Постанова

від 12.12.2023 по справі 560/4599/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/4599/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Козачок І.С.

Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.

12 грудня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Смілянець А. Е.,

представника позивача: Каруна В.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу комунального підприємства "Комуненерго" Ізяславської міської ради на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства "Комуненерго" Ізяславської міської ради до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

В С Т А Н О В И В :

У березні 2023 року Комунальне підприємство "Комуненерго" Ізяславської міської ради Хмельницької області звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №3785/22-01-07-10/34739489 від 15.09.2022.

В обґрунтування позовних вимог зазначає, що Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Комунального підприємства "Комуненерго" Ізяславської міської ради, за результатами якої складений акт, яким встановлені порушення в частині завищення показника у рядку "собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звітів про фінансові результати на загальну суму 507 783 грн., у тому числі в розрізі звітних податкових періодів: за 2017 - в сумі 257 950 грн., за 2021 - в сумі 249 833 грн., за рахунок віднесення до складу витрат таких, які не підтвердженні первинними документами. Іншим встановленим порушенням стало заниження інших доходів в сумі 5 384 196 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 784 631 грн., за 2018 рік - в сумі 1 038 304 грн., за 2019 рік - в сумі 3 301 149 грн., за 2020 рік - в сумі 260 112 грн. в результаті невіднесення до їх складу безоплатно отриманих активів (які задокументовані як отримані по операціях з ТОВ "АР- БУД" та ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД", що за висновками перевірки мають ознаки нереальності. На підставі висновків перевірки прийняте спірне податкове повідомлення-рішення, з обґрунтованістю якого позивач не погоджується. Позивач зазначає, що реальність господарських операцій з ТОВ "АР- БУД" та ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" доводиться рухом коштів, складанням первинних документів та виконанням робіт, які можливо фізично оцінити. З огляду на це вважає, що спірне рішення є необґрунтованим та протиправним.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасуватиоскаржуване рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судомпершої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Хмельницькій області №2036-П від 29 серпня 2022 року, посадовими особами відповідача була проведена документальна позапланова виїзна перевірка Комунального підприємства "Комуненерго" Ізяславської міської ради із 31 серпня 2022 року по 08 вересня 2022 року.

У ході зазначеної перевірки встановлені порушення податкового законодавства:

- завищення показника у рядку "собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звітів про фінансові результати на загальну суму 507 783 грн., у тому числі в розрізі звітних податкових періодів: за 2017 - в сумі 257 950 грн., за 2021 - в сумі 249 833 грн., за рахунок віднесення до складу витрат таких, які не підтвердженні первинними документами;

- заниження інших доходів в сумі 5 384 196 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 784 631 грн., за 2018 рік - в сумі 1 038 304 грн., за 2019 рік - в сумі 3 301 149 грн., за 2020 рік - в сумі 260 112 грн. в результаті невіднесення до їх складу безоплатно отриманих активів (які задокументовані як отримані по операціях з ТОВ "АР- БУД" та ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД", що за висновками перевірки мають ознаки нереальності.

Зазначені порушення відображені в акті документальної позапланової виїзної перевірки № 3785/22-01-07-10/34739489.

На підставі висновків перевірки, відповідачем, прийняте податкове повідомлення-рішення №5641/2201-0704 від 25.10.2022, яким донараховано 1 041 897 грн. податку на прибуток та застосовано 75 577 грн. штрафних санкцій.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції дійшов висновку, що у справі відсутні належні докази, які б спростували встановлену перевіркою неможливість відповідних осіб (контрагентів позивача та їх субпідрядників) фактично виконати означені роботи/послуги в силу відсутності у них виробничих, матеріальних, технічних, трудових ресурсів, необхідних основних засобів, обладнання, будівельного транспорту, відсутність відповідних об`єктів оподаткування та реєстрації податкових накладних там, де вони повинні були мати місце. Також слід звернути увагу на наявність значного обсягу матеріалів слідчих органів, які стосуються кримінальних проваджень, у яких задіяні особи, які залучались до виконання робіт на об`єктах позивача.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Щодо завищення показника у рядку "собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" Звітів про фінансові результати на загальну суму 507 783 грн.

Із матеріалів справи слідує, проведеною перевіркою встановлено, що у порушення вимог п.п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV, Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.2, 3 розділу Ш П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 №73, Комунальне підприємство "Комуненерго" завищило показник у рядку "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" звітів про фінансові результати на загальну суму 507 783 грн., із яких за 2017 рік - у сумі 257 950 грн., за 2021 рік - у сумі 249833 грн.

КП "Комуненерго" у порядку, встановленому Інструкцією №291 для обліку виробничих витрат, що формують собівартість виробленої продукції, готової продукції та собівартості такої реалізованої готової продукції, використовувало рахунки бухгалтерського обліку 23 "Виробництво", 90 Собівартість реалізації.

У той же час, до перевірки не надано первинний бухгалтерський документ (бухгалтерська довідка), що підтверджує правомірність віднесення витрат у сумі 507 783 грн. до складу собівартості реалізованої продукції. Під час перевірки встановлено віднесення до складу витрат по рахунку 23 "Виробництво" витрат, які не підтверджені первинними документами та відображені у складі показників рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за відповідний звітний період (звіт про фінансові результати за 2017 рік в сумі 257 950 грн., за 2021 рік в сумі 249 833 грн.).

Таким чином, КП "Комуненерго" були завищені показники у рядку 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" звіту про фінансові результати на загальну суму 507 783 грн., у тому числі за 2017 рік в сумі 257 950 грн. і за 2021 рік в сумі 249 833 грн. за рахунок віднесення до складу витрат таких витрат, які не підтверджені первинними документами.

Судом встановлено, що сума податкового зобов`язання по вказаному порушенню, яка донарахована платнику, становить 72 742 грн., тоді як штрафні санкції не застосовувались враховуючи п.52 1 підр. 10 р. ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що як вбачається зі змісту позову, позивач не заперечує завищення показника у рядку "собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)", зазначаючи, що це мало місце внаслідок технічної помилки працівника підприємства.

Отже, з огляду на відсутність будь-яких належних доказів, що спростовують вчинення цього порушення платником, податковий орган прийшов до обґрунтованого висновку, що відображений у акті перевірки, не вийшовши при цьому за межі наданих повноважень при прийнятті рішення у цій частині.

Щодо заниження інших доходів у сумі 5 384 196 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою було встановлено заниження платником інших доходів (р. 2240 звіту про фінансові результати) в результаті невіднесення до їх складу безоплатно отриманих активів, які задокументовані як отримані в межах операцій із ТОВ "АР-БУД" та ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД". У рядку 2240 "Інші доходи" звіту про фінансові результати (форма №2м) інші доходи визначені у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку за період з 01.01.2017 по 31.12.2021 у загальній сумі 17 299 500 грн.

Податковим органом встановлено, що в порушення вимог п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, КП "Комуненерго" не віднесено до складу інших доходів та не відображено в рядку 2240 звіту про фінансові результати (форма №2) дохід від безоплатно одержаного оборотного активу на суму 2 403 370 грн.

Перевіркою встановлено, що у порушення вимог ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.2.1, п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", позивачем занижені інші доходи (р. 2240 звіту про фінансові результати) усього в сумі 5 384 196 грн., в тому числі за: 2017 рік в сумі 784 631 грн., 2018 - в сумі 1 038 304 грн., 2019 - в сумі 3 301 149 грн., 2020 - в сумі 260 112 грн. в результаті не віднесення до їх складу безоплатно отриманих активів, а саме:

- будівельних робіт (поточний ремонт тротуару біля буд №23, №25 по вул. Шевченка в м.Ізяслав, поточний ремонт площадки Парк-площа Онищука м.Ізяслав, капітальний ремонт тротуарів вул.Незалежності від вул.Козацька до буд.№40 в м. Ізяслав, поточний ремонт сходових площадок по вул.Грушевського в м.Ізяслав, поточний ремонт площадки Парк-площа Онищука м.Ізяслав, поточний ремонт перехрестя вул.Шевченка - М.Микитюка в м.Ізяслав, капітальний ремонт тротуарів вул.Козацька від вул.Матросова до вул.Шевченка в м.Ізяслав, капітальний ремонт тротуарів вул.Козацька від вул.Матросова до вул.Шевченка в м.Ізяслав, капітальний ремонт тротуару вул. М.Микитюка, капітальний ремонт парку вул. Слави м.Ізяслав). Перевіркою встановлено, що у контрагента позивача ТОВ "АР-БУД" (ПН 42408360) для виконання робіт у такому обсязі були відсутні необхідні активи, відтак первинні документи, що були оформлені з метою супроводу операції, не підтверджують реальне виконання цих робіт саме вказаним підрядником, натомість спрямовані на формування витрат КП Комуненерго на суму 2 403 370 грн.;

- будівельних робіт (Капітальний ремонт вулиці Шевченка в м.Ізяслав, Капітальний ремонт вулиці Єдності в м.Ізяслав, капітальний ремонт вулиці Берегової в м.Ізяслав, капітальний ремонт тротуарів вул.Шевченка в м.Ізяслав. Перевіркою встановлено, що у контрагента позивача ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" (ПН 36771058) для виконання робіт у такому обсязі були відсутні необхідні активи, відтак первинні документи, що були оформлені з метою супроводу операції, не підтверджують реальне виконання цих робіт саме вказаним підрядником, натомість спрямовані на формування витрат КП Комуненерго на суму 2980826 грн.

Як вбачається зі змісту акту перевірки, Комунальне підприємство Комуненерго виступало замовником робіт, тоді як обрані ним контрагенти не могли самостійно виконати вказані роботи, оскільки не володіли необхідними активами та ресурсами (виробничими, трудовими), які дозволяли це зробити. За реквізитами постачальників ТОВ "АР-БУД", ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" були укладені договори, оформлені видаткові та податкові накладні, акти приймання виконаних будівельних робіт (форм КБ-2), довідки про вартість виконаних будівельних робіт (форми КБ-3), документи на оплату та інші супроводжуючі документи.

В свою чергу, відповідачем надані відомості АІС "Податковий блок" про об`єкти оподаткування ПП "Вестінвестбуд", ТОВ "Лафт", ТОВ "Аірко", ТОВ "Техногруп-інжинірінг", звітність ТОВ "Рейка", ТОВ "Лафт", копія фінансового звіту ТОВ "Рейка", копії звітів 1-ДФ ТОВ "Техногруп-Інжинірінг", ТОВ "Аірко", відомості АІС "Податковий блок" щодо звітності ТОВ "Цатса", ТОВ "Мюлін", ТОВ "Кієро", витяги з ЄРПН щодо організацій субпідрядників, копії облікових карт організацій субпідрядників, декларацій з ПДВ, фінансових звітів та відомостей про реєстраційні дані юридичних осіб, інформація органів досудового розслідування, реєстрів.

Перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку КП "Комуненерго" операцій з придбання у ТОВ "АР-БУД" у 2017 - 2019 будівельних робіт на загальну суму 2 403 370 грн. По взаєморозрахунках з ТОВ "АР-БУД" для перевірки були надані договори, акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та інші документи, копії яких також є у справі. Витрати на оплату за вказані роботи включені в звіт про фінансові результати за 2017, 2018, 2019 роки в рядок 2180 "Інші операційні витрати" на суму 2 403 370 грн. Розрахунки з ТОВ "АР-БУД" відповідно до даних бухгалтерського обліку проведені.

Під час перевірки податковим органом досліджувалось питання щодо реального характеру виконаних ТОВ "АР-БУД" робіт і послуг щодо ремонту тротуарів та вулиць, питання наявності у даного суб`єкта господарювання виробничих та трудових ресурсів і активів для забезпечення можливості здійснення таких робіт і послуг своїми силами.

Податковим органом було встановлено, що у ТОВ "АР-БУД" у відомостях про об`єкти оподаткування (ф-20-ОПП) інформація відсутня, що вказує на відсутність власних чи орендованих основних засобів для здійснення господарської діяльності. Також встановлено, що ТОВ "АР-БУД" подало до ГУ ДПС у Хмельницькій області звіт 1ДФ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку згідно з яким кількість працюючих становить 4 особи.

Суд погоджується з висновком податкового органу щодо того, що законодавством визначені норми тривалості робочого часу, які необхідно серед іншого враховувати при визначенні вартості будівельних робіт.

Відповідачем під час перевірки проведений розрахунок необхідної кількості працівників будівельних професій, які повинні бути задіяні для виконання будівельних робіт у обсягах, зазначених в актах виконаних робіт (з урахуванням вимог тривалості робочого часу) Проведені розрахунки та оцінка вказують на те, що у підрядника ТОВ "АР-БУД" для виконання усього комплексу доручених йому робіт, які повинні були виконуватись відповідно до вимог державних будівельних норм і правил, була відсутня достатня кількість власних працівників, які б мали відповідну кваліфікацію, професійні допуски і навички. Також податковий орган встановив, що у підрядника відсутні основні засоби 4 групи Машини та обладнання.

Крім того, податковий орган під час перевірки здійснив дослідження відомостей баз даних податкової інформації, актів та документів, отриманих від інших податкових органів, з яких встановив, що згідно з відомостями баз даних ДПС України, ТОВ "АР-БУД" декларувало придбання зазначених будівельних робіт, які були предметом взаємовідносин з Комунальним підприємством "Комуненерго", у наступних юридичних осіб:

1) ТОВ "Лафт" (41803128).

Перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ АР-БУД операцій з придбання у ТОВ "Лафт" у 2018 будівельно-монтажних робіт (поточний ремонт дорожнього покриття перехрестя вулиць Шевченка - Микитюка в м.Ізяслав, поточний ремонт дороги по вулиці Шевченка в м. Ізяслав. Протягом 2018 ТОВ "Лафт" не подавало до органів ДПС податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (1 ДФ) та не відображало виплати найманим працівникам та фізичним особам - підприємцям. Повідомлення про прийняття на роботу працівників не подавались органам ДФС, як і відомості про об`єкти оподаткування форми 20 - ОПП, що свідчить про відсутність власних чи орендованих основних засобів. Протягом 2018 ТОВ "Лафт" не подавало податкову звітність з податку на прибуток до органів ДФС. Звіт про фінансові результати поданий за 9 міс. 2018, у якому задекларовані збитки, основні засоби відсутні. Згідно з базами даних ДПС України у субпідрядника відсутні основні засоби 4 групи "машини та обладнання".

Також встановлено, що щодо вказаної юридичної особи наявні відомості в межах кримінальних проваджень за фактами ухилення від сплати податків, фіктивного підприємництва, привласнення коштів та інших (кримінальне провадження № 32018100000000159, внесене в ЄРДР 27.09.2018 за ч.1 ст.205, ч.2 ст.205, ч.2 ст.205 та ч.3 ст.209, ч.3 ст.212, ч.3 ст.212 КК України, у провадженні Сьомого слідчого відділу розслідувань кримінальних проваджень СУ ФР ГУ ДФС у м.Києві; кримінальне провадження №32018100110000088 розпочате 18.10.2018 за ч.3 ст.212 КК України, у провадженні Шостого відділу розслідування кримінальних проваджень Слідчого управління фінансових розслідувань Офісу великих платників податків ДФС; кримінальне провадження №42017000000003630 від 13.11.2017 за фактом вчинення кримінальних правопорушень передбачених ч.3 ст.358, ч.3 ст.209, ч.2 ст.205 КК України, у провадженні Управління з розслідування кримінальних проваджень у сфері економіки Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України; кримінальне провадження № 120171000800002087, відомості про яке внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 10.03.2017 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.190, ч.1 ст.205 КК України. у провадженні Другого слідчого відділу прокуратури міста Києва; кримінальне провадження №42018000000002084 від 23.08.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.205, ч.ч.2, 3 ст.209, ч.3 ст.212 КК України, у провадженні третього відділу процесуального керівництва Другого управління організації і процесуального керівництва досудовим розслідуванням, яке здійснюється слідчими центрального апарату, Державного бюро розслідувань Департаменту організації і процесуального керівництва досудовим розслідуванням кримінальних правопорушень, підслідних Державному бюро розслідувань, нагляду за додержанням законів його оперативними підрозділами та підтримання публічного обвинувачення, Генеральної прокуратури України; кримінальне провадження № 42017000000003109 від 29.09.2017 за ознаками злочинів, передбачених ч.2 ст.205, ч.3 ст.212, ч.2 ст.366 КК України, у провадженні Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України).

З огляду на це, відповідачем встановлена неможливість фактичного здіснення вказаною особою відповідного обсягу робіт на адресу ТОВ "АР-БУД", відтак і не підтвердження виконання останнім відповідних робіт у задекларованих обсягах на адресу замовника ( позивача).

2) TOB "Техногруп - Інжиніринг" (40875720).

Перевіркою встановлено відображення ТОВ "АР-БУД" операцій з придбання у ТОВ "Техногруп - Інжиніринг" робіт з капітального ремонту тротуару по вулиці Шевченка в м. Ізяслав Хмельницької області. Під час перевірки досліджувалось питання щодо реальності здійснення ТОВ "Техногруп - Інжиніринг" господарських операцій з капітального ремонту та наявності у нього виробничих та трудових ресурсів для здійснення робіт.

Податковим органом встановлено відсутність інформації у відомостях про об`єкти оподаткування (ф-20-ОПП). Згідно з поданим ТОВ "Техногруп-Інжиніринг" реєстром за формою №1ДФ за 4 квартал 2016 чисельність працюючих на даному підприємстві - 1 особа. Згідно з базами даних податкового органу звітність з податку на прибуток, звіт про фінансові результати органам податкової служби не подавалась. Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що у 2017 ТОВ "Техногруп-Інжиніринг" не формував податковий кредит за рахунок придбання субпідрядних будівельних робіт та товарів номенклатури, зазначеної у податкових накладних, натомість придбавав інші товари, які не відносяться до забезпечення будівельних або ремонтних робіт.

Також встановлено, що щодо вказаної юридичної особи наявні відомості в межах кримінальних проваджень за фактами ухилення від сплати податків, фіктивного підприємництва, привласнення коштів та інших (кримінальне провадження від 17.11.2017 №32017100060000104 за фактом фіктивного підприємництва за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.5 ст.27, ч.1 ст.205 КК України, у провадженні СУ ФР ДПІ у Печерському районі ТУ ДФС у м. Києві; кримінальне провадження №32018100060000092 від 25.07.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, у провадженні Шостого СВРКП СУФР ГУ ДФС у м. Києві )

З огляду на це, суд погоджується з висновками відповідача щодо того, що підтвердити реальний характер та походження виконаних робіт/послуг за вказаним ланцюжком взаємовідносин не є можливим.

3) TOB АІРКО ( 39772913)

Перевіркою встановлене відображення в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ АР-БУД операцій з придбання у ТОВ "АІРКО" у період 2017-2018 поточного ремонту тротуару біля житлових будинків №23, 25 по вул.Шевченка у м.Ізяслав.

Стосовно цього господарюючого суб`єкта перевіркою встановлено, що у останнього відсутні наймані працівники, протягом 2017-2018 органам ДПС не подавались податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ), не відображались виплати найманим працівникам та фізичним особам - підприємцям, не подавались повідомлення про прийняття на роботу працівників. Відповідно до звіту про фінансові результати за 2017 основні засоби та запаси відсутні, згідно з даними ДПС України основні засоби 4 групи "Машини та обладнання" відсутні. Як вбачається з інформації Єдиного реєстру податкових накладних, ТОВ "АІРКО" у 2017-2018 не формував податковий кредит за рахунок придбання субпідрядних будівельних робіт, натомість придбавав інші товари, які не відносяться до забезпечення будівельних або ремонтних робіт. У відомостях про об`єкти оподаткування (ф-20-ОПП) інформація відсутня.

Також встановлено, що щодо вказаної юридичної особи наявні відомості в межах кримінальних проваджень за фактами ухилення від сплати податків, фіктивного підприємництва, привласнення коштів та інших (кримінальне провадження внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42018101020000008 від 17.01.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.366, ч.5 ст.191 КК України, у провадженні слідчого відділу Дарницького УП Головного управління Національної поліції у м. Києві; кримінальне провадження, внесене до ЄРДР за №42018101060000062 від 03.03.2018 за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, у провадженні СУ ФРДШ у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві)

4) ТОВ "Рейка" ( 42408360)

Під час перевірки відповідачем досліджувалось питання щодо реальності здійснення на користь ТОВ "АР-БУД" робіт/послуг з ремонту субпідрядником ТОВ "Рейка", наявність у даного суб`єкта виробничих та трудових ресурсів для здійснення відповідного обсягу робіт/послуг. Податковим органом встановлена відсутність у відомостях про об`єкти оподаткування (ф-20 - ОПП) відповідної інформації, що свідчить про відсутність власних чи орендованих основних засобів для здійснення господарської діяльності. Встановлено також, що протягом 2018 ТОВ "Рейка" не подавало до ГУ ДФС у Миколаївській області звіт 1ДФ "Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку", у 4 кварталі 2018 подало повідомлення про прийняття трьох працівників на роботу, декларація з податку на прибуток за 2018 рік подана із задекларованими збитками. Відповідно до звіту про фінансові результати ф. 2-м за 2018 основні засоби відсутні.

В свою чергу, за подальшими ланцюжками взаємовідносин податковим органом було встановлено, що ТОВ "Рейка" декларувала придбання будівельних робіт, які у подальшому задекларовані як такі що виконані ТОВ "АР-БУД", від таких суб`єктів господарювання: ТОВ "Цико" (код ЄДРПОУ 42391389, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. Внесено до АІС СФП 22.12.2018 ГУ ДФС у Хмельницькій області. Наявні пояснення гр. ОСОБА_1 щодо його непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного підприємства; ТОВ Інаро (код ЄДРПОУ 42420833, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. Внесено до АІС СФП 09.04.2019 року ГУ ДФС у Хмельницькій області. Наявні пояснення гр. ОСОБА_2 щодо непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного підприємства; ТОВ "Собрін" (код ЄДРПОУ 42421450, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. Внесено до АІС СФП 09.04.2019 року ГУ ДФС у Хмельницькій області. Наявні пояснення гр. ОСОБА_2 щодо його непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного підприємства; ТОВ "Мюлін" (код ЄДРПОУ 42421135, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. Внесено до АІС СФП 09.04.2019 року ГУ ДФС у Хмельницькій області. Наявні пояснення гр. ОСОБА_2 щодо його непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного підприємства; ТOB "Кієро" (код ЄДРПОУ 42391950, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. Внесено до АІС СФП за 04.01.2018 року ГУ ДФС у Волинській області по причині непричетності керівника до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності підприємства; ТОВ "Цатса" (код ЄДРПОУ 42435127, м.Київ. Придбання будь-яких будівельно-монтажних робіт відсутнє. Внесено до АІС СФП 01.04.2019 року ГУ ДФС у Хмельницькій області. Наявні пояснення гр. ОСОБА_3 щодо його непричетності до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності даного підприємства; ТОВ "Щекро" (код ЄДРПОУ 42422432, м.Миколаїв. Найманих працівників - 1 особа. ТОВ "Щекро" задекларувало придбання робіт у ТОВ "Ремка" (код ЄДРПОУ 42423001) Наявні пояснення гр. ОСОБА_4 щодо непричетності останнього до створення та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "Ремка".

Таким чином, за вказаними фактами взаємодії податковим органом на підставі документів та інформації податкових баз та відомостей, одержаних від інших податкових органів, було встановлено, що у юридичних осіб у зазначених ланцюжках постачання були відсутні належні і достатні ресурси і активи, наймані працівники, основні засоби для виконання вищевказаних будівельно - монтажних і ремонтних робіт. Згідно з відомостями ЄРПН ці особи не формували податковий кредит за рахунок будівельних послуг чи будівельних матеріалів.

З огляду на це, суд погоджується з висновками відповідача щодо того, що підтвердити реальний характер та походження виконаних робіт/послуг за вказаним ланцюжком взаємовідносин: ТОВ "АР-БУД" - ТОВ "Рейка" - вищезгадані постачальники /субпідрядники, не є можливим.

Крім цього, щодо вказаної юридичної особи наявні відомості в межах кримінальних проваджень за фактами ухилення від сплати податків, фіктивного підприємництва, привласнення коштів та інших (кримінальне провадження №32018000000000039 від 30.05.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.205, ч.3 ст.212 КК України, у провадженні відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням та підтримання державного обвинувачення департаменту нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби Генеральної прокуратури України; кримінальне провадження №42018000000002084 від 23.08.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.205, ч.ч.2, 3 ст.209, ч.3 ст.212 КК України, у провадженні третього відділу процесуального керівництва Другого управління організації і процесуального керівництва досудовим розслідуванням, яке здійснюється слідчими центрального апарату. Державного бюро розслідувань Департаменту організації і процесуального керівництва досудовим розслідуванням кримінальних правопорушень, підслідних Державному бюро розслідувань, нагляду за додержанням законів його оперативними підрозділами та підтримання публічного обвинувачення у відповідних провадженнях Генеральної прокуратури України; кримінальне провадження №42016000000002658 від 03.10.2016 за фактом умисного ухилення від сплати податків та зборів в особливо великих розмірах, у провадженні Управління з розслідування особливо важливих справ Головного слідчого управління Генеральної прокуратури України; кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань 22.03.2019 за № 42019000000000638 за ознаками злочинів, передбачених ч.5 ст.27 ч.3 ст.212, ч.2 ст.364 КК України, у провадженні слідчого територіального управління Державного бюро розслідувань, розташованого у місті Миколаєві Генеральної прокуратури України.

5) ТОВ "Адонора ЛТД" ( 41567799).

Перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліках ТОВ АР-БУД операцій з придбання у ТОВ "Адонора ЛТД" у 2017-2018 послуг з капітального ремонту тротуару по вулиці Незалежності від вулиці Козацька до будинку №40 в м.Ізяслав Ізяславського району. У той же час встановлено, що протягом 2017-2018 ТОВ "Адонора ЛТД" не подавало податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1 ДФ) та не відображало виплати найманим працівникам та фізичним особам - підприємцям, не подавало повідомлення про прийняття на роботу працівників, відомості про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП, а також фінансову звітність, звітність з ПДВ та податку на прибуток. Згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Адонара ЛТД" у 2017- 2018 не формувало податковий кредит за рахунок придбання субпідрядних будівельних робіт, натомість придбавало інші товари, які не мають відношення до будівельних/ремонтних робіт. Також встановлено, що стосовно вказаної юридичної особи СУ ФР ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у місті Києві проводиться розслідування кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №42018101060000062 від 03.03.2018 за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах.

З огляду на вказане, суд погоджується з висновками відповідача щодо того, що підтвердити реальний характер та походження виконаних робіт/послуг за вказаним ланцюжком взаємовідносин не є можливим.

Що стосується взаємовідносин позивача з ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" (36771058), перевіркою встановлено відображення в бухгалтерському та податковому обліку КП Комуненерго операцій з придбання у вказаної особи у 2019, 2020 роках будівельно-монтажних робіт (капітальний ремонт вулиці Шевченка в м.Ізяслав Ізяславського р-ну Хмельницької області, капітальний ремонт вулиці Єдності в м.Ізяслав Ізяславського р-ну Хмельницької області, капітальний ремонт вулиці Берегової в м.Ізяслав Ізяславського р-ну Хмельницької області, капітальний тротуарів вул. Шевченка в м. Ізяслав Хмельницькій обл. на загальну суму 2 980 826 грн. До перевірки надані договори (сторінки 30-34 акта перевірки), акти приймання виконаних будівельних робіт (форм КБ-2в), довідки про вартість виконаних будівельних робіт форми КБ-3.

Перевіркою встановлено, що згідно зі звітом 1ДФ "Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" чисельність працівників у ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" 3 особи. Також перевіркою встановлено, що повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (форми 20 ОПП), 2-автотранспорт, офіс (16.11.2021 в м. Рівне ПП ВЕСТІНВЕСТБУД до контролюючого органу у 2019-2020 роках не подавало. Натомість, як вбачалось з відомостей баз даних ДПС України, ПП ВЕСТІНВЕСТБУД декларувало придбання зазначених будівельних робіт від ТОВ "AP-БУД", щодо якого суд раніше встановлював відповідні обставини. Перевіркою встановлено, що ПП ВЕСТІНВЕСТБУД роботи на об`єктах позивача не виконувало, оскільки не мало необхідних і достатніх виробничих та трудових ресурсів для проведення такого обсягу робіт. Таким чином, перевіркою на підставі наданих документів не підтверджене походження вказаних робіт саме від ПП ВЕСТІНВЕСТБУД

Крім того, перевіркою встановлено, що у провадженні СУ ГУНП в Рівненській області знаходиться кримінальне провадження №4217180000000096 від 15.06.2017 за ознаками злочину, передбаченого ч.2 ст.364-1 КК України. Відповідно до матеріалів кримінального провадження ПП "Вестінвестбуд" залучене до діяльності, пов`язаної з укладанням ряду договорів протягом 2015-2017 років на виконання будівельно-монтажних робіт на замовлення бюджетних установ, а підозрювані в межах кримінального провадження особи вносили недостовірні відомості до актів приймання виконаних робіт з метою заволодіння бюджетними коштами (ухвала Рівненського міського суду Рівненської області від 19.07.2017 (справа №569/11275/17)

Як вбачається з матеріалів справи, позивач разом з запереченнями на акт перевірки надав копії договору оренди колисок електричних підвісних для будівельно-монтажних робіт від 01.10.2018, укладений ПП "Вестінвестбуд" з ТОВ "Равпексбуд" ( 38714393), договір суборенди транспортних засобів, обладнання, механізмів тощо від 06.05.2019, укладений з ТОВ "Ар-буд" ( 38148009), акт прийому-передачі транспортних засобів, обладнання, механізмів тощо №01 від 06.05.2019.

Натомість, відповідачем на основі дослідження інформації податкових органів було встановлено, що ТОВ "Равпексбуд" до контролюючого органу подано повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність (форми 20-ОПП) (17 об`єктів). Повідомлення про такі об`єкти оподаткування, як колиски електричні підвісні для будівельно-монтажних робіт, до контролюючого органу не подані. Відповідно до даних ЄРПН ТОВ Равпексбуд не реєстрував податкові накладні на адресу ПП "Вестінвестбуд" з номенклатурою послуг Оренда колисок електричних підвісних для будівельно-монтажних робіт. З огляду на це, інформацією податкового органу не підтверджений факт отримання ПП "Вестінвестбуд" в оренду колисок електричних підвісних для будівельно-монтажних робіт від ТОВ "Равпексбуд".

Що стосується договору суборенди транспортних засобів, обладнання, механізмів тощо від 06.05.2019, укладеного з ТОВ "Ар-буд" з додатком №1, актом прийому-передачі транспортних засобів, обладнання, механізмів тощо №01 від 06.05.2019, податковим органом встановлено, що згідно з зазначеними документами ТОВ "Ар-буд" передано для ПП Вестінвестбуд автомобілі (самоскиди, сідлові тягачі, напівпричіпи тощо), автогрейдер, трактор, каток дорожній, екскаватор, а також обладнання та механізми. Разом з тим, для перевірки не надано, до заперечення не долучено документи, які підтверджують факт використання взятих в оренду машин, механізмів, обладнання тощо, у тому числі дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, передбачені Порядком видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, товарно - транспортні накладні, подорожні листи вантажних автомобілів, дорожні листи трактора, бухгалтерські документи по обліку та списанню паливно-мастильних матеріалів, інші документи, які підтверджують факт використання в господарській діяльності платника транспортних засобів, обладнання, механізмів.

Відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

У постанові від 23.10.2020 по справі №816/2932/15 Верховний Суд зазначив про те, що з огляду на приписи пункту 44,6 статті 44 Податкового кодексу України накладні, видаткові накладні, накладні на переміщення, та інші документи, які були надані позивачем до суду першої інстанції та не надавались під час перевірки, не можуть бути прийняті в якості належних доказів.

З урахуванням зазначених обставин, колегія суддів оцінює критично посилання апелянта на документи, які подавались для проведення тендеру, а також фото вулиць населеного пункту, оскільки вказані документи не були надані до перевірки. Крім того, на підставі фотоматеріалів неможливо будь-яким чином спростувати висновки податкового органу, які стосуються непідтвердження виконання робіт відповідними особами, оскільки фото не ідентифікують місце та дату їх створення, а також і суб`єктів, які проводили ті чи інші роботи.

Оцінюючи правомірність висновків податкового органу, зроблених під час перевірки, колегія суддів також враховує правову позицію Верховного Суду, зокрема у постанові від 04 березня 2021 у справі №815/2307/15, де він вказав на те, що про відсутність реального характеру відповідних господарських операцій можуть свідчити, зокрема, неможливість здійснення зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Згідно із п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація про експортні та імпортні операції платників податків; інформація за результатами податкового контролю. Статтею 74 ПК України встановлено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Як вбачається зі змісту п.п.83.1.2 ст. 83 ПК України, податкова інформація є підставою для висновків під час проведення перевірок. Згідно із правовою позицією Верховного Суду, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, і у сукупності з іншими доказами податкова інформація може виступати джерелом інформації для встановлення податкових правопорушень. У постанові від 02.04.2020 по справі №160/93/19 та від 04.06.2020 по справі №340/422/19 Верховний Суд зазначає, що будь-яка податкова інформація, що наявна у інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, може виступати одним з маркерів, який вказує на можливе порушення.

Що стосується посилання апелянта на те, що у нього був відсутній обов`язок перевіряти надійність контрагентів своїх підрядників, а відтак будь-яка відповідальність за їх дії виключається, колегія суддів зазначає наступне.

Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів особи обумовлена, у тому числі, обставинами, які характеризують діяльність цих осіб, а також неспростовними доводами щодо відсутності матеріальних та трудових ресурсів у відповідних осіб, необхідних їм для здійснення господарських операцій.

Згідно із позицією Верховного Суду, що відображена у постанові від 29 липня 2021 в справі №826/14264/13-а, підприємницька діяльність здійснюється суб`єктом господарювання на власний ризик, відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, передбачає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента. У постанові Верховного Суду від 20.11.2018 по справі №815/2995/17, крім того зазначено, що нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагентів є ризиком самого платника, а тому саме на нього покладаються негативні наслідки неналежної організації своєї господарської діяльності, зокрема, у вигляді непідтвердженості права на формування у податковому обліку витрат і податкового кредиту.

З огляду на досліджені під час перевірки документи ( первинні документи, звітність відповідних осіб, які залучались підрядниками до виконання робіт, відомості з ЄДРПН, баз даних податкових органів, матеріали досудових розслідувань щодо осіб, які пов`язані з виконанням робіт на об`єктах, пояснення) суд приходить до висновку, що сумніви податкового органу стосовно можливості виконання на адресу позивача відповідних будівельних, ремонтних і монтажних робіт саме вказаними контрагентами ПП "ВЕСТІНВЕСТБУД" та ТОВ "AP-БУД" є обґрунтованими і такими, що могли бути підставою для висновків, відображених у акті перевірки.

На думку суду, незважаючи на складання та надання до перевірки значного обсягу документів, якими зазвичай опосередковуються господарські операції щодо ремонту/будівництва дорожніх покриттів, інші суттєві обставини, які були встановлені відповідачем під час перевірки, у їх сукупності та взаємозв`язку дають підстави для висновку про непідтвердження фактичних можливостей відповідних осіб провести роботи/послуги, які були відображені у документах, наданих до перевірки.

Суд погоджується з висновками відповідача щодо того, що у справі відсутні належні докази, які б спростували встановлену перевіркою неможливість відповідних осіб (контрагентів позивача та їх субпідрядників) фактично виконати означені роботи/послуги в силу відсутності у них виробничих, матеріальних, технічних, трудових ресурсів, необхідних основних засобів, обладнання, будівельного транспорту, відсутність відповідних об`єктів оподаткування та реєстрації податкових накладних там, де вони повинні були мати місце. Також слід звернути увагу на наявність значного обсягу матеріалів слідчих органів, які стосуються кримінальних проваджень, у яких задіяні особи, які залучались до виконання робіт на об`єктах позивача.

З урахуванням зазначених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем доведено обґрунтованість висновків перевірки, що не спростовується іншими доказами у справі, що свідчить про те, що при прийнятті спірного рішення він не вийшов за межі наданих повноважень. Оскільки наданими до суду доказами висновки перевірки у відповідній частині не спростовуються, податкове повідомлення - рішення прийняте обґрунтовано, відтак скасуванню не підлягає. Враховуючи це, позов задоволенню не підлягає.

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.

За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу комунального підприємства "Комуненерго" Ізяславської міської ради залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 13 грудня 2023 року.

Головуючий Шидловський В.Б. Судді Боровицький О. А. Курко О. П.