враховуючи вищевикладене, суд вважає необґрунтованим посилання контролюючого органу на п. 1 та 8 Критеріїв ризиковості платника податку як на підставу зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Отже, відповідачами не доведено, а судом не встановлено наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Між тим, позивач, одержавши квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних у межах строку, встановленого законодавством, надіслав до контролюючого органу копії документів, складених за відповідними господарськими операціями.

За результатами розгляду поданих позивачем документів, комісією ГУ ДПС у Житомирській області прийнято рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, зокрема: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у графі Додаткова інформація (зазначити конкретні документи) не вказано, які первинні документи не надано позивачем до контролюючого органу та у чому полягає таке порушення.

Суд зауважує, що аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Однак, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 1, 8 Критеріїв ризиковості платників податку, з посиланням на відповідні документи.

На переконання суду, квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, а оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних містять лише загальну фразу про те, що причиною його прийняття є: не надання платником копій документів, ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів без зазначення конкретного переліку таких документів.

Разом з тим суд вважає, за необхідне зазначити, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суд звертає увагу на той факт, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі № 815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, висновки якого, в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Відтак, суд дійшов висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних є необґрунтованими, оскільки факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Суд зауважує, що у випадку неконкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування таких рішень.

За таких обставин, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних.

Твердження відповідача стосовно відсутності у позивача необхідної кількості транспортних засобів для передачі їх в оренду, суд оцінює критично, оскільки у межах спірних правовідносин, приймаючи оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не здійснював повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

На переконання суду, здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі № 1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі № 0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18.

Беручи до уваги вищенаведене, суд приходить до висновку, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Як зазначалося вище, відмовляючи в реєстрації податкових накладних контролюючим органом вказано наступну причину: ненадання платником податків копій документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

Оскільки контролюючий орган у оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд прийшов до висновку, що ГУ ДПС у Житомирській області прийняло невмотивовані рішення, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняті негативні для платника податків (позивача) рішення.

Приписами п. 19, 20 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

В даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем податкові накладні датою її подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Суд також враховує, що чинним законодавством України покладено на ДПС України обов`язок щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Тобто, фіскальному органу надано право вільно обирати одне з двох рішень, яке на його думку є законодавчо обґрунтованим та правильним. А отже, свобода розсуду фіскального органу, у разі встановлення судом протиправності відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, звужується до єдиного юридично допустимого рішення, в даному випадку рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 11.06.2019 у справі № 480/4038/18 та від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18.

Враховуючи встановлені по справі обставини та наведені норми матеріального права, повноваження суду при вирішенні справи, закріплені в ст. 245 КАС України, обираючи належний та ефективний спосіб захисту порушеного права позивача, суд дійшов висновку про наявність правових підстав для зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані позивачем спірні податкові накладні.

Стаття 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В ході розгляду справи по суті, судом встановлено порушення відповідачем вищезазначених критеріїв під час прийняття оскаржуваних рішень, тому позов є обґрунтованим та підлягають задоволенню.

Відповідно до ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (ст. ст. 74, 75 КАС України).

Згідно ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 23 червня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Постанова суду складена в повному обсязі .

Головуючий Боровицький О. А. Судді Шидловський В.Б. Курко О. П.