Постанова

від 14.12.2023 по справі 600/1865/21-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 грудня 2023 року

Київ

справа №600/1865/21-а

адміністративне провадження №К/990/16745/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача - Письменна Н. В.,

представник відповідача - Форет М. С. (в режимі відеоконференції)

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 600/1865/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року (головуючий суддя - Брезіна Т. М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2022 року (головуючий суддя - Полотнянко Ю. П., судді: Драчук Т. О., Смілянець Е. С.),

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі - позивач, ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00015070701 від 12 березня 2021 року.

На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що оскаржуване рішення є протиправним, оскільки відповідач безпідставно взяв до уваги інформацію СУ ФР ТУ ДФС у Рівненській області щодо відомостей про зняття коштів з розрахункових рахунків певних фізичних осіб-підприємців з банкоматів ПАТ «КБ Приватбанк», оскільки вказані відомості не підтверджують наявність порушень податкового законодавства позивачем. Також позивач вказав, що такі відомості були здобуті органом досудового слідства після закінчення перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області. Також позивач посилався на безпідставність доводів податкового органу щодо отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в склад-маркеті «Tor-ba» за адресою: м Рівне, вул. Вербова, 41-А (частина 1) з посиланнями на відповідні бухгалтерські книги, оскільки працівники ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» не ведуть зазначені відповідачем книги, а отже, на переконання позивача, безпідставним є посилання податкового органу на вказані докази. Позивач вказав, що податковий орган в акті перевірки №457/17-00-05-01/40481302 не зазначив та не ідентифікував осіб, які передали до ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» не оприбутковані готівкові кошти. Позивач стверджував, що детальний розрахунок отриманої та не оприбуткованої готівки, на думку контролюючого органу, визначений в таблиці до акту перевірки «Отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в склад-маркеті «Tor-ba» за адресою: м Рівне, вул. Вербова, 41-А (частина 3)», однак, зазначена таблиця створена на надуманих та нічим не підтверджених даних, а тому усі нарахування податкового органу, зроблені з її використанням, підлягають скасуванню. У зв`язку із вказаним позивач просив суд задовольнити позовні вимоги.

Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 31 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2022 року, у задоволенні позову відмовив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

На підставі наказу ГУ ДПС від 26 грудня 2019 року № 1009 та направлень від 11 січня 2020 року, № 67/17-00-05-01, № 68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, № 70/17-00-05-01, № 71/17-00-05-01 та від 15 січня 2020 року № 105/17-00-05-01, № 106/17-00-05-01, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст.20 розділу І, підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75, статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПК України), посадові особи ГУ ДПС провели планову виїзну документальну перевірку ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13 травня 2016 року по 30 вересня 2019 року. Згідно з наказом № 421 від 07 лютого 2020 року перевірку було продовжено до 21 лютого 2020 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 456/17-00-05-01/40481302 від 28 лютого 2020 року (далі - Акт перевірки), у якому зроблено висновки про порушення позивачем, зокрема:

- абзацу «а» пункту 185.1 статті 185, абзацу «а» пункту 187.1 статті 187 та пункту 188.1 статті 188, пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 35100422 грн, в тому числі: за грудень 2016 року на 124546 грн, за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн, за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30 вересня 2019 року в сумі 1843114 грн;

- пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме: ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну суму ПДВ 36361777,95 грн, в тому числі: за січень 2017 року на 788680 грн, за лютий 2017 року на 755571 грн, за березень 2017 року на 878855 грн, квітень 2017 року на 1468580 грн, травень 2017 року на 1475188 грн, за червень 2017 року на 1504411 грн, за липень 2017 року на 1381869 грн, за серпень 2017 року на 1107624 грн, за вересень 2017 року на 1167756 грн, за жовтень 2017 року на 1838872 грн, за листопад 2017 року на 1406197 грн, за грудень 2017 року на 1699440 грн, за січень 2018 року на 1601554 грн, за лютий 2018 року на 1529711 грн, за березень 2018 року на 1682561 грн, за квітень 2018 року на 1519628 грн, за травень 2018 року на 1605167 грн, за червень 2018 року на 2016356 грн, за липень 2018 року на 2275334 грн, за серпень 2018 року на 2180678 грн, за вересень 2018 року на 2407225 грн, за жовтень 2018 року на 2655879 грн, за листопад 2018 року на 1414642 грн (т.1 а. с. 115-183).

На підставі висновків Акта перевірки № 456/17-00-05-01/40481302 податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №00003990501 від 25 березня 2020 року, яким за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 36361777,95 грн застосовано штраф на підставі статті 120-1 ПК України в сумі 18120888,98 грн. (т. 1 а. с. 28-29).

На підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України відповідач здійснив перерахунок суми штрафу за податковим повідомленням-рішенням №00003990501 від 25 березня 2020 року та прийняв нове податкове повідомлення-рішення №00015070701 від 12 березня 2021 року, яким визначено штрафні санкції в сумі 1609955,32 грн (т. 1 а. с. 26). У матеріалах справи наявний розрахунок штрафних санкцій (т. 1 а. с. 84-93).

На виконання вимог ухвали суду від 26 серпня 2021 року ГУ ДПС надало постанову від 13 березня 2020 року про закриття кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за номером №32018180000000049 від 17 вересня 2018 року за фактом умисного ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах службовими особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ». Також надало копії протоколів допиту касирів, копії касових книг (т. 1 а. с. 201-250, т. 2 а. с. 1-16).

Крім того, суди встановили наявність судового провадження (справа № 600/1052/20-а), у якому беруть участь ці ж самі сторони (ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» і ГУ ДПС), а предметом спору є податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі цього ж Акта перевірки № 456/17-00-05-01/40481302 від 28 лютого 2020 року, зокрема, якими збільшено грошові зобов`язання з ПДВ та зменшено розмір від`ємного значення цього податку. Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 січня 2022 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» повністю.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду адміністративної справи № 600/1052/20-а судами першої та апеляційної інстанції зроблено висновки, що порушення службовими особами позивача вимог податкового законодавства встановлені перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 13 травня 2016 року по 30 вересня 2019 року знайшли своє підтвердження, відповідно, податковий орган правомірно встановив заниження податку на додану вартість в сумі 35100422,00 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту.

Таким чином, оскільки факт заниження податку на додану вартість встановлено та підтверджено під час розгляду адміністративної справи № 600/1052/20-а, суд дійшов висновку, що застосування штрафних санкцій в сумі 1609955,32 грн за не реєстрацію податкових накладних на таку суму ПДВ є правомірним.

Суд апеляційної інстанції в повному обсязі погодився з висновками суду першої інстанції. Доводи позивача щодо неправомірного використання матеріалів досудового розслідуванні у кримінальному провадженні апеляційний суд визнав необґрунтованими, оскільки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області листом від 03 лютого 2020 року №77/17-00-23-02 на адресу ГУ ДПС направило постанову від 02 лютого 2020 року про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки, відповідно, такі правомірно і у належний спосіб використано ГУ ДПС.

Надаючи правову оцінку додатковим доводам позивача, викладеним в апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що чинне законодавство передбачає застосування штрафу за порушення граничного строку реєстрації та відсутність реєстрації кожної податкової накладної залежно від обсягу постачання товару, на який така податкова накладна виписана, у зв`язку з чим відхилив доводи позивача про неправильно здійснений розрахунок штрафних санкцій.

Доводи апелянта про те, що в. о. начальника Головного управління ДПС у Рівненській області не мав повноважень здійснювати перерахунок суми штрафу та приймати відповідне рішення, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки в позовній заяві сторона не посилалась на зазначені підстави. Крім того, станом на 07 лютого 2020 року ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» перебувало на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області.

Водночас суд зазначив, що підпунктом 10.14 наказу Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів» (далі - Порядок № 1588) визначено, що якщо після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням продовжуються процедури адміністрування податків і зборів, визначені ПК України, платник податків продовжує перебувати на обліку в такому контролюючому органі за неосновним місцем обліку до завершення процедур такого адміністрування.

Відповідно, за позицією апеляційного суду, ГУ ДПС у Рівненській області прийняло оскаржуване податкове повідомлення-рішення з дотриманням норм діючого законодавства.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанції, ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:

1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, відповідно до яких законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Позивач зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 12 березня 2021 року № 00015070701 прийняте не контролюючим органом за місцем реєстрації платника податку - Чернівецькою ДПІ (м. Чернівці) ГУ ДПС у Чернівецькій області, а в.о. начальника Головного управління ДПС у Рівненської області З. В. Хоній, не зважаючи на те, що позивач з 31 липня 2020 року перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області - Чернівецька ДПІ (м. Чернівці), а місцем реєстрації платника податку з 01 липня 2020 року є: 58013, Чернівецька обл., місто Чернівці, вулиця Героїв Майдану, будинок 75.

Крім того, зазначене податкове повідомлення-рішення не звільнило позивача від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а, навпаки, встановило надмірний тягар відповідальності для позивача як платника податків у зв`язку із невідповідністю його умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. На переконання позивача, Закон № 466-IX і Закон N 786-ІХ кореспондують та відповідають легальній меті державного регулювання спірних правовідносин щодо запобігання зловживанням та протизаконному отриманню ПДВ з Державного бюджету. Відповідно до фактичних встановлених обставин справи № 600/1865/21-а та доказів, наявних в матеріалах, ПДВ з Державного бюджету жодною особою отримано не було.

Водночас за позицією ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування абзацу другого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо максимально допустимого граничного розміру штрафних санкцій в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень у випадку застосування вищевказаного штрафу щодо кількох порушень реєстрації податкових накладних в ЄРПН за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими не узгоджені. Відсутній висновок Верховного Суду й з питання застосування абзацу третього пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо повноважень контролюючого органу на здійснення перерахунку суми штрафу (вручення) платнику податку нового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій у випадку, якщо платник податку станом на час винесення першого податкового повідомлення-рішення був зареєстрований в одній адміністративно-територіальній одиниці України, а станом на час відкликання попереднього податкового повідомлення-рішення та винесення нового повідомлення-рішення - в іншій адміністративно-територіальній одиниці України.

2) Суди попередніх інстанцій порушили норму процесуального права - частину четверту статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 вересня 2021 року у справі №826/11557/18.

Позивач звертає увагу, що у справі № 600/1052/20-а предметом доказування були обставини щодо підстав визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 березня 2020 року № 00003960505, №00003950501, №00003970501, №00003980501, №00004000504, №00000573305, №00000563305; рішення №000005533305. Обставини, пов`язані з висновками акта перевірки щодо допущених, на думку контролюючого органу, позивачем порушень вимог податкового законодавства, не були обставинами, які входили до предмету доказування у справі № 600/1865/21-а. Відповідно, на переконання позивача, визнання правомірними висновків контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з ПДВ у справі № 600/1052/20-а не має відношення до справи № 600/1865/21-а, оскільки предметом розгляду останньої є податкове повідомлення-рішення, до якого має бути застосований спеціальний закон.

3) Суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права і не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18, від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18, щодо їх застосування у правовідносинах, пов`язаних з використанням протоколів допиту, отриманих в рамках кримінального провадження.

Так, як зазначає скаржник, у постанові від 06 серпня 2019 року у справі №520/8681/18 Верховний Суд зазначав, що самі по собі протоколи допиту чи наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції. У постанові від 06 листопада 2018 року у справі №822/551/18 Верховний Суд зазначив, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами.

Таким чином, у зазначених судових провадженнях суди посилалися на матеріали кримінальних проваджень, зокрема, на протоколи допиту, письмові пояснення. Однак, як зазначає Верховний Суд, жодний державний орган не може посилатись на матеріали досудового розслідування як на встановлений факт, оскільки будь-які факти, встановлені під час досудового розслідування можуть бути підтверджені лише вироком суду, що набрав законної сили.

Водночас, на переконання позивача, врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 27 травня 2020 року у справі №П/811/1439/16 (можливість дослідження доказів у кримінальному провадженні не робить їх автоматично неналежними чи недопустимими під час розгляду справи адміністративним судом), від 21 травня 2020 року у справі №823/1598/17, від 17 лютого 2020 року у справі №440/198/19, від 22 січня 2019 року у справі №810/1229/17 (сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій) є помилковим, оскільки правовідносини у таких справах не є подібними до правовідносин у справі №600/1865/21-а. Зокрема, одна з них стосується оскарження дисциплінарного стягнення.

Як на порушення норм процесуального права, позивач вказує на безпідставність посилання суду апеляційної інстанції на відсутність деяких доводів серед підстав позову. На переконання скаржника, за змістом частини другої статті 2 КАС України суд в обов`язковому порядку мав перевірити, чи було прийнято податкове повідомлення-рішення, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано.

Під час обґрунтування доводів і вимог касаційної скарги позивач посилався на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 14 липня 2022 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою перевірки доводів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ».

25 липня 2022 року від позивача надійшло клопотання про долучення до матеріалів справи постанови Верховного Суду від 12 липня 2022 року у справі № 600/1052/20-а, якою судові рішення були скасовані, а справу направлено на новий судовий розгляд. На переконання позивача, цією постановою Верховного Суду спростовано обставини, на які посилається Сьомий апеляційний адміністративний суд у своїй постанові від 24 травня 2022 року.

15 серпня 2022 року від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач, посилаючись на правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права при дотриманні ними норм процесуального права, просить судові рішення залишити без змін, а скаргу - без задоволення. Зазначає, що доводи про незаконність використання матеріалів кримінального провадження в ході проведення перевірки є безпідставними, оскільки право визнання доказів допустимими або недопустимими належить виключно суду. Окрім того, отримання у належний спосіб доступу до первинних документів та матеріалів кримінального провадження покладає на контролюючий орган обов`язок їх використання під час встановлення факту порушення податкового законодавства. Крім того, на переконання відповідача, суди цілком обґрунтовано виходили з того, що оскільки у справі № 600/1052/20-а підтверджено висновки контролюючого органу про заниження грошових зобов`язань з ПДВ, то сам факт застосування до позивача штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК України є правомірним.

У судових засіданнях суду касаційної інстанції, які відбулися 16 листопада 2023 року і 14 грудня 2023 року, представники позивача підтримали вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Водночас наполягали на тому, що скасування судових рішень Верховним Судом у справі № 600/1052/20-а має наслідком скасування судових рішень і в цій справі, але із ухваленням нового рішення - про задоволення позову. Представники позивача зазначали, що не погоджуються як із здійсненим відповідачем розрахунком штрафних санкцій, так і з тим, що такий розрахунок здійснений саме відповідачем.

Форет М. С. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала з підстав, викладених у відзиві на касаційну скаргу. Зазначала, що судові рішення є законними і обґрунтованими, а підстави для їх скасування - відсутні.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, надані у судових засіданнях, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частин першої і третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Проаналізувавши наявні в матеріалах справи письмові, а також усні пояснення сторін по суті справи, зміст оскаржуваних судових рішень, колегія суддів вважає, що зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у тому, що позивач вважає (1) застосування штрафних санкцій протиправним через недоведеність наявності господарських операцій, за якими підлягали складенню і реєстрації в ЄРПН податкові накладні, а також (2) відсутність у ГУ ДПС повноважень на прийняття спірного рішення, (3) невідповідність здійсненого розрахунку штрафних санкцій вимогам закону (пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди відмовили у їх задоволенні, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи (за черговістю їх вирішення) є: 1) наявність/відсутність взаємозв`язку між справами № 600/1052/20-а і №600/1865/21-а з перевіркою доводів позивача про порушення судами попередніх інстанцій частини четвертої статті 78 КАС України; 2) правильність застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у контексті належного органу, уповноваженого на здійснення перерахунку штрафних санкцій, а також наявності/відсутності підстав вважати, що визначений у ній максимальний розмір штрафу застосовується незалежно від кількості незареєстрованих податкових накладних.

Водночас колегія суддів вважає незмістовними приведені у касаційній скарзі доводи щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і не врахування ними висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31 березня 2021 року у справі №640/6342/19, від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19, щодо легітимної мети законодавця у звільненні від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України.

Так, у зазначених справах Верховний Суд вирішував питання необхідності застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у контексті обов`язку контролюючого органу здійснити відповідний перерахунок штрафних санкцій, застосованих на підставі статті 120-1 ПК України. Водночас у цій справі таке питання не стоїть - контролюючий орган виконав вимоги пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і здійснив перерахунок штрафних санкцій, застосованих податковим повідомленням-рішенням № 00003990501 від 25 березня 2020 року, прийнявши нове податкове повідомлення-рішення на істотно зменшений розмір штрафних санкції (з 18180888,95 грн до 1609955,32 грн). При цьому, за змістом зазначених рішень Верховного Суду і правового регулювання, запровадженого пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, законодавець шляхом запровадження ретроспективної новели звільнив платників податків від надмірного тягаря відповідальності (шляхом зменшення розміру штрафних санкцій), а не від відповідальності взагалі.

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Як вбачається з матеріалів справи, а також відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень, до якого судді мають доступ відповідно до частини п`ятої статті 4 Закону України «Про доступ до судових рішень» від 22 грудня 2005 року №3262-IV, на підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло такі податкові повідомлення-рішення від 25 березня 2020 року:

№00003950501 про збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток за основним платежем в сумі 31464392 грн, за штрафними санкціями - 7866098 грн;

№00003960501 року про завищення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7006709 грн;

№00003970501 про збільшення грошових зобов`язань з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 33455991 грн, за штрафними санкціями - 8363998 грн;

№00003980501 про зменшення розміру від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 1843114 грн;

№00003990501 про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 36361777,95 грн - в сумі 18180888,98 грн.

№00004000504 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн;

№0000553305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510 грн;

№00000563305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18563,22 грн, штрафними санкціями - 13719,94 грн та пені - 5187,46 грн;

№0000573305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350 грн, штрафними санкціями - 995,75 грн та пені - 408,52 грн.

Усі згадані податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в судовому порядку у липні 2020 року (справа № 600/1052/20-а).

Однак, 15 березня 2021 року Чернівецький окружний адміністративний суд постановив ухвалу про закриття провадження у справі № 600/1052/20-а в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00003990501 від 25 березня 2020 року. Судове рішення вмотивоване тим, що в цій частині відсутній предмет спору - зазначене податкове повідомлення-рішення є відкликаним внаслідок внесення змін до податкового законодавства, якими пом`якшено податкову (фінансову) відповідальність у правовідносинах щодо відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних (т. 1 а. с. 21-29).

Тобто першочергово усі податкові повідомлення-рішення були предметом оскарження в одному провадженні (№ 600/1052/20-а), однак, після закриття провадження в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 00003990501 від 25 березня 2020 року, позивач у квітні 2021 року подав новий позов про скасування винесеного замість цього податкового повідомлення-рішення нового - від 12 березня 2021 року №00015070701, з сумою перерахованих відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних (справа №600/1865/21-а).

З огляду на зміст касаційної скарги, позивач намагається довести відсутність такого взаємозв`язку між справою № 600/1052/20-а і справою №600/1865/21-а, який би утворював преюдицію для останньої, оскільки, на переконання позивача, предмет доказування у справі №600/1865/21-а відмінний від предмета доказування у справі № 600/1052/20-а. Однак, зі змісту позовної заяви вбачається, що позивач вважав застосування штрафних санкцій протиправним саме через недоведеність наявності господарських операцій, за якими підлягали складенню і реєстрації в ЄРПН податкові накладні.

Згідно з Актом перевірки порушення позивачем вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України контролюючий орган пов`язував з тим, що позивач не склав і не зареєстрував податкові накладні в ЄРПН за операціями з реалізації товарів кінцевому споживачу протягом періоду з 13 травня 2016 року по 30 вересня 2019 року на загальну суму ПДВ 36361777,95 грн у зв`язку з порушеннями, викладеними у пункті 3.1.1 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку» та пункті 3.2.1 «Порядок ведення касових операцій в національній валюті в Україні».

Згідно з зазначеними пунктами Акта перевірки ГУ ДПС встановило, що ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» застосувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів на кінцевих споживачів без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення операцій в бухгалтерському та податковому обліках підприємства. Встановлення таких обставин мало наслідком збільшення позивачеві грошових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість.

Відповідно, перевірка правомірності цих висновків утворює предмет доказування у справі № 600/1052/20-а в частині податкових повідомлень-рішень №00003950501, №00003960501, №00003970501, №00003980501.

Колегія суддів вважає, що штрафні санкції, застосовані податковим повідомленням-рішенням від 25 березня 2020 року №00003990501, а в подальшому перераховані і зменшені податковим повідомленням-рішенням від 12 березня 2021 року №00015070701, безпосередньо і нерозривно пов`язані зі збільшенням позивачеві грошових зобов`язань з ПДВ (про що зазначав і сам позивач у позові), оскільки стосуються питання наявності у позивача обов`язку зі складення і реєстрації податкових накладних на незадекларовану суму ПДВ.

Відповідно, у питанні наявності/відсутності обов`язку у позивача скласти і зареєструвати податкові накладні на визначені контролюючим органом суми ПДВ, як передумови для застосування штрафних санкцій за їх не складення і відсутність реєстрації, справи № 600/1052/20-а і №600/1865/21-а є пов`язаними між собою, оскільки, фактично, правовідносини, які є спірними у справі №600/1865/21-а, випливають з правовідносин, які є предметом дослідження у справі № 600/1052/20-а.

Посилання скаржника на не врахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 14 вересня 2021 року у справі № 826/11557/18 не знаходять свого підтвердження. Так, у справі № 826/11557/18 Верховний Суд дійшов висновку про порушення судом апеляційної інстанції частини четвертої статті 78 КАС України з тих підстав, що справи № 826/11557/18 і № 826/2513/17 не були пов`язаними між собою і містили різні предмети судового розгляду. Верховний Суд звернув увагу, що у справі № 826/2513/17 предметом спору було рішення Державної фіскальної служби України про розгляд скарги платника податків, тобто, предмет доказування не був пов`язаним із висновками Акта перевірки. Натомість, у справі № 826/11557/18 предметом спору були податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі висновків Акта перевірки, а тому висновки контролюючого органу утворювали предмет доказування у такій справі. У цій постанові Верховний Суд підтримав усталену позицію про те, що преюдиція не має абсолютного характеру і не може сприйматися судом як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні, шляхом отримання та дослідження інших доказів.

Зі змісту позовної заяви, а також судових рішень у справі № 600/1052/20-а, не вбачається, що позивач посилався на інші докази на підтвердження відсутності у нього незадекларованих (занижених) сум ПДВ, на які, за позицією контролюючого органу, позивач зобов`язаний був скласти і зареєструвати податкові накладні.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що врахування судами попередніх інстанцій висновків і результату вирішення справи № 600/1052/20-а (судові рішення на момент розгляду справи № 600/1865/21-а набрали законної сили) в межах, що стосуються заниження податку на додану вартість, не є порушенням норм процесуального законодавства, оскільки такі безпосередньо впливають на вирішення питання наявності/відсутності у позивача обов`язку скласти і зареєструвати податкові накладні на визначені контролюючим органом суми ПДВ.

Доводи про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в цій частині (які здійснені позивачем із посиланням на практику Верховного Суду у правовідносинах, пов`язаних з використанням протоколів допиту, отриманих в рамках кримінального провадження) колегія суддів вважає безпідставними, адже питання правомірності/протиправності висновків контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ, з огляду на вищевикладене, не є предметом дослідження у цій справі. Тим більш, як вже зазначалося, позивач не посилався на інші обставини, ніж ті, що були предметом дослідження у справі № 600/1052/20-а.

Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 12 липня 2022 року у справі № 600/1052/20-а колегія суддів до уваги не приймає, оскільки на момент ухвалення судових рішень у справі №600/1865/21-а цієї постанови суду касаційної інстанції ще не було. Відповідно, скасування судових рішень у справі № 600/1052/20-а і направлення справи на новий розгляд, не дає підстав вважати, що на момент ухвалення судових рішень у справі №600/1865/21-а суди допустили неправильне застосування норм матеріального права та/або порушили норми процесуального права.

Водночас колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що пункт 3 частини другої статті 361 КАС України встановлює таку підставу для перегляду судового рішення за нововиявленими обставинами, як скасування судового рішення в одній справі, яке стало підставою для ухвалення судового рішення в іншій.

У постановах від 07 травня 2020 року у справі № 826/7677/17, від 16 листопада 2023 року у справі №140/2341/19 Верховний Суд висловлював правову позицію про те, що для визначених пунктом 3 частини другої статті 361 КАС України нововиявлених обставин характерним є їх виникнення після ухвалення судового рішення, в основу якого було покладено інше судове рішення, яке існувало на час розгляду справи і про яке було відомо суду і всім учасникам судового процесу. У цьому випадку нововиявленою є обставина, яка полягає у подальшому скасуванні такого преюдиційного судового рішення. Під час вирішення питання про наявність підстав для перегляду судового рішення за нововиявленими обставинами, передбачених пунктом 3 частини другої статті 361 КАС України, дослідженню підлягає те, чи скасоване судове рішення в іншій справі було покладено в основу рішення, про перегляд якого подано заяву, тобто чи мало таке судове рішення преюдиційне значення і суттєво впливало на результат розгляду справи, про перегляд судового рішення у якій подано заяву.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 14 квітня 2021 року у справі № 9901/819/18 також зазначала, що вирішуючи питання про скасування судового рішення з підстав, визначених пунктом 3 частини другої статті 361 КАС України, суд повинен виходити саме з преюдиційного зв`язку судових рішень. Разом з тим слід мати на увазі, що скасування судового рішення може бути визнано нововиявленою обставиною лише в тому випадку, коли суд обґрунтував судове рішення, що переглядається, скасованим судовим рішенням (актом) чи виходив із вказаного акта, не посилаючись прямо на нього.

Таким чином, постанова Верховного Суду від 12 липня 2022 року у справі № 600/1052/20-а, якою до того ж не ухвалено остаточного судового рішення, не може бути безумовною підставою для скасування судових рішень у справі № 600/1865/21-а в порядку касаційного перегляду.

Більш того, за наслідками нового розгляду справи № 600/1052/20-а Чернівецький окружний адміністративний суд ухвалив рішення від 21 листопада 2023 року (повний текст складено 05 грудня 2023 року), яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» відмовив повністю. Водночас станом на 14 грудня 2023 року рішення суду ще не набрало законної сили.

Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Згідно з абзацом третім пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

На переконання позивача, оскільки він з 01 липня 2020 року зареєстрований у м. Чернівці, а з 31 липня 2020 року перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернівецькій області, то саме цей орган міг прийняти податкове повідомлення-рішення про перерахунок штрафних санкцій.

Однак, колегія суддів вважає такі доводи безпідставними, оскільки підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73 згідно із Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX) і набрав чинності 23 травня 2020 року.

Тобто обов`язок зі здійснення перерахунку штрафних санкцій виник у відповідного контролюючого органу за місцем реєстрації платника податку 23 травня 2020 року. Станом на цей день, що не заперечується позивачем, він був зареєстрований у м. Рівне і перебував на обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненської області. Та обставина, що формалізація результатів здійсненого перерахунку відбулася 12 березня 2021 року не може впливати на визначення суб`єкта, на якого Закон №466-IX поклав обов`язок здійснити перерахунок штрафних санкцій.

Крім того, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, відповідно до підпункту 10.14 Порядку № 1588 якщо після зняття платника податків з основного місця обліку в контролюючому органі за попереднім місцезнаходженням продовжуються процедури адміністрування податків і зборів, визначені ПК України, платник податків продовжує перебувати на обліку в такому контролюючому органі за неосновним місцем обліку до завершення процедур такого адміністрування.

У зв`язку з викладеним, колегія суддів вважає, що під час касаційного перегляду не знаходять свого підтвердження доводи ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» про відсутність у ГУ ДПС в Рівненській області повноважень на здійснення перерахунку штрафних санкцій і прийняття податкового повідомлення-рішення від 12 березня 2021 року.

Згідно з абзацом другим пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 23 травня 2020 року, штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

У подальшому, Законом України від 14 липня 2020 року № 786-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців», який набрав чинності 08 серпня 2020 року, до пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України внесені зміни, а саме:

в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»;

в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»;

в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Позивач вважає, що встановлений з 08 серпня 2020 року граничний розмір штрафних санкцій « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень» застосовується незалежно від кількості виявлених незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригувань.

Однак, колегія суддів вважає таку позицію помилковою, оскільки в абзаці другому пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України законодавець вжив словосполучення «податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної» в однині, а не множині. Більш того, кожен факт не реєстрації податкової накладної є окремим податковим правопорушенням, яке тягне за собою настання наслідків у вигляді притягнення до відповідальності.

З подібним підходом Верховний Суд розглядав справу № 440/4570/21 (постанова від 23 лютого 2023 року).

За таких обставин, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито в межах другого ключового питання у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. З 08 серпня 2020 року розмір штрафних санкцій визначається з розрахунку 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень. Такий розрахунок здійснюється окремо щодо кожної податкової накладної/розрахунку коригування, передбаченої (передбачених) абзацом другим пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, факт не реєстрації якої (яких) було виявлено під час проведення перевірки і зафіксовано в попередньому податковому повідомленні-рішенні.

Таким чином, колегія суддів вважає, що в межах другого ключового питання суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права, а доводи позивача в цій частині їх не спростовують.

Посилання скаржника на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, що виразилося у посиланні на те, що окремий довід позивача не був серед підстав позову, колегія суддів вважає незмістовними, оскільки не зважаючи на таке посилання суд апеляційної інстанції все ж таки надав правову оцінку відповідним доводам.

Колегія суддів не бере до уваги доводи позивача про те, що Закони № 466-IX і № 786-ІХ кореспондують та відповідають легальній меті державного регулювання спірних правовідносин саме щодо запобігання зловживанням та протизаконному отриманню ПДВ з Державного бюджету, однак, у цій справі ПДВ з Державного бюджету жодною особою отримано не було. Зазначені доводи за своїм змістом зводяться до незгоди із запровадженим правовим регулюванням, що не може бути визнано як неправильне застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі встановлена за результатами касаційного перегляду справи, порушень норм процесуального права судом касаційної інстанції не встановлено, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» залишити без задоволення.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2022 року у справі № 600/1865/21-а залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 19 грудня 2023 року.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва М.М. Яковенко