Постанова

від 12.12.2023 по справі 140/8777/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/8777/22 пров. № А/857/15873/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гуляка В.В.

суддів:Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, подану представником Ковальчук Юлією Миколаївною,

на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 березня 2023 року (суддя Мачульський В.В., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення м.Луцьк, дата складання повного тексту не зазначено),

в адміністративній справі №140/8777/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО-ОЛІМП 17" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У грудні 2022 року позивач ТОВ "АГРО-ОЛІМП 17" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Волинській області (далі відповідач-1) та ДПС України (далі відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.12.2022 №7913557/41355219; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №26 від 28.11.2022, що складена ТОВ АГРО-ОЛІМП 17, датою її фактичного подання на реєстрацію.

Відповідачі подали спільний відзив на адміністративний позов, у якому висловили своє непогодження з його доводами. Просили відмовити в задоволенні позову повністю.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 13.03.2023 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.12.2022 №7913557/41355219. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану Товариством з обмеженою відповідальністю АГРО-ОЛІМП 17 податкову накладну від 28.11.2022 №26, фактичною датою її подання. Стягнуто з відповідача-1 за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача судовий збір в розмірі 2481,00 грн..

З цим рішенням суду першої інстанції не погодилися відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку, подавши апеляційну скаргу. Апелянт вважає, що судом при розгляді справи неповно досліджено докази та встановлено обставини справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а тому оскаржене рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що при дослідженні правомірності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення. Виходячи з умов договору поставки №17/01/2022-01 від 17.01.2022, який був поданий на розгляд комісії регіонального рівня, до моменту здійснення поставки, ФГ «Аміла» повинна була здійснити авансовий платіж в адресу ТОВ «АГРО-ОЛІМП 17», однак позивачем не було подано ГУ ДПС у Волинській області належним чином оформлених первинних документів, подання яких передбачено пунктом 5 Порядку №520, а саме: розрахункових документів (платіжні доручення, банківські виписки, що підтверджують факт оплати, що і стало підставою для прийняття оскаржуваного рішення, яке вважає обґрунтованими, прийнятим з дотриманням вимог чинного законодавства. Також вважає апелянт, що позовна вимога щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну розцінюється саме як вимога про втручання в дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. В даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації в ЄРПН податкової накладної.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 13.03.2023 та постановити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Судом встановлено такі фактичні обставини справи.

Позивач ТОВ "АГРО-ОЛІМП 17" зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа, видами діяльності якого є, зокрема, 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами (основний); 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 46.11 діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (а.с. 10-12).

Між ТОВ АГРО-ОЛІМП 17 (постачальник) та ФГ Аміла (покупець) укладено договір поставки від 17.01.2022 №17/01/2022-1 (далі договір) (а.с. 14-17), за умовами якого у терміни і на умовах визначених даним договором постачальник зобов`язується поставляти покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар в повному обсязі. Найменування, асортимент, ціна і кількість товару, а також строки та порядок оплати та поставки товару зазначаються у додатку (-ах) до даного договору.

Ціна товару визначається в додатку (-ах) до договору, що є невід`ємною частиною договору та у видаткових накладних (у випадку відсутності зазначення цини у додатку (-ах)). Загальна ціна договору являє собою сумарну ціну товару, що поставляється в рамках даного договору згідно додатку (-ів), що є його невід`ємною частиною та/або за видатковими накладними, у випадку не оформлення сторонами відповідних додатку (-ів). Загальна ціна договору може бути скорегована згідно п.3.5 договору. Покупець частково авансує оплату за загальну кількість товару (Частковий аванс), а решта суми (Післяоплата) сплачується в обумовлений сторонами строк після поставки товару, то платіжна ціна розраховується з подальшим коригуванням згідно порядку, визначеному у п.3.5 (п. 3.1-3.2, 3.4 договору).

Строк оплати за даним договором визначається сторонами у додатку (-ах).У випадку якщо сторони з будь-якої причини не оформлять відповідний додаток (-ки) до договору оплата за поставлений товар здійснюється покупцем у строк, не пізніше 5 календарних днів з моменту поставки товару (п. 3.8 договору).

На виконання умов договору позивач поставив ФГ АМІЛА товар на загальну суму 660597,00 грн (у тому числі ПДВ 110095,50 грн), що підтверджується додатком №6 від 21.11.2022 до Договору від 17.01.2022 №17/01/2022-1 (а.с. 19), видатковою накладною від 28.11.2022 №25 (а.с. 21), товарно-транспортною накладною від 28.11.2022 №Р25 (а.с. 23).

Крім того, додатком №6 від 21.11.2022 до Договору від 17.01.2022 №17/01/2022-1 (а.с. 19) встановлено календарний графік платежів: суму 132119,40 грн., що складає 20% вартості товару оплатити до 20.01.2023, а суму 528477,60 грн., що складає 80% вартості товару оплатити до 01.09.2023.

За наслідками вище зазначеної господарської операції ТОВ АГРО-ОЛІМП 17 складено та подано до реєстрації в ЄРПН ПН від 28.11.2022 №26 на суму 660597,00 грн., в тому числі ПДВ 110099,50 грн (а.с. 25-26).

Згідно із квитанцією від 12.12.2022 реєстрація ПН від 28.11.2021 №26 зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3105 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с. 27).

Для підтвердження господарської операції, відображеної у ПН від 28.11.2021 №26, позивач 19.12.2022 подав повідомлення №1 (а.с. 62) про надання пояснень та копії документів щодо ПН, реєстрацію якої зупинено, зокрема: квитанцію про реєстрацію ПН/РК кількісних і вартісних показників до ПН в ЄРПН від 15.02.2022, видаткова накладна від 28.11.2022 №25, договір відповідального зберігання від 20.01.2022 №20-01/22А, договір поставки від 17.01.2022 №73/17-22, договір поставки від 17.01.2022 №17/01/2022-1, картка по рахунку 281 за 2022 рік, картка по рахунку 361 за листопад 2022 року, картка по рахунку 631 за 2022 рік, платіжне доручення від 05.10.2022 №66, платіжне доручення від 07.12.2022 №1214, платіжне доручення від 20.01.2022 №1147, податкова накладна від 28.11.2022 №26, податкова накладна від 20.01.2022 №122, пояснення від 19.12.2022 №1, видаткова накладна від 20.01.2022 №124, додаток №6 від 21.11.2022 до договору від 17.01.2022 №17/01/2022-1, товаро-транспортна накладна від 28.11.2022 №Р25, товаро-транспортна накладна від 21.03.2022 №384, рахунок на оплату від 20.01.2022 №109.

21.12.2022 Комісією ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №7913557/41355219 про відмову у реєстрації ПН від 28.11.2021 №26 у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. У графі додаткова інформація оскаржуваного рішення зазначено: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати (а.с. 61).

Не погоджуючись із вказаним рішенням, позивач вернувся з даним позовом до суду.

Суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).

За правилами підпунктів а та б п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту а та б п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Пунктом 201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з п.74.2 ст.74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.

У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).

Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 ст.201 ППК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання п.201.16 ст.201 ПК України Кабінетом Міністрів України 11.12.2019 прийнято постанову №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій міститься в Додатку 3 до Порядку №1165.

Пунктом 1 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості здійснення операцій як: Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відносить операцію до ризикових, зокрема, у разі відсутності товару/послуги, зазначених у податковій накладній, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою).

Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наявна в матеріалах справи квитанція від 12.12.2022 свідчить, що підставою для зупинення поданої на реєстрацію ПН від 28.11.2021 №26 у зв`язку із тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3105 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Відповідно до п.12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

Судом встановлено, що на підтвердження обставин щодо відсутності у такій таблиці даних платника податку на додану вартість кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3105 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари, послуги на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано жодних належних та допустимих доказів щодо належної мотивації таких висновків, зокрема не вказано, якою саме була величина залишку обсягу постачання такого товару/послуги та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що не зазначення у квитанції від 12.12.2022 про зупинення реєстрації ПН від 28.11.2022 №26 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної ПН.

Матеріалами справи підтверджується, що предметом договору поставки від 17.01.2022 №17/01/2022-1 постачальник (позивач) зобов`язується поставляти покупцю товар, а покупець зобов`язується прийняти й оплатити товар в повному обсязі.

У наданих контролюючому органу поясненнях від 19.12.2022 №1 позивач вказав, що спірна ПН від 28.11.2022 №26 була сформована в зв`язку з відвантаженням товару згідно з видатковою накладною від 28.11.2022 №25. На підтвердження обставин здійснення господарської операції з поставки товару, по якій складена ПН від 28.11.2022 №26, позивач надав копії первинних документів: видаткова накладна від 28.11.2022 №25, договір відповідального зберігання від 20.01.2022 №20-01/22А, договір поставки від 17.01.2022 №73/17-22, договір поставки від 17.01.2022 №17/01/2022-1, картка по рахунку 281 за 2022 рік, картка по рахунку 361 за листопад 2022 року, картка по рахунку 631 за 2022 рік, платіжне доручення від 05.10.2022 №66, платіжне доручення від 07.12.2022 №1214, платіжне доручення від 20.01.2022 №1147, податкова накладна від 28.11.2022 №26, податкова накладна від 20.01.2022 №122, пояснення від 19.12.2022 №1, видаткова накладна від 20.01.2022 №124, додаток №6 від 21.11.2022 до договору від 17.01.2022 №17/01/2022-1, товаро-транспортна накладна від 28.11.2022 №Р25, товаро-транспортна накладна від 21.03.2022 №384, рахунок на оплату від 20.01.2022 №109.

Стосовно зазначеної в оскаржуваному рішенні Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 21.12.2022 №7913557/41355219 такої підстави відмови в реєстрації ПН від 28.11.2022 №26 як відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують факт здійснення оплати, правильно окружний суд зазначив, що вказана ПН була складена за правилом першої події, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, у зв`язку із відвантаженням товару згідно з видатковою накладною від 28.11.2022 №25.

З огляду на положення норми пункту 187.1 статті 187 ПК України , у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або дата відвантаження товарів/надання послуг.

Подібний підхід щодо необхідності реєстрації ПН за правилами першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України події, застосований Верховним Судом у постановах від 01.02.2023 у справі №140/506/22, від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а.

З урахуванням того, що додатком №6 від 21.11.2022 до Договору від 17.01.2022 №17/01/2022-1 (а.с. 19) встановлено календарний графік платежів: суму 132119,40 грн., що складає 20% вартості товару оплатити до 20.01.2023, а суму 528477,60 грн., що складає 80% вартості товару оплатити до 01.09.2023, про настання першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів, а саме, дата відвантаження товару, а відтак виникнення у позивача, як постачальника товару, обов`язку щодо складення спірної ПН, яка підлягає реєстрації в ЄРПН.

Вказаним спростовуються доводи апеляційної скарги, що позивач не надав контролюючому органу платіжні документи, оскільки ці обставини не виключають настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події дата відвантаження товару.

Отже, колегією суддів відхиляються доводи апеляційної скарги про те, що позивачу відмовлено у реєстрації спірної ПН саме з підстав ненадання платником податку копій документів, оскільки такі спростовуються встановленими у справі фактичними обставинами.

Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарської операції. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.

Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.

Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарської операції, а також спростовує обставини перевищення обсягу постачання товару величини залишку обсягу придбання такого товару. Наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.

Додатково колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, з дійсним наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Тобто, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що оскаржене рішення ГУ ДПС у Волинській області не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують проведення господарських операцій, які відображені в ПН №26 від 28.11.2022, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної ПН в ЄРПН. Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено. Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.

Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарських операцій, а також спростовує обставини віднесення позивача до Критеріїв ризиковості здійснення операцій за пунктом 1 цих Критеріїв.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.

Таким чином, колегія суддів вважає, що оскаржене позивачем Рішення №7913557/41355219 від 21.12.2022 не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання його протиправним та скасування.

З огляну на вказане колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, шо оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправним, яке належить скасувати.

Водночас, апеляційний суд зазначає про безпідставність доводів апелянта про те, що долучення позивачем до матеріалів справи більшого обсягу документів ніж той, що було надано до комісії ГУ ДПС у Волинській області, являється підставою для відмови у задоволенні позовних вимог про оскарження спірного рішення комісії від 21.12.2022 №7913557/41355219, оскільки, як уже було вказано апеляційним судом вище, платником податків (позивачем) було подано як до Головного управління ДПС у Волинській області достатню кількість документів на підтвердження підстав для реєстрації податкової накладної №26 від 28.11.2022 року.

Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації ПН №26, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.

Колегія суддів також враховує, що судом першої інстанції вирішено питання про розподіл судових витрат, що не оспорюється апелянтом (відповідачем).

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Доводи скаржника, зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу судубез змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5статті 328 КАС України.

Керуючись ст.ст.243,308,311,315,316,321,322,325,328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, подану представником Ковальчук Юлією Миколаївною залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 13 березня 2023 року в адміністративній справі №140/8777/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО-ОЛІМП 17" до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді Н. В. Ільчишин Р. Й. Коваль