Постанова

від 12.12.2023 по справі 380/7687/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/7687/23 пров. № А/857/16819/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого суддіСудової-Хомюк Н.М.

суддівОнишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засіданняДемчик Л.Р.

представник позивача: не з`явився

представник відповідача: Болотін М.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року у справі № 380/7687/23 за адміністративним позовом Фермерського господарства «БІК АГРО» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

суддя у І інстанції - Сподарик Н.І.,

час винесення рішення не зазначено,

місце винесення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 21 серпня 2023 року,

В С Т А Н О В И В :

Фермерське господарство «БІК АГРО» ( далі ФГ «БІК АГРО» ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУДПС), Державної податкової служби України ( далі ДПС) в якому просить:

- визнати протиправним та cкасувати рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.01.2023 № 7993125/44615787 року, про відмову в реєстрації податкової накладної від 03.11.2022 № 6;

- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ФГ «БІК АГРО» податкову накладну від 03.11.2022 № 6 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ 1 261 097,16 грн, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію;

- визнати протиправним та cкасувати рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.01.2023 № 8014595/44615787, про відмову в реєстрації податкової накладної від 09.11.2022 № 8.

- зобов`язати ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену ФГ «БІК АГРО» податкову накладну від 09.11.2022 № 8 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ 438 272,43 грн., датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуваними рішеннями Комісії ГУДПС яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 03.01.2023 № 8014595/44615787, від 02.01.2023 № 7993125/44615787 відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) поданої ФГ «БІК АГРО» податкові накладні від 03.11.2022 № 6 та від 09.11.2022 № 8. Підставою, що слугувала для прийняття таких рішень, зазначено лише загальну фразу, ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Позивач зазначає, що ним в електронному вигляді було надано ГУДПС всі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких позивачем сформовано податкові накладні від 03.11.2022 № 6 і від 09.11.2022 № 8. Вказує, що жодних зауважень до цих первинних документів з боку ГУДПС не було. Крім цього, позивач вказує, що ГУДПС в оскаржуваних рішеннях не наведено конкретного переліку документів, які не були подані.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУДПС від 02.01.2023 №7993125/44615787 про відмову у реєстрації податкової накладної від 03.11.2022 №6 в ЄРПН.

Зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 03.11.2022 №6, що складена ФГ «БІК АГРО» датою її подання на реєстрацію.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУДПС від 03.01.2023 №8014595/44615787 про відмову у реєстрації податкової накладної від 09.11.2022 №8 в ЄРПН.

Зобов`язано ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 09.11.2022 №8, що складена ФГ «БІК АГРО» датою її подання на реєстрацію.

Стягнуто з ДПС за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ «БІК АГРО» судовий збір в сумі 5368 гривень.

Стягнуто з ГУДПС за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ «БІК АГРО» судовий збір в сумі 5368 гривень.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ГУДПС оскаржило його в апеляційному порядку, вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПК України та Прядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.

Заслухавши суддю доповідача, пояснення сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФГ «БІК АГРО» зареєстроване у встановленому законодавством порядку, як юридична особа, набуло правового статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, як платник податків, зборів (обов`язкових платежів), знаходиться на обліку в ГУДПС.

Згідно Витягу №2213264500004 з реєстру платників податків на додану вартість від 22.03.2022 ФГ «БІК АГРО» з 01.03.2022 зареєстровано платником податку на додану вартість.

Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основні види діяльності ФГ «БІК АГРО»: Основний вид діяльності 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Інші види діяльності: Вирощування рису, Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, Вирощування інших однорічних і дворічних культур, Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів, Вирощування інших багаторічних культур, Допоміжна діяльність у рослинництві, Післяурожайна діяльність, Оброблення насіння для відтворення, Інші види перероблення та консервування фруктів і овочів, Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах.

Для здійснення господарської діяльності позивач орендує у громадян земельні ділянки (земельні частки/паї) на території Добротвірської ОТГ Червоноградського району Львівської області загальною площею 111,0 га для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права №308579471 від 31.08.2022; №308585261 від 31.08.2022; №308561294 від 30.08.2022; №30856096 від 30.08.2022; №308574240 від 31.08.2022;№308587199 від 31.08.2022; №308561610 від 30.08.2022; №301217468 від 24.02.2022; №301218547 від 24.02.2022;№301219784 від 24.02.2022; №297847937 від 03.02.2022; №297516580 від 02.02.2022; №297511308 від 02.02.2022; №297513327 від 02.02.2022; №308625820 від 31.08.2022; №308623944 від 31.08.2022; 308622559 від 31.08.2022; №308619718 від 31.08.2022; №308621200 від 31.08.2022р.; Витяг №308617016 від 31.08.2022; №308618487 від 31.08.2022; № 308612839 від 31.08.2022; №308598679 від 31.08.2022; № 308615379 від 31.08.2022; №308593022 від 31.08.2022р.; Витяг №308602664 від 31.08.2022; №308591098 від 31.08.2022; №3085899091 від 31.08.2022; №308595397 від 31.08.2022.

Згідно Звіту про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2022 року Форма 4-сг та Звіту про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду Форма №29-сг за 2021 рік, ФГ «БІК АГРО» у 2022 році (крім інших культур) на площі 40,0 га виростило кукурудзу у кількості 484,00 ц.

03.11.2022 між позивачем (у договорі іменується - продавець) та ТЗОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ» (у договорі іменується - покупець) укладено договір купівлі-продажу №0311/991558 згідно якого п. 1.1. продавець в порядку та на умовах даного договору зобов`язується продати у власність покупця зернові та олійні культури врожаю 2022 року.

Відповідно до п. 1.2 договору, покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах, передбачених даним договором.

Згідно п. 1.3 договору, кількість товару, ціна, інші умови продажу (переходу права власності на товар) товару обумовлюються сторонами в договорі, в накладних та/або специфікаціях на кожну конкретну партію товару, які є невід`ємними частинами цього договору.

Відповідно до п. 2.2, загальна кількість товару, що переходить у власність покупця, вказується в складській квитанції на зерно, простому складському свідоцтві, подвійному складському свідоцтві, виписаних на ім`я покупця і становить в заліковій вазі: суму всіх складських квитанцій на зерно, простих чи подвійних складських свідоцтв.

Відповідно до п. 3.1 договору, вартість однієї тонни товару вказана в договорі та/або в накладних, специфікаціях (додатках до даного договору), які є невід`ємними частинами цього договору на кожну партію товару, яка не може бути змінена в односторонньому порядку.

За умовами цього договору вбачається, що згідно п. 3.4 договору «розрахунки між сторонами по даному договору здійснюються у національній грошовій одиниці України (гривні), шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунок вказаний продавцем.

Відповідно до п. 3.6 договору, покупець зобов`язується провести розрахунок з продавцем товару шляхом оплати 86% вартості кожної конкретної партії товару після поставки товару та отримання покупцем оригіналів наступних документів від продавця:

а) видаткової накладної на відповідну кількість товару, виписану на ім`я покупця;

б) електронної податкової накладної на відповідну вартість поставленого товару, заповненої у відповідності до діючого податкового законодавства України.

Решта 14% вартості кожної конкретної партії оплачується продавцеві покупцем після реєстрації податкової накладної відповідно до чинного законодавства в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням реєстрації податкової накладної є Квитанція №2 про реєстрацію податкової накладної в електронній формі».

На виконання вищезазначених умов Договору позивачем було здійснено продаж кукурудзи 3 класу урожаю 2022 року, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною від 03.11.2022 № 3 на суму 1261097,16 грн. з ПДВ.; актом приймання передачі від 03.11.2022 №ВЗПЗВ001015; актом-розрахунком від 09.11.2022 №ВЗП00010136.

Факт доставки товару, а саме кукурудзи врожаю 2022 року до виробничих потужностей покупця, а саме: с. Звиняче, Луцький район, Волинська область, як і визначено умовами п.4.1. Договору купівлі продажу підтверджується: ТТН № 1 від 01.11.2022; ТТН № 2 від 01.11.2022; ТТН № 3 від 01.11.2022; ТТН № 4 від 02.11.2022; ТТН № 5 від 02.11.2022; ТТН № 6 від 02.11.2022; ТТН № 7 від 02.11.2022; ТТН № 8 від 02.11.2022; ТТН № 9 від 02.11.2022; ТТН № 10 від 02.11.2022; ТТН № 11 від 02.11.2022; ТТН № 12 від 03.11.2022; ТТН № 13 від 03.11.2022.

Крім цього, між позивачем було укладено також договір складського зберігання Стандарт №2810/991503 від 28.10.2022 з ТЗОВ «ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ», відповідно до якого зерновий склад за плату послуг по доведенню товару, що передається Поклажодавцем до відповідних кондицій згідно ДСТУ, ГОСТ, параметрів, державних стандартів, послуг зі зберігання, сушки, очистки тощо.

На підставі даного договору були надані послуги зі зберігання зерна, оформлення складської квитанції, очистка зерна, приймання зерна з авто, сушка зерна, що підтверджує Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) №127 від 3 листопада 2022 року на загальну суму 83174,99 грн. з ПДВ.

У відповідності до п.п. «б» п. 187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201 ПК України та на виконання податкових зобов`язань, 03.11.2022 ФГ «БІК АГРО» складено податкову накладну №6 від 03.11.2022 на загальну суму 1261097,16 грн, в тому числі ПДВ 154871,58 грн та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з отриманою позивачем квитанцією від 28.09.2022 податкову накладну №6 від 03.11.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 10.05, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.0000%, «Р»=45252.14.

Позивач надіслав повідомлення про надання пояснень та копій документів, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, а саме подано: договір купівлі продажу №0311/991558 від 03.11.2022, акт розрахунку №10136 від 09.11.2022, товарно-транспортні накладні, акт виконаних робіт №215 від 09.11.2022 згідно договору зберігання №2810/991503 від 28.10.2022, акт приймання-передачі від 09.11.2022 та ін.

Комісією ГУДПС прийнято рішення №7993125/44615787 від 02.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 03.11.2022.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначеному вище рішенні від 02.01.2023 вказано: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

10.01.2023 позивачем подано скаргу на рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну/розрахунок, додано документи у кількості 40 шт.

17.01.2023 Комісією ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача було прийнято рішення №5455/44615787/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7993125/44615787 від 02.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 03.11.2022 без змін.

На виконання умов Договору №0311/991558 від 03.11.2022, позивачем було здійснено продаж кукурудзи 3 класу урожаю 2022 року, що підтверджується наступними документами: видатковою накладною № 4 від 09.11.2022 на суму 438272,43 грн. в т.ч. ПДВ; актом приймання передачі №ВЗПЗВ001053 від 09.11.2022; актом-розрахунком №ВЗП00010136 від 09.11.2022.

Факт доставки товару, а саме кукурудзи врожаю 2022 року до виробничих потужностей покупця, а саме: с. Звиняче, Луцький район, Волинська область, як і визначено умовами п.4.1. Договору купівлі продажу підтверджується: ТТН № 1 від 01.11.2022; ТТН № 2 від 01.11.2022; ТТН № 3 від 01.11.2022; ТТН № 4 від 02.11.2022; ТТН № 5 від 02.11.2022; ТТН № 6 від 02.11.2022; ТТН № 7 від 02.11.2022; ТТН № 8 від 02.11.2022; ; ТТН № 9 від 02.11.2022; ; ТТН № 10 від 02.11.2022; ТТН № 11 від 02.11.2022; ТТН № 12 від 03.11.2022; ТТН № 13 від 03.11.2022.

У відповідності до п.п. «б» п. 187.1 ст.187 та п.201.1 ст.201 ПК України та на виконання податкових зобов`язань, 09.11.2022 ФГ «БІК АГРО» складено податкову накладну №8 від 09.11.2022 на загальну суму 438272,43 грн, в тому числі ПДВ 53822,93 грн та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з отриманою позивачем квитанцією від 28.09.2022 податкову накладну №8 від 26.11.2022 прийнято, але реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Також зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 10.05, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=.0000%, «Р»=45252.14.

Позивач надіслав повідомлення про надання пояснень та копій документів, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, а саме подано: договір купівлі продажу №0311/991558 від 03.11.2022, акт розрахунку №10136 від 09.11.2022, товарно-транспортні накладні, акт виконаних робіт №217 від 03.11.2022 згідно договору зберігання №2810/991503 від 28.10.2022, акт приймання-передачі від 03.11.2022 та ін.

Комісією ГУДПС прийнято рішення №8014595/44615787 від 03.01.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 26.11.2022.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної в зазначеному вище рішенні від 03.01.2023 вказано: «ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

10.01.2023 позивачем подано скаргу на рішення комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з вимогою скасувати рішення комісії регіонального рівня та зареєструвати податкову накладну/розрахунок, додано документи у кількості 42 шт.

17.01.2023 Комісією ДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за результатами розгляду скарги позивача було прийнято рішення №5456/44615787/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, рішення Комісії ГУДПС з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8014595/44615787 від 03.01.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 26.11.2022 без змін.

Вважаючи такі рішення протиправними позивач звернувся з позовом до суду.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №6 від 03.11.2022 та №8 від 09.11.2022. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Суд звернув особливу увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, то суд дійшов висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних №6 від 03.11.2022 та №8 від 09.11.2022.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, та зазначає наступне:

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складених позивачем податкових накладних, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкових накладних, відповідають вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

-документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем було подано повідомлення про надання пояснень та копій документів, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, а саме подано: договір купівлі продажу №0311/991558 від 03.11.2022, акт розрахунку №10136 від 09.11.2022, товарно-транспортні накладні, акт виконаних робіт №215 від 09.11.2022 згідно договору зберігання №2810/991503 від 28.10.2022, акт приймання-передачі від 09.11.2022 та ін. а також повідомлення про надання пояснень та копій документів, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, а саме подано: договір купівлі продажу №0311/991558 від 03.11.2022, акт розрахунку №10136 від 09.11.2022, товарно-транспортні накладні, акт виконаних робіт №217 від 03.11.2022 згідно договору зберігання №2810/991503 від 28.10.2022, акт приймання-передачі від 03.11.2022 та ін.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкових накладних, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій документів.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови ненаведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

З огляду на фактичні обставини справи, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 серпня 2023 року у справі № 380/7687/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк судді Т. В. Онишкевич Р. П. Сеник Повне судове рішення складено 18 грудня 2023 року