Постанова

від 07.12.2023 по справі 520/10904/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2023 р. Справа № 520/10904/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.07.2023, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., м. Харків, повний текст складено 12.07.23 по справі № 520/10904/23

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі ГУ ДПС в Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), у якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 20 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України (04053, місто Київ, Львівська площа, буд. 8; ідентифікаційний код 43005393) зареєструвати складену позивачем податкову накладну № 20 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання;

- стягнути з відповідачів суму судового збору, сплаченого позивачем.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність рішення ГУ ДПС в Харківській області № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 про відмову у реєстрації спірної податкової накладної, оскільки ФОП ОСОБА_1 на вимогу контролюючого органу були надані відповідні належні пояснення від 24.03.2023 № 24/03-23/1 на підтвердження реальності здійснення господарської операції, якими спростовуються помилкові висновки відповідача, що слугували підставою для блокування реєстрації податкової накладної.

Зауважив, що посилання відповідача на відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТ ЗЕД/ДКПП товару 2710, не відповідає фактичним обставинам справи, оскільки з таблиці даних позивача, яка була прийнята та зареєстрована відповідачем ще у 2017 році, зокрема з рядка № 17, чітко вбачається наявність такого коду. Крім того, вказана таблиця була додатково надіслана ГУ ДПС в Харківській області в якості додатку № 7 до повідомлення № 3 від 24.03.2023 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Щодо обсягу постачання товару, який дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару повідомив, що позивачем було надано обґрунтовані пояснення з додатками-копіями документів, прийняття яких було підтверджено відповідачем.

Стверджував, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж є незаконним.

Наголосив, що податкова накладна № 20 від 14.03.2023 була виписана за першою подією відвантаження продукції, яка на момент виписки податкової накладної оплачена не була, а отже у першого відповідача не було права вимагати від позивача документи, яких де-факто не існувало, і які не впливали, не були у причинно-наслідковому зв`язку з виникненням податкових зобов`язань у позивача.

Звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним (Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а).

Однак, як рішення про зупинення реєстрації податкової накладної, так і оскаржуване рішення, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків. Водночас недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач був позбавлений можливості належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Вважав, що в даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного отримання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 у справі адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ 43983495), Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04053, код ЄДРПОУ 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Харківській області № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №20 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України (04053, місто Київ, Львівська площа, буд. 8; ідентифікаційний код 43005393) зареєструвати складену Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) податкову накладну № 20 від 14.03.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46,м. Харків,61057, код ЄДРПОУ 43983495) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) суму судового збору у розмірі 1073 (одна тисяча сімдесят три) грн 60 коп.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ) суму судового збору у розмірі 1073 (одна тисяча сімдесят три) грн 60 коп.

Перший відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосуванням норм матеріального права (приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 4, п. 5, п. 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), невідповідність висновків обставинам справи, просив скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 у справі та прийняти по справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги повідомив, що з урахуванням визначеної п. 9 Порядку № 520 процедури розгляду письмових пояснень та копій документів, поданих платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, контролюючим органом було направлено ФОП ОСОБА_1 повідомлення про необхідність надання вичерпного переліку додаткових документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Однак, позивачем таких документів надано не було, у зв`язку з чим було прийнято обґрунтоване спірне рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, через ненадання первинних документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, визначених в п. 5 Порядку № 520, а саме: щодо постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних.

Додатково вказав, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних, первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з фактично вчиненою господарською операцією учасників правовідносин (постанова ВС 14.02.2020 справа № 804/249/16). Крім того, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп. 2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за № 168/704 (далі - Положення № 88).

Щодо обов`язковості наявності у платника податку всіх первинних документів та дотримання платником принципу належної обачності при виборі контрагента, апелянт послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 17.03.2020 у справі № 820/5934/15, від 18.03.2020 у справі № 826/8114/15, від 14.02.2020 у справі № 804/249/16.

Крім того, звернув увагу на висновок Верховного Суду у постанові від 13.02.2018 у справі № 361/7567/15-а, відповідно до якого суд, зобов`язавши податковий орган зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, фактично перебрав на себе повноваження суб`єкта владних повноважень (відповідача у справі), до компетенції якого, у даному випадку, віднесено розгляд пояснень та документів щодо прийнятті рішення про реєстрацію або у відмові у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 14.03.2023 виписав податкову накладну № 20 на продукцію, яка була відвантажена на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» код ЄДРПОУ 25345160, а саме: автомобільну рідину - масла в асортименті, код товару згідно з УКТ ЗЕД 2710198100 на суму 7650,00 грн, у тому числі - ПДВ 1275,00 грн та відправив її 22.03.2023 на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

22.03.2023 позивач отримав повідомлення про зупинення реєстрації податкової накладної відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, в якому зазначено, що коди УКТ ЗЕД/КПП товару 2710 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари, що на постійній основі постачаються (виготовляються), а також те, що обсяг постачання товару дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару.

Позивачем 24.03.2023 надано пояснення на підтвердження реальності здійснення господарської операції з додатками документів для спростування висновків відповідача, які стали причиною блокування реєстрації податкової накладної.

10.04.2023 відповідачем прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН № 8593618/2810205875 з посиланням на ненадання позивачем копій документів, а саме відсутністю первинних документів щодо придбання товарів.

Доказів адміністративного оскарження спірного рішення до суду не надано.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості спірного рішення ГУ ДПС в Харківській області про відмову позивачу у реєстрації податкової накладної від 14.03.2023 № 20, оскільки наданими ФОП ОСОБА_1 документами, а також доказами, що свідчать про пожежу на підприємстві, підтверджено факт здійснення господарських операцій за податковою накладною, що є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. За висновками суду, відповідач не був позбавлений можливості встановити походження товару у зв`язку з наявністю необхідних пояснень та первинних документів.

Належним способом відновлення порушеного права позивача, а також з метою усунення порушень, допущених відповідачем у спірних правовідносинах, суд обрав зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено 5 затверджено Порядком з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №116 (далі - Порядок №1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 22.03.2023, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 2710 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 10.1020 %, «Р» = 476332.09.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений уподатковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, в наданій квитанції про зупинення реєстрації ПН № 20 від 14.03.2023, оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Харківській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Колегія суддів враховує, що позивачем стосовно різниці обсягу придбання та обсягу постачання товару/послуг роз`яснено, що ФОП ОСОБА_1 є самостійним виробником продукції (автомобільних рідин), перелік яких є у Таблиці даних платника податку, доданої до матеріалів справи та наявної у розпорядженні контролюючого органу, що вказує на відсутність необхідності для придбання позивачем товару, зазначеного у спірній податковій накладній.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 на вимогу ГУ ДПС в Харківській області було надано повідомлення про подання пояснень від 24.03.2023 № 3 та копії документів щодо податкової накладної № 20 від 24.03.2023, реєстрацію якої зупинено (30 додатків) ( а.с. 150), зокрема: таблицю даних платника податку, договір поставки № Т-23/07/21 від 23.07.2021, рахунок №TNL-00023 від 14.03.2023, видаткову накладну № GTNL-0023 від 14.03.2023 на суму 7650,00 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 1275,00 грн, платіжне доручення № 9726, товаро-транспортну накладну, техпаспорта на власний автотранспорт, договір поставки № 01/03-23/1 від 01.03.2023, рахунок-фактуру № СФ-0000072 від 13.03.2023, видаткову накладну № РН-0000088 від 13.03.2023 на суму 10435,86 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 1739,31 грн, договори купівлі-продажу приміщень № б/н від 26.05.2009 та № б/н від 28.07.2006, акт про пожежу, витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань про відкриття кримінального провадження за № 22022220000000995, договір суборенди № 01/01- 23/1 від 01.01.2023, договір оренди землі № б/н від 15.06.2011 та № б/н від 28.07.2017, штатний розклад.

Вивчивши вищеперелічені документи, контролюючий орган вважав їх недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 20 від 14.03.2023 та на виконання вимог п. 9 Порядку № 520 надіслав ФОП ОСОБА_1 повідомлення від 31.03.2023 № 8538558/281005875, у якому зазначив про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме: первинних документів щодо придбання товарів.

Отримавши вказане повідомлення від ГУ ДПС в Харківській області, позивачем направлено повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі від 03.04.2023 № 1 разом з додатками (19 документів), а саме: щодо придбання товарів, з яких вироблялася реалізована TOB «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» (ЄДРПОУ 25345160) продукція: калькуляцію виробництва продукції № КА-0000302 від 01.02.2022; калькуляцію виробництва продукції № КА-0000781 від 08.04.2022; калькуляцію виробництва продукції № КА-0000288 від 31.01.2022; видаткову накладну ТОВ «Люкас Лубрикантс» (ЄДРПОУ 44910171) № РН0000088 від 13.03.2023 на суму 10435,86 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 1739,31 грн; в підтвердження придбання сировини та комплектуючих для виробництва продукції, реалізованої ТОВ «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» надано : податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН № 5519 від 01.11.2021 на суму 468506,34 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 78084,39 грн, ПН № 6435 від 21.12.2021 на суму 218296,08 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 36382,68 грн, ПН № 6 від 21.12.2021 на суму 49110,00 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 8185,00 грн, № 2 від 07.12.2021 на суму 18446,40 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 3074,40 грн, ПН № 41 від 06.12.2021 на суму 53400,06 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 8900,01 грн, ПН № 95 від 10.09.2022 на суму 46449,52 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 7741,59 грн, ПН №7 від 05.11.2021 на суму 212976,00 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 35496,00 грн, ПН № 16 від 15.02.2022 на суму 242584,08 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 40430,68 грн, ПН № 27 від 16.12.2021 на суму 2257440,000 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 376240,00 грн, ПН № 8 від 26.11.2021 на суму 1242056,35 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 207009,39 грн, ПН № 252 від 17.12.2021 на суму 849212,10 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 141535,35 грн, ПН № 13 від 12.11.2021 на суму 460800,00 грн, в т.ч. ПДВ 20% - 76800,00 грн.

Позивачем роз`яснено, що інші первинні документи щодо придбання товарів, з яких вироблялася реалізована TOB «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» (ЄДРПОУ 25345160) продукція, ФОП ОСОБА_1 не може надати, тому що сировина та комплектуючі на цю продукцію були придбані до 30 квітня 2022 року, коли на території, де ФОП ОСОБА_1 проводив господарську діяльність ( за адресою: АДРЕСА_2 ), внаслідок бойових дій сталася пожежа, яка знищила все майно та документи ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується актом про пожежу та випискою з реєстру досудових розслідувань про відкриття кримінального провадження, копії яких надано до пояснень, а також до матеріалів справи.

За викладених обставин, колегія суддів вважає, що позивачем було виконано вимогу контролюючого органу, викладену в повідомленні від 31.03.2023 № 8538558/281005875, щодо надання пояснень та копій документів щодо придбання товару.

Також, судом апеляційної інстанції з наявних в матеріалах справи документів, які також були у розпорядженні контролюючого органу, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (постачальник) уклав з ТОВ «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» (покупець) договір поставки № Т-23/07/21 від 23.07.2021, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у визначені строки Покупцеві, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити мастила для автомобілів, товари автохімії, тощо (надалі - «Товар»).

Відповідно до п. 2 договору поставки № Т-23/07/21 від 23.07.2021 поставка Товару (товарів) здійснюється Постачальником протягом 10 календарних днів з моменту замовлення Товару на умовах, що визначені сторонами у вказаному договорі.

Сторони домовились, що Покупець здійснює оплату за поставлений Товар шляхом перерахування грошових коштів з розрахункового рахунку Покупця, на розрахунковий рахунок Постачальника (п. 3.5 вказаного договору).

Згідно з п. 5.1-5.5 договору поставки № Т-23/07/21 від 23.07.2021 Товар приймається Покупцем згідно видаткової накладної. Датою поставки Товару є дата вказана у видатковій накладній. Постачальник вважається таким, що виконав свої зобов`язання за Договором з моменту передачі Товару в розпорядження Покупця, що підтверджується підписом уповноваженого представника Покупця на видатковій накладній або іншому товаросупровідному документі. Місцем передачі Товару є фактична адреса, де Постачальник передав, а Покупець прийняв Товар за кількістю та якістю. Покупець набуває право власності на Товар і несе ризик випадкової загибелі (псування товару та інше) з моменту отримання Товару згідно видаткової накладної за місцем передачі Товару.

Так, на виконання умов вищевказаного договору, 14.03.2023 ФОП ОСОБА_1 відвантажив ТОВ «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» товар за рахунком № TNL-00023 від 14.03.2023 (автомобільні рідини: масла, тосоли, антифризи), що підтверджується видатковою накладною № GTNL-0023 від 14.03.2023 на суму 7650,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 1275,00 грн та товарно-транспортною накладною від 14.03.2023 № GTNL-0023.

Вважаючи, що у зв`язку з відвантаженням товару у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, ФОП ОСОБА_1 сформував на адресу контрагента ТОВ «АВТОТРАКТОРСЕРВІС» податкову накладну від 14.03.2023 № 20 на суму 7650,00 грн., у т.ч. ПДВ 20% - 1275,00 грн, та подав її на реєстрацію.

Варто зазначити, що позивачем на підтвердження отримання оплати за здійснену 14.03.2023 поставку додано до матеріалів справи, а також надавалось до податкового органу, платіжну інструкцію № 9726 від 24.03.2023 ( а.с. 176).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Харківській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 з посиланням на ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

При цьому, у графі «Додаткова інформація», в якій зазначаються конкретні документи, що не були надані, ГУ ДПС в Харківській області не вказаного жодного документу, якого б не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокремаобґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже,критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, у спірному рішенні № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 взагалі не відображено підстав його прийняття, не наведено жодних мотивувань та обґрунтувань, що слугували підґрунтям його ухвалення, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, здійснення відвантаження товару за договором поставки Т-23/07/21 від 23.07.2021, що підтверджується видатковою та товарно-транспортними накладними, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, у зв`язку з чим не досліджуючи надані документи, які складені безпосередньо в межах господарської операції між позивачем та ТОВ «АВТОТРАКТОРСЕРВІС», на адресу якого складено податкову накладну, повідомив про необхідність надання документів на придбання матеріалів (товарів), з яких виготовлялась продукція для спірної поставки, у інших контрагентів.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 20 від 14.03.2023 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення № 8593618/2810205875 від 10.04.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної від 14.03.2023 № 20 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 14.03.2023 № 20 датою подання її на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.07.2023 по справі № 520/10904/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді О.А. Спаскін С.П. Жигилій