Постанова

від 12.12.2023 по справі 440/1951/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 р. Справа № 440/1951/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Спаскіна О.А. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Л.М. Петрова, м. Полтава, повний текст складено 03.08.23 по справі № 440/1951/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІТЕКС-21"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОЛІТЕКС-21» (далі по тексту ТОВ «ПОЛІТЕКС-21», позивач) звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі по тексту ГУ ДПС в Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі по тексту ДПС України, другий відповідач), у якому просив суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.12.2022 № 7918168/44393278 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.12.2022 на суму 601179,79 грн, у т.ч. ПДВ - 100196,63 грн, від 22.12.2022 № 7918177/44393278 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 06.12.2022 на суму 106108,43 грн, у т.ч. ПДВ - 17684,74 грн, від 22.12.2022 № 79118183/44393278 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 12.12.2022 на суму 783614,89 грн, у т.ч. ПДВ - 130602,48 грн;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання до реєстрації: податкову накладну № 1 від 05.12.2022 на суму 601179,79 грн, у т.ч. ПДВ - 100196,63 грн, податкову накладну № 2 від 06.12.2022 на суму 106108,43 грн, у т.ч. ПДВ - 17684,74 грн, податкову накладну № 3 від 12.12.2022 на суму 783614,89 грн. в т.ч. ПДВ 130602,48 грн;

- стягнути солідарно за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів на користь ТОВ «ПОЛТЕКС-21» понесені ним витрати по сплаті судового збору;

- стягнути витрати на правову допомогу у розмірі 25000 грн.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та необґрунтованість оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки ТОВ «Політекс-21» на вимогу ГУ ДПС в Полтавській області було надано пояснення та копії всіх документів, якими підтверджується всі показники, зазначені в спірних податкових накладних № 1 від 05.12.2022, № 2 від 06.12.2022, № 3 від 12.12.2022, а також ланцюг постачання від виробника сировини, процесу переробки та виробництва нової продукції до кінцевого споживача продукції. Просив врахувати, що ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» має відповідні КВЕД для торгівлі продукцією згідно з договором постачання № 10/09/2021 від 10.09.2021, за наслідками поставки якої виписані спірні накладні.

Пояснив, що на виконання договору на постачання товару № 10/09/2021 від 10 вересня 2021, укладеного з ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК", позивачем 05 грудня 2022 та 12 грудня 2022 року було відвантажено поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту, у зв`язку з чим за правилом першої події складено податкові накладні № 1 від 05.12.2022 та № 3 від 12.12.2022. При цьому, різниця у сумах, на які складені податкові накладні з сумами, зазначеними у видаткових накладних, якими підтверджується відвантаження товару, зумовлена наявністю заборгованості на дати виникнення податкових зобов`язань, а саме станом на 05.12.2022 борг на користь покупця (ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК") склав 247566,08 грн, а станом на 12.12.2022 106108,43 грн, що підтверджується актами взаєморозрахунків та оборотно-сальдовими відомостями.

Крім того, податкова накладна № 2 від 06.12.2022 була складена за фактом отримання часткової передоплати за товар згідно з платіжним дорученням № 3770 на суму 707288,22 грн, однак виписана на меншу суму, а саме на 106108,43 грн, у т.ч. ПДВ - 17684,74 грн, у зв`язку з наявністю на момент подання на реєстрацію податкової накладної (06.12.2022) у ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК" заборгованості на користь постачальника ТОВ "ПОЛІТЕКС-21" у сумі 601179,78 грн.

Вищенаведені обставини були зазначені позивачем у поясненнях, поданих до контролюючого органу, а також у скаргах, поданих до ДПС України, однак були залишені поза увагою відповідачів, що призвело до ухвалення необґрунтованих рішень.

Також зауважив, що зазначення у кожному випадку різних підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних (у квитанціях про зупинення, у спірних рішеннях та у рішеннях, прийнятих за результатами адміністративного оскарження), унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.

Просив врахувати, що відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних переліку документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, які платник повинен надати до контролюючого органу для поновлення їх реєстрації, при фактичному наданні платником до контролюючого органу та судового органу бухгалтерських документів які підтверджують здійснення господарських операцій є підставою для скасування рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН та відповідає правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 14.03.2019 по справі № 813/2012/18, від 10.04.2019 № 0940/1801/18).

На думку позивача, задоволення позовних вимог шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде вирішений остаточно.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 у справі № 440/1951/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Політекс-21" (код ЄДРПОУ 44393278, вул. Будівельників, 62, м. Горішні Плавні, Полтавська область) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192), Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053, ідентифікаційний код 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.12.2022 № № 7918168/44393278, 7918177/44393278, 79118183/44393278.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Політекс-21" податкові накладні від 05.12.2022 № 1, від 06.12.2022 № 2, від 12.12.2022 № 3, датою їх подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Політекс-21" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 10736,00 грн.

Перший відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 у справі № 440/1951/23 та винести нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «Політекс-21» у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги стверджував, що при прийнятті рішення суд першої інстанції обмежився лише перевіркою формального дотримання платником податкового законодавства без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача, що в свою чергу спричиняє необхідність встановлення юридично значимих фактів в межах даних спірних правовідносин з урахуванням правових приписів, визначених у ст. ст. 74, 185, 187, 201 Податкового кодексу України та положень Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Просив врахувати, що постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН» (далі Прядок 1165) не передбачено можливості контролюючого органу ведення з платником податків листування, направлення будь-яких додаткових запитів, крім квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, в якій містяться відомості щодо необхідності надання платником пояснень та/або копій документів. Водночас, у спірних квитанціях було зазначено критерій ризиковості платника податків із розрахованим показником за цим критерієм, а також містилась пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, що свідчить відповідність спірних квитанцій вимогам пункту 11 Порядку № 1165.

Пославшись на приписи п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520), вказав, що на підтвердження правомірності факту реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування платник податків повинен мати відповідні документи, з якими пов`язані події, що слугували підставою для направлення на реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Однак, судом першої інстанції не були досліджені в повній мірі взаємовідносини позивача з ТОВ «ЗАХІДПРОМПАК», а лише було зазначено про наявність у ТОВ «Політекс-21» передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання та реєстрації спірних податкових накладних.

Наполягав на правомірності прийняття першим відповідачем рішень від 22.12.2022 №7918168/44393278, № 7918177/44393278, № 79118183/44393278 про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки в ході опрацювання копій первинних документів, поданих TOB «Політекс-21», було встановлено, що до податкової накладної № l від 05.12.2022 надано видаткову накладну від 05.12.2022 на суму ПДВ - 141 457,64 грн, що не відповідає сумі податкової накладної, до податкової накладної № 2 від 06.12.2022 надано платіжне доручення на суму ПДВ - 117 881,37 грн, сума якого не відповідає сумі податкової накладної, до податкової накладної № 3 від 12.12.2022 надано платіжне доручення від 12.12.2022 на суму 175050,00 грн, видаткова накладна від 12.12.2022 на суму ПДВ - 148 287,22 грн, що унеможливлює ідентифікацію підстави для виписки податкової накладної.

Звернув увагу, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій (постанова Верховного Суду від 20.03.2020 у справі № 826/11054/15).

Пославшись на абз. 3 п. 10.3 постанови Пленуму ВАСУ «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 р. № 7, зауважив, що суд може ухвалити постанову про зобов`язання відповідача прийняти рішення певного змісту, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень під час адміністративних процедур відповідно до закону приймає рішення на основі адміністративного розсуду. Отже, враховуючи, що дискреційними повноваженнями щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН наділена ДПС України, адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.

Позивач, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, заперечував проти задоволення її вимог, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне і обґрунтоване. Пославшись на положення п. 56.1 ст. 56 ПК України, зазначив, що презумпція правомірності платника податків застосовується не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. При цьому, тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Просив врахувати надані ТОВ «Політекс-21» до суду першої інстанції пояснення від 05.04.2023, в яких наведено обставини та докази того, що аналогічні податкові накладні по цьому ж контрагенту з аналогічними розбіжностями були зареєстровані після подання скарги до ДПС України, натомість спірні податкові накладні - заблоковані.

Заперечував проти врахування позицій Верховного Суду, на які посилався апелянта, оскільки в останніх досліджувалось питання нікчемності документів та господарських операцій під час проведення позапланових перевірок, а не на етапі реєстрації податкових накладних, що має місце у спірних правовідносинах.

Звернув увагу, що другий відповідач не заперечує подання позивачем пакету документів у відповідності до вимог п. 5 Порядку № 520.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОЛІТЕКС-21» (КОД ЄДРПОУ 44393278) зареєстровано 22.04.2021, та знаходиться за адресою Україна, 39803, Полтавська область, м. Горішні Плавні, вул. Будівельник будинок 62.

10.09.2021 між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» (постачальник) та ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК" (покупець) укладено договір поставки № 10/09/2021.

За умовами договору на адресу ТОВ «Західпромпак» позивачем було відвантажено поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту 05.12.2022 та 12.12.2022 у зв`язку з чим складені та подані на реєстрацію податкові накладні № 1 від 05.12.2022 та № 3 від 12.12.2022.

06.12.2022 ТОВ «Західпромпак» здійснив часткову оплату за поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту у сумі 707288,22 грн, у т. ч. ПДВ - 117881,37 грн, у зв`язку з чим позивачем складено на реєстрацію податкову накладну № 2 від 06.12.2022.

12.12.2022 ТОВ "Політекс-21" отримано квитанцію, якою повідомлено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Реєстрація податкової накладної № 1 від 12.12.2022 зупинена відповідно доп. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5407, 5826 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=3,7893%, «Р» = 0.

14.12.2022 ТОВ "Політекс-21" отримано квитанцію, якою повідомлено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Реєстрація податкової накладної № 2 від 06.12.2022 року зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5407 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=3,7662%, «Р» = 0.

14.12.2022 ТОВ "Політекс-21" отримано квитанцію, якою повідомлено, що документ прийнято, реєстрацію зупинено. Реєстрація податкової накладної № 3 від 12.12.2022 зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5407, 5806 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=3,7662%, «Р» = 5640.

На виконання вимог контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладнихТОВ "Політекс-21" направлено до ГУ ДПС у Полтавській області пояснення з додатковими документами.

22.12.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 7918168/44393278 про реєстрацію податкової накладної № 1 від 05.12.2022 з посиланням на не надання первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної, оскільки до повідомлення платником надано видаткову накладну від 05.12.2022 на суму ПДВ 141 457,64 грн, сума якої не відповідає сумі податкової накладної.

22.12.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 7918177/44393278 про реєстрацію податкової накладної № 2 від 06.12.2022, з посиланням на не надання первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної, оскільки до повідомлення платником надано платіжне доручення на суму ПДВ 117881,37 грн, сума якої не відповідає сумі податкової накладної.

22.12.2022 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення № 7918183/44393278 про реєстрацію податкової накладної № 3 від 12.12.2022, з посиланням на не надання первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної, оскільки до повідомлення платником надано платіжне доручення від 12.12.2022 на суму ПДВ 175050,00 грн, видаткова накладна від 12.12.2022 на суму ПДВ 148287,22 грн, тобто неможливо ідентифікувати підставу виписки податкової накладної.

Не погоджуючись із рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних ТОВ "Політекс-21" подано скарги з додатковими поясненнями.

За результатами розгляду скарг ТОВ "Політекс-21", ДПС України 05.01.2023 прийнято рішення № 1525/44393278/2, № 1533/44393278/2, № 1524/44393278/2, якими залишено скарги без задоволення, а рішення без змін.

Не погоджуючись із рішеннями від 22.12.2022 № № 7918168/44393278, 7918177/44393278, 79118183/44393278, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачами у межах судового розгляду справи не доведено наявності достатніх та беззаперечних підстав для зупинення та відмови у реєстрації в ЄРПН складених ТОВ "Політекс-21" податкових накладних, оскільки квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містили ані конкретної інформації про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, ані вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, що на переконання суду унеможливило визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування у ЄРПН.

Посилання відповідача у спірному рішенні на недостатність наданих позивачем копій документів та/або їх недоліки, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, як підставу відмови у її реєстрації, вважає безпідставним, оскільки позивачу не було повідомлено про конкретні документи, які він мав надати для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а про ті, які було повідомлено - позивачем було надано пояснення, однак останні були безпідставно залишені поза увагою.

Крім того, судом наголошено, що під час вирішення даної категорії спорів не підлягають дослідженню та аналізу обставини здійснення господарської операції, її реальність тощо, адже спір стосується виключно дотримання процедури реєстрації ПН в ЄРПН.

Посилання представника відповідачів на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, визначений пунктом 5 Порядку № 520, суд визнав безпідставними, так як зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у ЄРПН.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність критеріям ризиковості здійснення операцій, а обґрунтованість даної підстави не знайшла свого підтвердження під час судового розгляду справи, суд, керуючись положеннями частини другоїстатті 9 КАС України, дійшов висновку, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних складені ТОВ "Політекс-21" податкові накладні від 05.12.2022 № 1, від 06.12.2022 № 2, від 12.12.2022 № 3 датою їх подання.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманих позивачем аналогічних за змістом копій квитанцій від 12.12.2022 та 14.12.2022, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5407, 5806, 5826 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показники «D» та «Р».

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є їх відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій від 12.12.2022 та 14.12.2022 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаних податкових накладних.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Також, колегія суддів враховує, що в матеріалах справи міститься таблиця платника податку на додану вартість ( т. 2 а.с. 60), із зазначенням коду УКТЗЕД 5407 та рішення про її врахування від від 25.11.2022 № 7709533/4393278, що спростовує твердження контролюючого органу про відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 5407.

Колегією суддів взято до уваги, що основним видом діяльності позивача є 13.20 Ткацьке виробництво, а також серед видів діяльності є 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.16 Діяльність посередників у торгівлі текстильними виробами, одягом, хутром, взуттям і шкіряними виробами, 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами, 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами, тощо, тобто позивач надавав послуги саме у межах свого виду діяльності.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, а також не заперечується контролюючим органом, що на виконання вимог другого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення від 23.11.2022 та від 28.11.2022 (т. 1 а.с.183, 192, 203) про подання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних, зокрема: оборотна-сальдова відомість по рахунку 10 та по рахунку 1121 за листопад 2022; видаткова накладна № 1608.8 від 16.08.2022 та міжнародна товарно-транспортна накладна; платіжне доручення № 910 від 08.08.2022; акт звірки взаємних розрахунків по стану між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» і ТОВ «ТОСАФ МБ УКРАЇНА»; рахунок-фактура № 530 від 09.09.2022; платіжне доручення № 873 від 25.07.2022, видаткова накладна № РН-0002969 від 05.08.2022; видаткова накладна № РН-0003431 від 21.09.2022; акт звірки взаємних розрахунків по стану за період: 01.08.2022-31.10.2022 між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» і ТОВ «ТЕХНОПЛАСТ»; платіжне доручення № 1036 від 21.09.2022; платіжне доручення № 971 від 30.08.2022; платіжне доручення № 869 від 22.07.2022, видаткова накладна № РН-0000519 від 01.09.2022; видаткова накладна № РН-0000554 від 21.09.2022; платіжне доручення № 1052 від 30.09.2022; платіжне доручення № 1002 від 09.09.2022; договір поставки № 25/08/21 від 25.08.2021; видаткова накладна № РН-0000669 від 14.11.2022; рахунок-фактура № СФ-0000586 від 14.10.2022, видаткова накладна № 1011.1 від 10.11.2022; платіжне доручення № 1122 від 08.11.2022; платіжне доручення № 1072 від 07.10.2022; видаткова накладна № 2706 від 08.11.2022; товарно-транспортна накладна від 08.11.2022 № 2706; специфікація від 07.11.2022; платіжні доручення № 1133-№ 1134 від 15.11.2022; платіжне доручення № 1124 від 08.11.2022; договір оренди нежитлового приміщення від 30.04.2021 № 1ФММ0210010; платіжне доручення № 1123 від 08.11.2022; видаткова накладна № 315 від 05.12.2022; товарно-транспортна накладні від 12.12.2022 № 173; договір поставки товару № 123-п від 20.12.2021; видаткова накладна № 2085 від 09.09.2022; ТТН № 2085 від 09.09.2022; специфікація від 08.09.2022; договір поставки товару № 09082021 від 09.08.2021 та додаткова угода до нього договір оренди нежитлового приміщення № 5 від 01.01.2022, видаткова накладна № 09-09/7 від 09.09.2022; ТТН № 09-09/7 від 09.09.2022; договір поставки № С44393278-21 від 04.06.2021; платіжне доручення № 124 від 13.12.2022; платіжне доручення № 3770 від 06.12.2022; договір поставки № 10/09/2021 від 10.09.2021, видаткова накладна № 0108.1 від 01.08.2022, видаткова накладна № 2375 від 05.10.2022; специфікація від 04.10.2022; TTH № P2375 від 05.10.2022; платіжне доручення № 932 від 16.08.2022; акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» та ТОВ «УКРБЕЛПОЛІМІР»; рахунок на оплату № 307 від 05.12.2022; договір поставки № 01/11/21 від 01.11.2021; видаткова накладна № РН-0003312 від 09.09.2022; платіжне доручення № 1003 від 09.09.2022; акт здачі-прийняття виконаних робіт № 530 від 09.09.2022; платіжне доручення № 907 від 05.08.2022; акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» та ТОВ «Західпромпак»; акт звірки взаємних розрахунків по стану за період: 01.08.2022-31.10.2022 між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» і ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «ХІМ ТОРГ»; акт звірки взаємних розрахунків по стану за період з 01.08.2022-31.10.2022 між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» та ТОВ «ТД-КОМЕРЦІЙНИЙ ЦЕНТ»; акт звірки взаємних розрахунків по стану за період з 01.08.2022-31.10.2022 між ТОВ «ПОЛІТЕКС-21» та ФОП ОСОБА_1 ; платіжне доручення № 1009 від 12.09.2022 ; платіжне доручення № 1023 від 16.09.2022; видаткова накладна № 0310.3 від 03.10.2022; товарно-транспортна накладна № 0310.3 від 03.10.2022; видаткова накладна № РН-0000612 від 17.10.2022; платіжне доручення № 1061 від 04.10.2022; акт здачі-прийняття виконаних робіт від 08.11.2022; разовий договір-заявка про надання транспортних послуг № 0909-22; видаткова накладна № PH- 0000594 від 10.10.2022; платіжне доручення № 1081 від 18.10.2022; видаткова накладна № 08-11/5 від 08.11.2022; товарно-транспортна накладна № 08-11/5 від 08.11.2022; платіжне доручення № 1132 від 14.11.2022; платіжне доручення № 1126 від 08.11.2022; видаткова накладна№ РН-0004478 від 10.10.2022, платіжне доручення № 1000 від 08.09.2022.

Дослідивши вищевказані документи, колегією суддів встановлено, що між ТОВ «Політекс-21» та ТОВ «ЗАХІДПРОМПАК» укладено договір поставки № 10/09/2021, відповідно до якого продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та своєчасно оплатити на умовах договору продукцію, кількість, асортимент за цінами, що вказані в Специфікаціях на товар, які є невід`ємною частиною даного договору.

За умовами п. 4.4 договору поставки № 10/09/2021 підписання видаткової накладної покупцем свідчить про приймання ним товару за якістю та кількістю без зауважень (за винятком прихованих недоліків).

Згідно з п. 5.1 та п. 5.3 вказаного договору оплата покупцем кожної партії товару здійснюється в безготівковій формі на рахунок продавця, на умовах, погоджених в специфікаціях, що є невід`ємною частиною даного договору. Порядок оплати покупцем товару визначається в специфікації. Умови оплати можуть бути змінені за погодженням сторін на підставі специфікацій, додаткових угод до цього договору, або в іншому порядку, передбаченому даним договором.

05.12.2022 на виконання умов договору поставки № 10/09/2021 ТОВ «Полтітекс- 21» на адресу ТОВ «Західпромпак» було відвантажено поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту у сумі 848745,86 грн, на підтвердження чого складено видаткову накладну № 315 від 05.12.2022 та товарно-транспортну накладну № 171 ВІД 05.12.2022 ( т. 1 а.с. 180).

Вважаючи, що у зв`язку з підписанням вищевказаної видаткової накладної, якою підтверджується відвантаження товару виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту201.1 статті 201 ПК України, сформував та подав на реєстрацію податкову накладну № 1 від 05.12.2022 на суму 601179,79 грн у т. ч. - ПДВ 100196,63 грн.

З наведеного вбачається, що сума у видатковій накладній на 247566,08 грн менша, ніж сума, на яку була складена податкова накладна (848745,86 грн - 601179,79 грн). Вказану розбіжність позивач пояснив тим, що станом на 05.12.2022 у ТОВ «Політекс-21» існувала заборгованість на користь покупця ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК" саме у вказаній сумі, що підтверджується актом звірки та карткою рахунку 361 за 05.12.2022 ( т. 1 а.с. 181,182).

06.12.2022 ТОВ «Західпромпак» здійснило часткову оплату за поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту у сумі 707288,22 грн. у т. ч. ПДВ - 117881,37 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 3770 від 06.12.2022 ( т. 1 а.с. 179).

Вважаючи, що у зв`язку з отриманням часткової оплати за товар виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1статті 187 ПК України, ТОВ «Політекс-21», позивач, діючи відповідно до пункту201.1 статті 201 ПК України, сформував та подав на реєстрацію податкову накладну № 2 від 06.12.2022 на суму 106108,48 грн, у т. ч. ПДВ - 17684,74 гривень.

При цьому, сума у платіжному дорученні № 3770 від 06.12.2022 є меншою на 601179,79 грн, ніж сума, на яку була складена податкова накладна № 2 від 06.12.2022 (707288,22 160108,43 грн). Вказану розбіжність позивач пояснив тим, що станом на 06.12.2022 у покупця ТОВ "ЗАХІДПРОМПАК" існувала заборгованість на користь ТОВ "ПОЛІТЕКС-21" саме у вказаній сумі, яка і була сплачена наведеним платіжним дорученням.

Отже, колегією суддів встановлено, що за попередню поставку по податковій накладній № 1 від 05.12.2022 на суму 601179,79 грн, у т. ч. ПДВ - 100196,63 грн, ТОВ «ЗАХІДПРОМПАК» сплатило позивачу кошти 06.12.2022, однак необхідності в складанні та поданні на реєстрацію податкової накладної на вказану суму у позивача не виникло, оскільки така вже була складена за правилом першої події по факту відвантаження товару 05.12.2022.

В той час, позивач склав спірну податкову накладну № 2 від 06.12.2022 саме на частину коштів за платіжним дорученням № 3770 від 06.12.2022, яку отримав як передоплату за товар.

12.12.2022 на адресу ТОВ «Західпромпак» позивачем було відвантажено поліпропіленову тканину та стропу різного асортименту на суму 889723,33 грн, у т.ч. ПДВ - 148287,22 гривень, на підтвердження чого складено видаткову накладну від 12.12.2022 № 317 та товарно-транспортну накладну № 173 від 12.12.2022.

Вважаючи, що у зв`язку з підписанням вищевказаної видаткової накладної, якою підтверджується відвантаження товару виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту201.1 статті 201 ПК України, сформував та подав на реєстрацію № 3 від 12.12.2022 на суму 783614,89 грн, у т. ч. ПДВ - 130602,48 грн.

З наведених документів слідує, що сума у видатковій накладній на 106108,43 грн більша, ніж сума, на яку була складена податкова накладна (889723,33 грн 106108,43 грн). Вказану розбіжність позивач пояснив тим, що станом на 12.12.2022 у ТОВ «Політекс-21» існувала заборгованість на користь ТОВ «ЗАХІДПРОМПАК» на суму попередньої оплати по податковій накладній № 2 від 06.12.2022 (106108,43 грн), що підтверджується актом звірки та карткою рахунку 361 за 05.12.2022 ( т. 1 а.с. 181,182).

Отже, враховуючи, що поставка товару здійснювалась частково за попередньою оплатою (106108,43 грн), а частково на майбутню оплату, позивачем було складено податкову накладну за правилом першої події лише на ту частину, що виникла по факту відвантаження товару (783614,89 грн).

Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Полтавській області 22.12.2022 прийнято рішення № 7918168/44393278 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.12.2022, з огляду на ненадання платником первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної (до повідомлення платником надано видаткову накладну від 05.12.2022 на суму ПДВ 141 457,64 грн, сума якої не відповідає сумі податкової накладної); рішення № 7918177/44393278 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 06.12.2022, у зв`язку з ненаданням платником первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної (до повідомлення платником надано платіжне доручення на суму ПДВ 117881,37 грн, сума якої не відповідає сумі податкової накладної); рішення № 7918183/44393278 про відмову у реєстрації № 3 від 12.12.2022, у зв`язку з ненаданням первинних документів, що підтверджують підставу виписки податкової накладної (до повідомлення платником надано платіжне доручення від 12.12.2022 на суму ПДВ 175050,00 грн, видаткова накладна від 12.12.2022 на суму ПДВ 148287,22 грн, тобто неможливо ідентифікувати підставу виписки податкової накладної).

Колегія суддів зазначає, що дійсно, виявлені контролюючим органом розбіжності у первинних документах мали місце у спірних правовідносинах, однак з метою їх усунення позивачем надавались відповідні пояснення, які були отримані ГУ ДПС в Полтавській області, та з незрозумілих причин залишені поза увагою.

Суд апеляційної інстанції, дослідивши подані документи та пояснення, що були у розпорядженні першого відповідача, констатує, що контролюючий орган мав можливість встановити підстави виписки спірних податкових накладних та дати виникнення першої події.

Посилання ГУ ДПС в Полтавській області на неможливість ідентифікації підстави виписки податкової накладної № 3 від 12.12.2022 з огляду на суму, вказану у платіжному дорученні, є неприйнятними, оскільки вказана податкова накладна була виписана за фактом відвантаження товару, а не отриманням оплати за його поставку, а відтак документами, які підтверджують виникнення податкового зобов`язання у ТОВ «Політекс-21» є видаткова та товарно-транспортна накладні від 12.12.2022, які були надані до контролюючого органу.

Крім того, за цим же договором поставки від № 10/09/202, укладеним з ТОВ «Західпромпак», контролюючим органом вже неодноразово реєструвались податкові накладні, в яких були наявні аналогічні розбіжності, що підтверджується рішенням № 8062737/44393278 від 11.01.2023 про реєстрацію податкової накладної № 20 від 20.12.2022 та поясненнями від 09.01.2023, рішенням № 8042737/44393278 від 09.01.2023 про реєстрацію податкової накладної № 18 від 16.12.2022 та поясненнями від 05.01.2023( т. 2 а.с. 66-77).

Вказані обставини свідчать про вибірковий підхід ГУ ДПС в Полтавській області при прийнятті рішень про реєстрацію податкових накладних позивача у правовідносинах з вищевказаним контрагентом, що додатково вказує на порушення принципу пропорційності контролюючим органом при прийнятті спірних рішень.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, відвантаженням товару та отриманням часткової передоплати, що підтверджується відповідними видатковими та товарно-транспортними накладними, платіжним дорученням, і було пов`язано складання ТОВ «Політекс-21» спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.

Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних від 05.12.2022 № 1, від 06.12.2022 № 2, від 12.12.2022 № 3.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень від 22.12.2022 № 7918168/44393278, № 7918177/44393278, № 79118183/44393278 про відмову в реєстрації податкових накладних від 05.12.2022 № 1, від 06.12.2022 № 2, від 12.12.2022 № 3 відповідно, діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 05.12.2022 № 1, від 06.12.2022 № 2, від 12.12.2022 №3 датами їх подання на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.08.2023 по справі № 440/1951/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій О.А. Спаскін