Постанова

від 06.12.2023 по справі 380/2506/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 грудня 2023 року

м. Київ

справа №380/2506/21

адміністративне провадження № К/990/22428/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у складі головуючого судді Кедик М.В. та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року у складі колегії суддів: Обрізко І.М., Іщук Л.П., Сеника Р.П., у справі № 380/2506/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А-Траст» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити дії,-

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «А-Траст» (далі - позивач, ТОВ «А-Траст») звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач), у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.01.2021 № 0007550704, № 0007520704, прийняті на підставі акту перевірки від 31.12.2020 № 2893/13-01-07-04/42992273 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ А-траст (42992273) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»;

- зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «А-Траст» (ЄДРПОУ 42992273) у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергрупп»), ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «Еко-Трейд Захід», оскільки у підприємства є всі належним чином оформлені документи, що підтверджують дійсність вказаних господарських операцій, що свідчить про відсутність порушень позивачем вимог податкового законодавства.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року, позов ТОВ «А-Траст» задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2021 № 0007550704.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 28.01.2021 № 0007520704.

Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «А-Траст» (ЄДРПОУ 42992273) у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «А-Траст» 24970,00 грн судових витрат.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив із того, що надані позивачем до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «А-Траст» приписів податкового законодавства щодо віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за операціями з контрагентами, а тому спірні податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем протиправно.

Крім того, суди уважали необхідним для ефективного захисту порушених прав позивача зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ТОВ «А-Траст» зареєстроване як юридична особа, основний вид економічної діяльності 46.18 діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами.

У період з 15.12.2020 по 23.12.2020 ГУ ДПС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку дотримання ТОВ «А-Траст» податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що 31.12.2020 складено акт № 2893/13-01-07-04/42992273 (далі - акт перевірки).

Згідно з актом перевірки, відповідач встановив порушення позивачем:

-п. 198.1, п. 198.3 ст. 198; п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством за жовтень 2020 завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в сумі 6 149 960 грн;

- п. 198.1, п. 198.3 ст. 198; п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством за жовтень 2020 завищено суму ПДВ, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) в сумі 5 138 294,49 грн;

-п. 85.2, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України - підприємством не надано у повному обсязі документів, що належать до предмета перевірки.

Указані в акті перевірки порушення ґрунтуються на висновках податкового органу про нереальне вчинення операцій з придбання підприємством сільськогосподарських культур в ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергрупп»), ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «Еко-Трейд Захід» та не дають права ТОВ «А-Траст» на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, отриманих від вищезазначених контрагентів.

За результатами перевірки та на підставі складеного акта, відповідач 28.01.2021 виніс податкові повідомлення-рішення:

- № 0007520704, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 6149 960,00 грн та застосовано 1 537 490, 00 грн штрафних санкцій;

-№ 0007550704, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 5 138 294,00 грн.

Уважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ГУ ДПС у Львівській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки господарським операціям позивача з контрагентами, невідповідності первинних документів за формою та змістом чинному законодавству, тобто застосували статтю 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без урахування висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 02.03.2023 у справі №280/669/21, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 15.07.2021 у справі № 826/13392/17, від 11.03.2020 у справі № 640/21019/18, від 14.02.2020 у справі № 826/1255/16, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15, від 25.09.2018 у справі № 826/4132/15, від 27.02.2020 у справі № 8120/10338/14, від 05.03.2019 у справі №826/6902/15, від 14.12.2019 у справі №826/15729/17, від 10.11.2020 у справі №640/25738/19, від 03.04.2020 у справі №200/709/19-а, від 04.06.2020 у справі № 825/1630/17.

Верховний Суд у вказаних постановах зазначав, зокрема, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. Указував, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Також наголошено, що окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Крім того, відповідач посилається також на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, обґрунтовуючи її тим, що суди попередніх інстанцій не врахували доводів податкового органу, а також доказів на їх підтвердження, які засвідчують невідповідність досліджуваних господарських операцій їх дійсному економічному змісту та виключну спрямованість останніх на отримання податкової вигоди.

Позивачем не подано відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області, що не перешкоджає їх розгляду по суті вимог.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України встановлено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктами 200.8, 200.9 статті 200 ПК України до податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.

Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 31.03.2020 у справі № 820/7521/15, від 18.09.2020 у справі № 816/2211/18, від 28.04.2021 у справі № 160/1283/19.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Водночас, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковий орган у висновках, викладених в акті перевірки, поставив під сумнів факт реальності господарських операцій ТОВ «А-Траст» із його контрагентами ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергрупп»), ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «Еко-Трейд Захід».

Натомість, на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергрупп»), ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «Еко-Трейд Захід» позивачем долучено до матеріалів справи первинні документи бухгалтерського обліку.

Так, між ТОВ «А-Траст» (покупець) та ТОВ «Маямілідергрупп» (постачальник) укладено договір поставки продукції від 14.04.2020 № ВПК-14/04/20-АТР.

Згідно з п. 1.1 договору постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно з Додатком № КУК 15/04/20-АТР до Договору поставки продукції від 14.04.2020 № ВПК-14/04/20-АТР Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити Товар наступного асортименту, в наступних кількостях, за наступними цінами: кукурудза українського походження, врожай 2019 у кількості 3 280,00 тон загальна сума- 17 056 000,00 грн.

Також між позивачем та ТОВ «Маямілідергрупп» (постачальник) укладено договір поставки продукції від 14.04.2020 № ВПП-14/04/20-АТР.

Згідно з п. 1.1 договору постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно з Додатком № ПШЕ 15/04/20-АТР до Договору поставки продукції від 14.04.2020 № ВПП-14/04/20-АТР Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити Товар наступного асортименту, в наступних кількостях, за наступними цінами:

- пшениця 2-го класу українського походження, врожай 2019, кількість - 1170,00 тон, ціна за тонну - 6 170,0 грн; загальна сума: 2 789 105,0;

- пшениця 3-го класу українського походження, врожай 2019, кількість - 330,0 тон, ціна за тонну - 6 140,0 грн;

- пшениця 4-го класу українського походження, врожай 2019, кількість 490,0 тон, ціна за тонну 6 200,0 грн; кількість 80,0 тон, ціна за тонну - 5 400,0 грн.

Між ТОВ «А-Траст» (покупець) та ТОВ «Маямілідергрупп» (постачальник) укладено договір поставки продукції від 14.04.2020 № ВПЯ-14/04/20-АТР.

Згідно з п. 1.1 договору постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно з Додатком № ЯЧМ № 15/04/20-АТР до Договору поставки продукції від 14.04.2020 № ВПЯ-14/04/20-АТР Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити Товар наступного асортименту, в наступних кількостях, за наступними цінами: ячмінь українського походження, врожай 2019, кількість 1 450,0 тон; ціна за одиницю - 5 230,0; загальна сума (в т.ч. ПДВ) - 7 583 500,0 грн.

На виконання умов договорів від 14.04.2020 № № ВПК-14/04/20-АТР, ВПП-14/04/20-АТР, ВПЯ-14/04/20-АТР ТОВ «Маямілідергрупп» виписано для ТОВ «А-Траст» видаткові та податкові накладні на загальну суму 36 899 760,77 грн (в тому числі ПДВ 6 149 960,14 грн).

Згідно з умовами Договорів поставки, які досліджено під час перевірки, постачальник постачає товар партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - ТОВ «Аскет Шиппінг» (м. Дніпро) та/або «Дніпро карго Лімітед» та/або Термінал Акварель, Дніпро та/або СП ТОВ «Трансбалктермінал», Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 58 та/або Південний морський торговий термінал ТОВ «ТІС Зерно» та/або м. Миколаїв, ТОВ МСП «Ніка тера» та/або Миколаївський морський порт та/або морський порт «Чорноморськ» (ТОВ «СП РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ») та/або ТОВ «Євронєшторг» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Бердянськ, вул.Туристична, 1 і ТОВ «Аскет Шиппінг» та/або Миколаївський морський порт, Україна Зерновий термінал ТОВ «Грінткрекс») та/або ТОВ «М.В. Карго» та/або ТОВ «Аскет Шиппінг», м. Миколаїв, вул. Айвазовського, 13/8 та/або Україна м. Одеса, площа Митна, 1 Одеський морський торгівельний порт, причал № 9-13, ТОВ «Новолог» та/або м. Маріуполь, проспект Адмірала Луніна, 2 та/або ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» та/або ТОВ «Лентакс ЮГ» та/або с. Молодіжне (ТОВ «ТРАНССЕРВІС 2008»), Одеська область та/або м. Чорноморськ, вул. Сухолиманська, 32 ТОВ «Транс Сервіс», критий склад напільного зберігання № 8, розташований на причалі № 12, ДП «Морський торгівельний порт Чорноморськ» та/або ТОВ «ІЗТ» в порту м. Чорноморськ та/або ДП «Миколаївський морський торгівельний порт», Термінал «Нікморсервіс» та/або ДП «Миколаївський морський торгівельний порт», «Агроальфатермінал» та/або ДП «Морський торгівельний порт «Чорноморськ» (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010 року). Спосіб перевезення - насипом.

Суми податку на додану вартість, згідно з податковими накладними, отриманими від ТОВ «Маямілідергрупп», ТОВ «А-Траст» включено до податкового кредиту на загальну суму 6 149 960,14 грн, відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за червень 2020 на загальну суму 6 149 960,14 грн та включено у загальну суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за жовтень 2020 в розмірі 6149 960,14 грн (таблиця 2 додатку 3 до Декларації з ПДВ за жовтень 2020 ).

При цьому, перевіркою встановлено, що ТОВ «А-Траст» проводило для ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергруп») (41584657) оплату за зернові культури (пшениця, кукурудза, ячмінь) на загальну суму 36 899 760,77 грн в безготівковій формі згідно з платіжними дорученнями від 19.10.2020 № 20 на суму 50 000,0 грн; від 19.10.2020 № 21 на суму 2 279 000.0 грн; від 20.10.2020 № 21 на суму 1 200 000,0 грн; від 22.10.2020 № 22 на суму 6 203000.0 грн; від 23.10.2020 № 22 на суму 3 900 000,0 грн; від 27.10.2020 № 23 на суму 1 125 039,1 грн; від 27.10.2020 № 24 на суму 1 165 000,0 грн; від 27.10.2020 № 25 на суму 2 622 800,0 грн; від 28.10.2020 № 26 на суму 550 500,9 грн; від 28.10.2020 № 27 на суму 5 549 660,1 грн від 28.10.2020 № 28 на суму 3 500 776,68 грн; від 28.10.2020 № 28 на суму 8 753 984,0 грн.

Між ТОВ «Алеф Систем» (Постачальник) та ТОВ «А-Траст» (Покупець) укладено договори поставки сільськогосподарської продукції від 24.04.2020 № 24/04-1 та від 27.04.2020 № 27/04-1, відповідно до яких Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору сільськогосподарську продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

На виконання умов договорів від 24.04.2020 № 24/04-1 та від 27.04.2020 № 27/04-1 ТОВ «Алеф Систем» виписано для ТОВ видаткові та податкові накладні на загальну суму 44 936 218,85 грн (в тому числі ПДВ 7 489 369,81 грн).

Предмет поставки - пшениця 2-го, 3-го, 4-го класів українського походження врожаю 2019 року.

Суми податку на додану вартість, згідно з податковими накладними від 24.04.2020 №№ 500, 501, 502, 503, 504, отриманими від ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «А-Траст» включено до податкового кредиту на загальну суму 3 373 652,04 грн, відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за квітень 2020 на загальну суму 3 373 652,04 грн та включено у загальну суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за червень 2020 року в розмірі 2 762 480,86 грн. (таблиця 2 додатку 3 до Декларації з ПДВ за червень 2020 року), за липень 2020 року в розмірі 611 171,18 грн (таблиця 2 додатку 3 до Декларації з ПДВ за липень 2020 року).

Суми податку на додану вартість, згідно з податковими накладними від 27.04.2020 № №1000, 1001, 1002, від 28.04.2020 №1050, отриманими від ТОВ «Алеф Систем», які вказані в таблиці, ТОВ «А-Траст» включено до податкового кредиту на загальну суму 4 115 717,77 грн, відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за липень 2020 року на загальну суму 4 115 717,77 грн та включено у загальну суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за жовтень 2020 року.

Перевіркою встановлено, що ТОВ «А-Траст» проводило для ТОВ «Алеф Систем» оплату за пшеницю на загальну суму 20 291 912, 23 грн в безготівковій формі згідно з наступними платіжними дорученнями: від 05.06.2020 № 9 на суму 2 200 000,0 грн; від 10.06.2020 № 13 на суму 9 800 000,0 грн, від 12.06.2020 № 12 на суму 2 000 000,0 грн; від 16.06.2020 № 13 на суму 2 100 000,0 грн; від 24.06.2020 № 14 на суму 516 000,0 грн; від 10.07.2020 № 15 на суму 3 675 912,23 грн.

Між ТОВ «А-Траст» (покупець) та ТОВ «Еко-Трейд Захід» (постачальник) укладено договір поставки продукції від 21.07.2019 № ВПР-14/04/20-АТР.

Згідно з п. 1.1 договору постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно з Додатком № РАП 21/07/19-АТР до Договору поставки продукції від 21.07.2019 № ВПР-14/04/20-АТР Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити Товар наступного асортименту, в наступних кількостях, за наступними цінами: ріпак українського походження, насипом, врожай 2019, кількість метричних тон 1000,0; ціна за одиницю - 10550,0 грн.

На виконання умов Договору поставки продукції від 21.07.2019 № ВПР-21/07/20 ТОВ «Еко-Трейд Захід» виписано для ТОВ «А-Траст» видаткові та податкові накладні на загальну суму 6 135 460,33 грн (в тому числі ПДВ - 1 022 576,72 грн).

Суми податку на додану вартість, згідно з податковими накладними від 24.07.2019 №1086, від 25.07.2019 № 1143, від 26.07.2019 № 1334, отриманими від ТОВ «Еко - Трейд Захід», які вказані в таблиці, ТОВ «А-Траст» включено до податкового кредиту на загальну суму 1 022 576,72 грн, відображено у реєстрі отриманих податкових накладних, додатку 5 до Податкових декларацій з податку на додану вартість та у рядку 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість за липень 2019 на загальну суму 1 022 576,72 грн та включено у загальну суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за жовтень 2020.

На підтвердження реального виконання вказаного договору позивач надав суду товарно-транспортні накладні від 23.07.2019, від 24.07.2019, від 25.07.2019.

За наслідками детального та ґрунтовного дослідження документів, якими позивач підтверджував факт здійснення відповідних господарських операцій із указаними вище контрагентами, суди дійшли висновку, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами для підтвердження реальності господарських операції з поставки товару, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.

ГУ ДПС у Львівській області не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «А-Траст» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

З огляду на вищевикладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із контрагентами: ТОВ «Торговий дім «ОЗИМА» (ТОВ «Маямілідергрупп»), ТОВ «Алеф Систем», ТОВ «Еко-Трейд Захід», ураховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які достовірно відображені у бухгалтерському обліку є підставою для формування податкового кредиту.

Відповідно до сталої та послідовної практики Верховного Суду, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 02.12.2019 у справі № 826/13060/18.

Щодо посилання відповідача на недоліки в заповненні первинних документів, то колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій, що певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій, у тому числі видаткових та товарно-транспортних накладних, не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Такі документи є належними і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, проте містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, а також підтверджують фактичне здійснення таких операцій.

Більше того, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. З урахуванням наведеного слід зазначити, що, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 804/4874/16).

Також варто врахувати, що для цілей податкового обліку беруться до уваги, насамперед, економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Податковий орган не застосував підхід «превалювання суті над формою» як принцип бухгалтерського обліку, та, як наслідок, не спростував наявності встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин та не з`ясував правову природу спірних правовідносин.

Крім того, судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність документів, які підтверджують якість товару, оскільки сертифікати якості чи інші відповідні документи не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документами, що посвідчують якість товару, а не факт проведення господарської операції, а тому відсутність таких документів не є беззаперечною підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

На переконання колегії суддів, суди попередніх інстанцій правомірно відхилили доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача та його контрагентів з огляду лише на податкову інформацію щодо його контрагентів (відсутність достатніх трудових ресурсів осіб з відповідною спеціальною освітою, відсутність основних засобів, необхідних складських, виробничих приміщень та обладнання у періоді, що перевірявся тощо; дослідження ланцюга постачання), оскільки відомості, наявні в інформаційно-аналітичних базах як відносно контрагентів позивача, так і за ланцюгами постачання ТМЦ (виконання робіт, надання послуг), носять виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган, з урахуванням того, що надані платником податку документи повною мірою спростовують це (постанови Верховного Суду від 08.12.2021 у справі № 810/3514/17, від 05.08.2021 у справі № 813/5824/15, від 16.09.2020 у справі № 520/4150/19).

Більше того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17.04.2018 у справі № 826/14549/15, від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Таким чином, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про необ`єктивність доводів контролюючого органу щодо неправомірності відображення позивачем даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 02.03.2023 у справі №280/669/21, від 05.03.2020 у справі №826/9368/15, від 15.07.2021 у справі № 826/13392/17, від 11.03.2020 у справі № 640/21019/18, від 14.02.2020 у справі № 826/1255/16, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15, від 25.09.2018 у справі № 826/4132/15, від 27.02.2020 у справі № 8120/10338/14, від 05.03.2019 у справі №826/6902/15, від 14.12.2019 у справі №826/15729/17, від 10.11.2020 у справі №640/25738/19, від 03.04.2020 у справі №200/709/19-а, від 04.06.2020 у справі № 825/1630/17.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що податкові повідомлення-рішення від 28.01.2021 № 0007550704, № 0007520704 є протиправними та підлягають скасуванню.

Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача в цій частині не спростовують правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо встановлених обставин у справі та їх оцінки.

Що стосується судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовної вимоги ТОВ «А-Траст» про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, Суд зазначає наступне.

Відповідно до пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Поряд із цим, у постанові Верховного Суду у справі № 320/6625/18 сформульовано висновок, що Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої, в даному випадку після вчинення контролюючим органом дій щодо внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на наступний робочий день після отримання рішення суду апеляційної інстанції, яке набрало законної сили.

Верховний Суд визнав передчасним заявлення позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення бюджетного відшкодування ПДВ необхідні дані за заявою платника податку (позивача у зазначеній справі) про повернення суми бюджетного відшкодування як такої, що є узгодженою, з огляду на положення пункту 200.15 статті 200 ПК України, які зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили.

Підстав для відступу від такого висновку Верховного Суду не вбачається.

Таким чином, позовні вимоги платника про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «А-Траст» у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн є передчасними, оскільки на час задоволення судами попередніх інстанцій позовних вимог в цій частині у відповідача ще не виник обов`язок внести такі дані до Реєстру.

За правилами частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Відтак, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «А-Траст» (ЄДРПОУ 42992273) у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн з прийняттям у цій частині нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «А-Траст» (ЄДРПОУ 42992273) у жовтні 2020 року у розмірі 6 149 960 грн.

Прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 лютого 2023 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко