Рішеннявід 20.12.2023 по справі 300/1673/19ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"20" грудня 2023 р. справа № 300/1673/19
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Гомельчука С.В.,
при секретарі Шуліці В.А.,
за участі представників відповідача Завадзина М.В., Бабій Т.С., Янюка Р.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду адміністративну справу за позовом: Приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар", вул. Гагаріна, 31, с. Джурків, Коломийський район, Івано-Франківська область, 78252 до відповідача: Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У 2019 році Приватне сільськогосподарське підприємство «Оскар» (далі позивач або ПСП «Оскар») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач або ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року №№ 0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0002721406 та 0002731406.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року №0003021406; 0003121406; 0003301406; 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406: 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406 та 0002731406. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року №0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням в сумі 16781336 (шістнадцять мільйонів сімсот вісімдесят одна тисяча триста тридцять шість) грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 4195333 (чотири мільйони сто дев`яносто п`ять тисяч триста тридцять три) грн 75 коп, що в загальному розмірі становить 20976669 (двадцять мільйонів дев`ятсот сімдесят шість тисяч шістсот шістдесят дев`ять) грн 75 коп. В решті позовних вимог відмовлено.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 8 липня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення рішення від 19 квітня 2019 року №0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 грн, та в цій частині ухвалив нову постанову про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19 квітня 2019 року №0002721406 щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1355674 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 338941 грн. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Постановою Верховного Суду від 20 липня 2023 року Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2020 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року скасовано. Відмовлено у задоволенні позовних вимог Приватного сільськогосподарського підприємства "Оскар" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406: 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406: 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406; 0003271406; 0003121406.
В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн; №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн справу №300/1673/19 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Гомельчук С.В.) від 14.08.2023 року відкрито провадження у справі в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22 685 916,00 грн; №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622 905,00 грн.
30.08.2023 року від позивача надійшли письмові пояснення, згідно змісту яких, поряд зі доводами, наведеними при первинному розгляді справи, він повторно наголошує на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №0003021406, №0003301406, №0002721406 та №0002731406.
Так, на виконання вимог ухвали суду від 14.08.2023 року, якою визначено позивачу надати обґрунтування економічних причин (ділової мети) при реалізації товарів за ціною, нижчою за виробничу собівартість, відповідно до договорів на постачання продукції у 2016-2018 роках з контрагентами, вказаними в акті перевірки від 25.03.2019 №244/09-19-14-06/31774096, позивач надав показники господарської діяльності, що підтверджуються додатком № 5 до акту перевірки та письмовими доказами у справі.
Таким чином, на переконання позивача, здійснений розрахунок є свідченням абсолютної невідповідності застосованих відповідачем звичайних цін фактичній собівартості реалізованої продукті .
При цьому наголошує, що відповідач не надав жодних доказів щодо дослідження відповідного ринку цін та проведення аналізу звичайних цін на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях. Як зазначено у постанові Верховного Суду від 27.08.2020 року у справі №818/35/17 неправильним є висновок контролюючого органу щодо визначення ціни лише при порівнянні цін на послуги інших елеваторів та як наслідок не враховано умови договорів, що впливають на ціну, зокрема такі як: кількість (об`єм) товарів; строки виконання зобов`язань; умови платежів, звичайних для такої операції; інші об`єктивні умови, які можуть вплинути на ціну.
За таких міркувань та доводів позивач наголошує на помилковість висновків перевірки та як наслідок на протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Головне управління ДПС в Івано-Франківській області 31.08.2023 року скористалося правом на подання відзиву на позовну заяву, згідно якого позов не визнає та вважає його необґрунтованим.
Так, згідно відзиву на позов представник відповідача зазначає, що ГУ ДФС в Івано-Франківській області провело планову виїзну перевірку з питань з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2015 по 30.09.2018, за результатами якої було складено акт від 25.03.2019 за № 244/09-19-14-06 317/4096.
При проведенні перевірки встановлено вчинення ПСП «Оскар» порушень вимог податкового законодавства (сторінки 133-134 акта перевірки).
Наголошує, що судами попередніх інстанцій визнано обґрунтованими висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу доходу від реалізації власно вирощеної продукції у кількості 1324,85 тон зерна пшениці на суму 3836765,75 грн з урахуванням ПДВ (податкова накладна № 29 від 31.01.2017), у зв`язку з відсутністю первинних документів на підтвердження здійснення господарських операцій щодо реалізації зерна пшениці у кількості 1324.85 тон і наявності дебіторської заборгованості на суму 3836765,75 грн. Вказане порушення призвело до зменшення в 2017 році частки сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар.
За обставинами справи, платником податків під час перевірки не надано докази надання (надіслання) первинних документів на підтвердження реалізації озимої пшениці 2016 року кінцевому споживачу. Окрім того, надані первинні документи містили істотні недоліки та дефекти, зокрема у видаткових накладних, які містяться в матеріалах справи за підписом постачальника (ПСП Оскар) та покупця (кінцеві споживачі 280 осіб), відсутні обов`язкові реквізити покупців, як-то ідентифікаційний код (РНОКПП) та адреса, а зазначено тільки прізвища, ім`я та по-батькові фізичних осіб покупців, що унеможливлює ідентифікацію осіб, як таких що брали участь у вищезазначених господарських операціях. Як наслідок, судами попередніх інстанцій встановлено, що у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва платника єдиного податку четвертої групи становила менше як 75 відсотків.
Оскільки позивач не надав документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України у контролюючого органу були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.
По суті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень представник відповідача зазначив наступне.
Так, ПСП «Оскар» у січні 2017 року реалізовано за межі митної території України кукурудзу 3-го класу врожаю 2016 року покупцю нерезиденту TURBO ARENA LTD (Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, відповідно до контракту від 08.12.2016 року № С/12-16. Контролюючий орган дійшов висновку, що господарські операції по взаєморозрахунку між ПСП «Оскар» та нерезидентом TURBO ARENA LTD відповідно до пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 пп. 39.2.9 п. 39.7 ст.39 ПК України визнаються контрольованими.
З урахуванням встановлених фактичних обставин про обов`язок платника сплачувати податок на прибуток, податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн та № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, є правомірними.
У свою чергу, підставою для визначення податковим органом суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки акту перевірки про реалізацію продукції та надання/отримання послуг нижче собівартості ряду суб`єктів, нереальність господарських операцій з ПП «Галичина Авто», ТОВ «Солани», ТОВ «Техкомвест»; отримання безповоротної фінансової допомоги по взаємовідносинах з ТОВ «Фінагротех».
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ. Окрім цього, ПСП «Оскар» безпідставно відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах, а також за податковими накладними, які суперечать законодавчим та нормативним актам і не можуть вважатися належно оформленими документами податкової звітності.
Відтак, представник відповідача стверджує, що спірні податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22685916,00 грн та №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн є законними, обґрунтованими та прийняті з врахуванням вимог чинного законодавства.
Ухвалою суду від 05 жовтня 2023 року підготовче провадження закрито та призначено розгляд справи по суті. Судове засідання неодноразово відкладалося в зв`язку з неналежним повідомленням позивача, оскільки за адресою, вказаною в позовній заяві, ПСП «Оскар» в теперішній час не знаходиться. Належно повідомлений позивач за адресою, вказаною в Єдиному Реєстрі підприємств та організацій України, 07 грудня 2023 року в судове засідання не з`явився без поважних причин, причини неявки суд не повідомив. Суд, враховуючи думки представників відповідача, які наполягали на розгляді справи по суті, вирішив розглянути справу без присутності позивача (його представника), що не суперечить положенням ч.ч.3, 4 ст.205 КАС України.
В судовому засіданні представники відповідача заперечували проти задоволення позовних вимог, посилаючись на аргументи, викладені у відзиві та запереченнях на письмові пояснення позивача.
Заслухавши пояснення представників відповідача, дослідивши письмові докази, проаналізувавши норми діючого законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Встановлюючи обставини справи, суд наголошує на тому, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом, про що визначено в частині 4 статті 78 КАС України.
Отже, судом будуть враховані вже встановлені судами при первинному розгляді даної справи обставини, яким суд, у межах даного судового розгляду, надає власну оцінку, базуючись на критеріях правомірності рішень суб`єкта владних повноважень, які визначені частиною 2 статті 2 КАС України.
Відтак, судом при розгляді цієї справи враховані вже встановлені обставини та відповідні їм правовідносини, які описані в постанові Верховного Суду від 20.07.2023 року по даній справі.
Так, Верховним Судом констатовано, що вирішуючи спір, суди установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну документальну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25 березня 2019 року за №244/09-19-14-06/31774096, в якому встановлено порушення:
1. пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134, п. 138.1, 138.2, 138.3 статті 138 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 Дохід затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пп. 2.4, пп. 2.15, пп. 2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п. 11, 18, 19, 20 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31 грудня 1999 року, ст. 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV встановлено заниження податку на прибуток за 2017 рік в сумі 2854986 грн. та заниження від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року в сумі 21 534 078 грн;
2. пп. 49.18.3 п. 49.18 статті 49 пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.3 п. 54.3 статті 54 Податкового кодексу України №2755-VI від 2 грудня 2010 року зі змінами та доповненнями не подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств та річну фінансову звітність за 2017 рік, 1 квартал 2018 року, 1 півріччя 2018 року та 9 місяців 2018 року;
3. пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн, в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн, за січень 2016 року в сумі 384267 грн, за березень 2017 року 3884053 грн, за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 , рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн;
4. п 292-1.2 статті 292-1 підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 п. 299.11. статті 299 Податкового кодексу України встановлено завищення єдиного податку 4 групи в сумі 2009388,06 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 1454114,61 грн та за І-ІІІ квартали 2018 року в сумі 555273,45 грн;
5. п.39.4 статті 39 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями) не подано звіт про контрольовані операції за 2017 рік про здійснені контрольовані операції із нерезидентом TURBO ARENA LTD (Республіка Сейшельські Острови) на загальну суму 27558301,04 грн, що згідно пункту 120.3 ст. 120 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу у розмірі: 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції.
За результатами розгляду заперечень ГУ ДФС в Івано-Франківській області прийнято рішення про залишення їх без задоволення, а висновків акту перевірки без змін.
На підставі акту перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення від 19 квітня 2019 року:
- №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22685916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4537183,00 грн (том 4 а.с.3);
- №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622905,00 грн;
- №0003121406 про застосування суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 480000,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 480 000,00 грн;
- №0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 680,00 грн, у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн;
- №0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток (11060100) у розмірі 3568733,00 грн, у тому числі за основним платежем 285498,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 713747,00 грн;
- №№ 0002471406; 0002481406; 0002491406; 0002501406; 0002511406; 0002521406; 0002531406; 0002541406; 0002551406; 0002561406; 0002571406; 0002581406; 0002591406; 0002601406; 0002611406; 0002621406; 0002631406; 0002641406; 0002651406; 0002661406; 0002671406; 0002681406; 0002691406; 0002701406; 0002711406; 0002741406; 0002751406; 0002761406; 0002771406; 0002781406; 0002791406; 0002801406; 0002811406; 0002821406; 0002831406; 0002841406; 0002851406; 0002861406; 0002871406; 0002881406; 0002891406; 0002901406; 0002911406; 0002921406; 0002931406; 0002941406; 0002951406; 0002961406; 0002971406; 0002981406; 0002991406; 0003001406; 0003011406; 0003031406; 0003051406; 0003061406; 0003071406; 0003081406; 0003091406; 0003101406; 0003111406; 0003131406; 0003141406; 0003151406; 0003161406; 0003171406; 0003181406; 0003191406; 0003201406; 0003211406; 0003221406; 0003231406; 0003241406; 0003251406; 0003261406 та 0003271406 про зменшення суми грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників четвертої групи (18050500) у розмірі 2009388,47 грн, у тому числі за основним платежем 2009388,47 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень останні залишено без змін.
Предметом позову, в межах цього розгляду справи, є податкові-повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 року:
- № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн. у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн.;
- № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3568733,00 грн. у тому числі за основним платежем 285498,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 713747,00 грн.;
- №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 22685916,00 грн., у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4537183,00 грн.;
- №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість у розмірі 622905,00 грн., у тому числі за основним платежем 622905,00 грн.
Отже, у цій справі суд має надати оцінку на предмет правомірності таким податковим повідомленням-рішенням, оцінивши їх через призму верховенства права та критеріїв законності рішення суб`єкта владних повноважень, які наведені в частині 2 статті 2 КАС України.
При цьому суд наголошує, що принцип верховенства права підпорядковує державу інтересам людини, а не навпаки. Коли учасником правовідносин виступає держава, остання у суперечці щодо права з будь-якою особою, має поступитися на користь опонента, оскільки вона сама створила ситуацію правової невизначеності і порушила в такий спосіб принцип верховенства права.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі «Голдер проти Сполученого Королівства», згідно з якою саме «небезпідставність» доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов`язком довести «небезпідставність» своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази, зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Суд зазначає, що для зручності та зрозумілості, оцінка на предмет правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень буде проводитись, виходячи із обґрунтування яке міститься у поданих позивачем заявах по суті справи, а також з урахуванням доводів, які висловлені Верховним Судом у постанові від 20.07.2023 року по даній справі.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Статтею 16 ПК України визначені обов`язки платника податку, серед яких сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи (підпункт 16.1.4 пункту 16.1).
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 статті 44).
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У пункті 75.1 статті 75 ПК України передбачено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планових або позапланових; виїзних або невиїзних) та фактичних перевірок.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Згідно з підпунктом 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.6 цієї ж статті, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Так, реалізуючи свою контрольну функцію, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного сільськогосподарського підприємства «Оскар» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного соціального внеску, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
За результатами вказаної перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області складено акт від 25 березня 2019 року за №244/09-19-14-06/31774096.
На підставі зафіксованих у вказаному акті порушень, відповідачем складено по відношенню до позивача оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які позивач вважає протиправними.
Дотримуючись логічного взаємозв`язку, суд вважає за доцільне надавати оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням умовно за двома блоками:
1 по зобов`язаннях щодо сплати податку на прибуток (податкові-повідомлення рішення від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3568733,00 грн);
2 по зобов`язаннях щодо сплати податку на додану вартість (податкові-повідомлення рішення від 19.04.2019 року №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22685916,00 грн; №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн).
Стосовно зобов`язань щодо сплати податку на прибуток суд зазначає таке.
Так, Верховний Суд у постанові від 20.07.2023 року по даній справі констатував, що невідповідність ПСП «Оскар» у 2017 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України, (частка сільськогосподарської продукції за попередній рік є меншою ніж 75 %) є самостійною підставою для застосування податковим органом вимог абзацу другого підпункту 299.11 ст. 299 ПК України, і як наслідок нарахування податків та зборів на ці періоди, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Тобто, Верховний Суд вказав на наявності у ПСП «Оскар» обов`язку сплачувати податок на прибуток, і як наслідок наявності у контролюючого органу підстав для нарахування такого податку.
Щодо фактичної складової нарахування податку на прибуток, то судом встановлено, що ПСП Оскар у період, що перевірявся, перебувало на спрощеній системі оподаткування як сільськогосподарський товаровиробник, у якого частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%, та було платником єдиного податку четвертої групи, що підтверджується зокрема за 2017 рік листом Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 21.03.2017 № 711/10/12-07-09/135, а станом на 2018 рік листом ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 23.02.2018 № 2028/10/09-19-52-01/19 (том 6 а.с.232-233).
Суд зазначає, що згідно пункту 291.2 статті 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно з пунктом 291.3 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Підпунктом 4 пункту 291.4 ст.291 ПК України визначено, що до четвертої групи платників єдиного податку відносяться сільськогосподарські товаровиробники:
а) юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків;
б) фізичні особи - підприємці, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство", за умови виконання сукупності таких вимог: здійснюють виключно вирощування, відгодовування сільськогосподарської продукції, збирання, вилов, переробку такої власновирощеної або відгодованої продукції та її продаж; провадять господарську діяльність (крім постачання) за місцем податкової адреси; не використовують працю найманих осіб; членами фермерського господарства такої фізичної особи є лише члени її сім`ї у визначенні частини другої статті 3 Сімейного кодексу України; площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у власності та/або користуванні членів фермерського господарства становить не менше двох гектарів, але не більше 20 гектарів.
Як визначено в акті перевірки, згідно поданого підприємством до Коломийської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС в Івано-Франківській області (вх №9023662742 від 19.02.2017) розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2016 рік для нарахування єдиного податку за 2017 рік частка сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар становила 97,32%, а розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік для нарахування єдиного податку за 2018 році така частка визначена у розмірі 84,56 %.
З акта перевірки від 25.03.2019 слідує, що в ході її проведення відповідачем визначено зменшення доходу від реалізації сільськогосподарської продукції на 2016 рік та визначено частку 76,9 %.
Контролюючим органом в акті перевірки встановлено, що ПСП Оскар листом від 14.03.2019 надано розрахунок, згідно якого загальна сума доходів за 2017 рік відповідає 270210438,33 грн, сума доходів сільськогосподарського товаровиробника 202966915,71 грн, відповідно скорегована позивачем частка с/г товаровиробництва за 2017 рік становить 75,11 %. Така обставина не заперечується позивачем.
Відтак, в ході перевірки контролюючим органом зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва підприємства до 74,82% у зв`язку із безпідставним включенням до складу доходу від реалізації продукції та відповідно завищено показники рядка 2000 Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) звіту про фінансові результати за 2017 рік на суму 3197,3 тис грн внаслідок відображення реалізації зерна пшениці у кількості 1324.85 тон на суму 3 836 765,75 грн з ПДВ у т. ч., що не підтверджено первинними розрахунковими документами згідно податкової накладної від 31.01.2017 року № 29 (реєстраційний номер 9020960838, дата реєстрації 15.02.2017) та наявна дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн станом на 30.09.2018 року.
У даному контексті суд звертає увагу на те, що позивачем складено податкову накладну №29 від 31.01.2017 на товар - пшениця озима урожаю 2016 року в кількості 4124,77 тон на суму 11 945 333,92 грн у т. ч. ПДВ 1990888,99 грн, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (том 7 а.с.25). Однак, із наданих до перевірки відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017 в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати громадянам було видано зерно на загальну суму 8108568,17 грн, в кількості - 2799,92 тон. Таким чином, підтвердження саме такого обсягу та вартості виданого зерна підтверджується даними відомостей на видачу орендної плати від 31.01.2017, даними щодо декларування податку на доходи фізичних осіб із вказаної суми. Решта пшениці озимої урожаю 2016 року в кількості - 1324,85 (4124,77-2799,92) тон на загальну суму 3836765,75 грн. (в т.ч. ПДВ - 639460,96 грн.) відображено як реалізація кінцевому споживачу.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що у зв`язку відсутністю первинних документів щодо реалізації такої продукції до перевірки не було надано, то відповідно зазначена продукція (пшениця озима, урожаю 2016 року) в кількості - 1324,85 тон використана платником не у господарській діяльності, тобто списана зі складу одночасно та по тих же документах, що і зерно для видачі громадянам в рахунок погашення заборгованості по виплаті орендної плати, реалізація її не здійснена, як і передача громадянам, відповідно підстави для відображення у складі доходів від реалізації відсутні. Також, відсутність реалізації, окрім відсутності будь-якого документального підтвердження, підтверджується, на думку контролюючого органу, даними рахунку 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями відповідно до якого станом на 31.12.2017 та станом на 30.09.2018 року обліковується дебіторська заборгованість по контрагенту Кінцевий споживач в сумі 3836765,75 грн.
На підтвердження господарської операції щодо постачання 1324,85 тон пшениці озимої урожаю 2016 року кінцевому споживачу 31.01.2017 ПСП Оскар до суду надано видаткові накладні за січень 2017 року, згідно яких вказаний товар реалізовано 280 фізичним особам в кількості 882,5 тон та решту товару в кількості 442,35 тон відповідно до договору поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 із специфікацією та видатковою накладною реалізовано ФОП ОСОБА_1 (том 6 а.с.220-223, том 5 а.с. 7-284).
Як наголошено представником відповідача у відзиві (від 31.08.2023 року Вх. №21044/23), платником податків під час перевірки не надано докази надання (надіслання) первинних документів на підтвердження реалізації озимої пшениці 2016 року кінцевому споживачу. Окрім того, надані первинні документи містили істотні недоліки та дефекти, зокрема, у видаткових накладних, які містяться в матеріалах справи за підписом постачальника (ПСП Оскар) та покупця (кінцеві споживачі 280 осіб), відсутні обов`язкові реквізити покупців, як-то ідентифікаційний код (РНОКПП) та адреса, а зазначено тільки прізвища, ім`я та по-батькові фізичних осіб покупців, що унеможливлює ідентифікацію осіб, як таких що брали участь у вищезазначених господарських операціях.
Суд погоджується із такими доводами, адже позивачем ні до перевірки, ні до заперечень щодо висновків акту перевірки не долучались жодні видаткові накладні на 280 фізичних осіб щодо реалізації пшениці в кількості 882,5 тон та договір поставки № 31/12-Л від 31.01.2017 року із ФОП ОСОБА_1 на підтвердження реалізації пшениці у кількості 442,35 тон з специфікацією.
Як наслідок, мало місце безпідставне включення ПСП Оскар до складу доходу від реалізації власно вирощеної продукції у кількості 1324,85 тон зерна пшениці на суму 3 836 765,75 грн з урахуванням ПДВ, у зв`язку з відсутністю первинних документів, що підтвердження здійснення господарських операцій щодо реалізацію зерна пшениці у кількості 1324,85 тон на суму 3836 765,75 грн та як наслідок обґрунтовано зменшено частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар до 74,82%.
В подальшому контролюючим органом перераховано частку сільськогосподарського товаровиробництва ПСП Оскар за 2017 рік шляхом її зменшення до 66,77 %. На даний показник вплинуло виключення контролюючим органом отриманих ПСП Оскар послуг у 2017 році пов`язаних із вирощуванням та збором урожаю ТОВ Оскар Агро Трейд в сумі 18482252 грн, що становить 10,76% від суми оприбуткування сільськогосподарської продукції на склади та 21495210,22 грн від суми реалізації продукції у 2017 році. Відповідач дійшов висновку, що у зв`язку із залученням ПСП Оскар до вирощування та збирання сільськогосподарської продукції інших суб`єктів господарювання, така продукція, відповідно до вимог пп. 14.1.234. п. 14.1 ст. 234 ПКУ, не вважається сільськогосподарською продукцією (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу) та відповідно не може приймати участь у розрахунку сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік.
Відповідно до абз. 2 п. 299.11 статі 299 ПК України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Тобто, абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо передбачає можливість донарахування для платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, того податку, від якого він був звільнений як платник єдиного податку та не передбачає обов`язку для контролюючого органу щодо прийняття попередньо рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку. На підтвердження вказаного також свідчить той факт, що приписи абз.2 п.299.11. ст.299 ПК України прямо вказують на обов`язок платника, який порушив вимоги щодо перебування на спрощеній системі, перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення, без вказання на необхідність наявності рішення контролюючого органу про анулювання реєстрації як платника єдиного податку. На такому правозастосуванні наголосив Верховний Суд у постановах від 26.01.2022 у справі №560/323/20, від 27.04.2023 у справі № 580/2475/19.
За таких підстав, невідповідність ПСП Оскар у 2017 році вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ст. 291 ПК України, (частка сільськогосподарської продукції за попередній рік є меншою ніж 75 %) є самостійною підставою для застосування податковим органом вимог абзацу другого підпункту 299.11 ст. 299 ПК України, і як наслідок нарахування податків та зборів на ці періоди, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Таким чином, враховуючи досліджену фактичну складову нарахування податку на прибуток у сукупності з розрахунком такого нарахування, суд констатує про правомірність податкових повідомлень-рішень від 19.04.2019 року №0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями 680,00 грн; № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3 568 733,00 грн, у тому числі за основним платежем 2854986,00 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями 713747,00 грн.
Стосовно зобов`язань щодо сплати податку на додану вартість суд зазначає так.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189).
Особливості формування податкового кредиту визначні статтею 198 ПК України.
Так, пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Як передбачено пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У свою чергу, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Суд акцентує увагу, що згідно акта проведеної перевірки від 25 березня 2019 року за №244/09-19-14-06/31774096, встановлено порушення ПСП «Оскар» пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 27558022 грн, в т. ч. за грудень 2015 року в сумі 9025022 грн, за січень 2016 року в сумі 384267 грн, за березень 2017 року 3884053 грн, за липень 2017 року в сумі 1581920 грн, за серпень 2017 року в сумі 447978 грн, за грудень 2017 року в сумі 11808401 грн, за лютий 2018 року в сумі 426381 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації 0110) (рядок 19 декларації 0121-0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2018 року в сумі 622905 грн.
На підставі вказаних висновків перевірки контролюючим органом прийнято по відношенню до ПСП «Оскар» податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22685916,00 грн, у тому числі за основним платежем 18148733,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 4537183,00 грн; №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн, у тому числі за основним платежем 622905,00 грн.
Суд звертає увагу на те, що сутність виявлених порушень пп. 14.1.36, 14.1.71, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.219, 14.1.244 п. 14.1 статті 14, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 статті 198, п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, згідно акта перевірки, полягає у тому, що на думку контролюючого органу, ПСП «Оскар» реалізовувало продукцію та надавало/отримувало послуги нижче собівартості (ПП Вектор-М, ТОВ Бучачхлібпром, ПП Оліяр, ТОВ Катернопільський елеватор, ТОВ Оскар Агро Трейд, ТОВ УПГ Інвест, ТОВ Оскар Агро, ПП ГленкорАгрікалчер Україна, ТОВ Продукт СВ, ТОВ Західторг ІФ, ТОВ КернелТрейд).
Окрім цього, підставою для визначення податковим органом суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість стали висновки акту перевірки про нереальність господарських операцій з ПП Галичина Авто, ТОВ Солани, ТОВ Техкомвест; а також отримання безповоротної фінансової допомоги по взаємовідносинах з ТОВ Фінагротех.
Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 19.04.2019 № 0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та № 0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку, в частині висновків про здійснення операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва та наданні послуг ПСП Оскар за вартістю меншою її собівартості/виробництва, суд зазначає таке.
Так, актом перевірки встановлено, що ПСП Оскар за період з 01.01.2016 по 30.09.2018 при здійсненні операцій із реалізації продукції сільськогосподарського виробництва (сільськогосподарських зернових культур) та наданні послуг (дискування, посіву, збору урожаю, тощо) отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась за вартістю меншою її собівартості/виробництва (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 701 при співставленні його із рахунком 901), а також надавались послуги за вартістю меншою їх собівартості (порівняння показників бухгалтерського обліку - рахунок 703 при співставленні його із рахунком 903). Також, контролюючий орган зазначає, що за даними бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПСП Оскар реалізації продукції власного виробництва та надання послуг з отриманням збитків.
Тобто, виробнича собівартість продукції/послуг ПСП Оскар в окремих періодах перевищує вартість її реалізації.
Згідно висновків акту перевірки, звичайна ціна на продукцію власного виробництва не може бути нижчою за фактичну собівартість кожної партії конкретного найменування продукції за відсутністю економічних причин чи ділової мети щодо укладання збиткових договорів на поставку продукції.
Тому, при продажу самостійно вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості та надання послуг нижче собівартості, у ПСП Оскар відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності.
Із врахуванням зазначеного, даних бухгалтерського обліку ПСП Оскар та норм П(с)БО щодо формування собівартості перевіркою встановлено, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених/вирощених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16, оскільки саме така вартість є їх звичайною ціною, так як вона сформована із сум придбання товарів/послуг та відповідає вимогам п. 188.1 ст.188 ПКУ.
Також, в акті перевірки викладені висновки про те, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції та послуг, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 130346544,49 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань на загальну суму 26069310 грн, у тому числі: заниження зобов`язань у декларації спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства у сумі у сумі 13 273 242 грн (в т.ч. за грудень 2015 в сумі 8428912 грн, за січень 2016 у сумі 236157 грн, за лютий 2016 у сумі 274 грн, за липень 2016 в сумі 179662 грн, за вересень 2016 в сумі 429523 грн, за жовтень 2016 в сумі 235066 грн, за листопад 2016 у сумі 87166 грн, за грудень 2016 в сумі 3676482 грн) та у загальній декларації всього в сумі 12 796 068 грн ( в т.ч. за грудень 2017 в сумі 11746782 грн, за лютий 2018 в сумі 426381 грн, за липень 2018 в сумі 248019 грн, за серпень 2018 в сумі 374886 грн).
Під час здійснення перевірки встановлено, що податкові зобов`язання з податку на додану вартість по продажу самостійно вироблених товарів та послуг ПСП Оскар сформовані виходячи з договірних цін. Однак, контролюючий орган вважає, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях суперечить пп. 14.1.71 пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК України.
Таким чином, посадові особи контролюючого органу зазначили, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємств - виробників є фактична собівартість.
Варто відмітити, що за приписами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Відповідно до пункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
За підпунктом 14.1.219 цього ж пункту, під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах. Ринок товарів (робіт, послуг) це сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 цього ж пункту).
Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
Відповідно до статті 11 указаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
Суд зазначає, що матеріалами справи підтверджується, що 31.07.2016 ПСП Оскар та ТОВ Ландрас-Агро укладено договір поставки №3107-2016 на постачання продукції - пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW Тернопільська область. Монастириський район, село Лядське. Сторони угоди володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (звітний період -липень 2016 року). Постачання продукції позивачем здійснено згідно видаткової накладної №112 від 31.07.2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн за тону з ПДВ. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом передачі товару у розпорядження покупця. Сума податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% і вартості постачання продукції - пшениці урожаю 2016 року склала 98 000,00 грн (том 2 а.с.206-208).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2016 року склала 179 662,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 338 310,00 грн без урахування ПДВ або 1 665 172,00 грн з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції пшениці 2016 року урожаю з метою оподаткування ПДВ у липні 2016 року у розмірі 11 106,48 грн за тону.
Згідно договору поставки №270454 від 28.09.2016 укладеного позивачем на постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 2016 року із ПП Вектор-М (код 32492828), відповідно до умов якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник 3 класу урожаю 2016 року у кількості 370 тон за ціною 9 600,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Сапоніт-Інвест м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (звітний період -вересень 2016 року) (том 2а.с.188-191).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за вересень 2016 року склала 429 523,00 грн., відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 5 107615,00 грн без урахування ПДВ або 6 129138,00 грн з урахування ПДВ. Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 20І6 року з метою оподаткування ПДВ у вересні 2016 року у розмірі 16 565.24 грн за тону.
Щодо визначення звичайної ціни у звітному періоді грудні 2016 року на постачання продукції - сої урожаю 2016 року ПП Вектор-М (код 32492828) згідно договору поставки №270633 від 28.12.2016 року, то умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2016 року у кількості 2140,231 тон за ціною 9921,21 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Вільхівці м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.210-213).
Згідно умов договору поставки №05/12 від 05.12.2016 року укладеного ПСП Оскар та ТОВ Бучачхлібпром (код 0952829) на постачання продукції зерновідходи кукурудзи, договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві зерновідходи кукурудзи 2016 року у кількості 133,152 тон за ціною 1 500,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Бучачхлібпром м. Бучач. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 7 а.с.133-134).
Судом встановлено, що у звітному періоді - грудні 2017 року, визначення звичайної ціни на постачання продукції - соняшнику урожаю 2017 року ПП Оліяр (код 32461721) здійснено відповідно до договору поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року, за умовами якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник урожаю 2017 року у кількості 390,0 тон за ціною 10550,04 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.168-173). Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: №456 від 13.12.2017 року у кількості 392,1 тон за ціною 10 550,04 грн за тону, №457 від 15.12.2017 року у кількості 119,745 тон, №458 від 16.12.2017 року в кількості 160,688 тон та №459 від 14.12.2017 року в кількості 92,267 тон за ціною 10 650,00 грн за тону. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом переоформлення товару згідно трьохстороннього акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складської квитанції на зерно за місцем зберігання - зернового складу.
Умовами договору поставки №11645/к від 27.12.2017 року на постачання продукції сої урожаю 2017 року ТОВ Катернопільський елеватор (код 32580463) визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2017 року на визначених умовах. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: № №460 від 28.12.2017 року у кількості 35,92 тон за ціною 11 144,28 грн за тону та №461 від 29.12.2017 року у кількості 215,1 тон за ціною 11 104,21 грн за тону (том 2 а.с.214-219).
Щодо визначення звичайної ціни за звітний період лютий 2018, то суд зазначає, що на постачання продукції - кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ Оскар Агро Трейд (код 38713244, попередня назва ТОВ Івано-Франківський зерноприймальний комплекс) згідно договору поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві кукурудзу урожаю 2017 року у кількості 8990,08 тон за ціною 3 000,00 грн за тону. Також, згідно умов вказаного договору місцем та умовами поставки продукції визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору врожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу) а також витрат на її зберігання. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку- вологи та смітних домішок. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №17 від 01.02.2018 року у кількості 3 023,24 тон за ціною 3000,00 грн за тону. Сторони угоди с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Контролюючим органом не визначено звичайну ціну товару за тону (том 7 а.с. 129-132).
11.07.2018 ПСП Оскар та ПП ГленкорАгрікалчер Україна (код 23393195) укладено договір №ВП01848 на постачання продукції - ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року згідно договору поставки від 11.07.2018 року, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак 1-го класу урожаю 2018 року у кількості 850,0 тон за ціною 11450,00 грн з ПДВ за тону (звітний період-липень 2018 року). Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.162-167). Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2018 року склала 248 019,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 240095,00 грн без урахування суми ПДВ або 1 488 144,00 грн з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - сої урожаю 2016 року з метою оподаткування ПДВ у розмірі 13 200,76 грн за тону.
У звітному періоді серпні 2018 ПСП Оскар на постачання продукції - жита урожаю 2018 року із ТОВ Продукт СВ (код 41312306) укладено договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві жито урожаю 2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3097,92 грн з ПДВ за тону. Умовами договору встановлено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рінню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Стрийський КХЛ м. Стрий. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №484 від 31.08.2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3 097,92 грн за тону (том 2 а.с.200-202).
Згідно договору поставки №29/28 від 29.08.2018 укладеного позивачем (продавець) із ТОВ УПГ Інвест продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю нестандартну урожаю 2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4 200,00 грн з ПДВ за тону. Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №480 від 30.08.2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4200,00 грн за тону (том 2 а.с.181-183).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - пшениці урожаю 2018 року ТОВ Західторг ІФ (код 40374602) згідно договору поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року, то суд зазначає, що умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2018 року у кількості 5,0 тон за ціною 4 500,00 грн та зерновідходи пшениці урожаю 2018 за ціною 3500,00 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів; таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №483 від 17.08.2018 року у кількості 4,46 тон за ціною 4 500,00 грн за тону та у кількості 29,28 тон за ціною 3500,00 грн за тону. Також, здійснено постачання пшениці урожаю 2018 року згідно видаткової накладної №482 від 17.08.2018 року у кількості 156,0 тон за ціною 3 800,40 грн з ПДВ за тону (том 2 а.с.192-194).
Відповідно до умов договору поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП Оскар реалізувало ТОВ КернелТрейд пшеницю 6 класу урожаю 2018 року у кількості 452,94 тон за ціною 5652,00 грн з ПДВ за тону. Договором визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Спецагропроскг м. Рогатин. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №422 від 13.08.2018 (том 2 а.с.185-187).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - ріпаку урожаю 2018 року ТОВ Оскар Агро (код 40446458 ) згідно договору поставки №1008 18 від 10.08.2018 року . Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак урожаю 2018 року у кількості 12,842 та 368,602 тон за ціною 11300,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ППА Вільхівці м. Городенка. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №210 від 10.08.2018 року у кількості 12,842 тон за ціною 11 300 грн за тону та видаткової накладної №425 від 13.08.2018 року у кількості 368,602 тон за ціною 11 300 грн за тону (том 2 а.с.195-197).
Оцінюючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд звертає увагу сторін на те, що Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається саме на контролюючий орган (наприклад, постанови Верховного Суду від 10.05.2023 року у справі № 640/13800/21, від 17.07.2023 року у справі № 640/16890/20).
Також, Верховний Суд у постановах від 07.11.2022 року у справі №320/5251/19, від 16.12.2019 року у справа №200/12345/18-а зазначив, що у справах, в яких спір стосується визначення бази оподаткування податком на додану вартість з дотриманням вимоги пункту 188.1 статті 188 ПК щодо звичайних цін як мінімального рівня, якому повинна відповідати база оподаткування, особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (послуг), визначена в договорі, не відповідає ринковим.
Окремо, суд вважає за необхідне зазначити про те, що ДФС України у листі від 13 жовтня 2016 року №22286/6/99-99-15-03-02-15 «Щодо порядку визначення звичайної ціни для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг» наголошено, що для отримання переліку офіційних джерел, які містять інформацію про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), контролюючому органу необхідно звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України (примітка, - наразі Міністерство економіки України), як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує, зокрема, формування та реалізацію державної цінової політики та формування державної політики з контролю за цінами та державних органів статистики.
У свою чергу, у згадуваній постанові від 10.05.2023 року у справі № 640/13800/21 Верховний Суд констатував, що будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.
Суд звертає увагу на те, що відповідач не надав жодних доказів того, що ним були здійснені дії по зверненню із відповідним запитом до уповноваженого органу для отримання інформації про ринкові ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг).
Поряд з цим, суд наголошує, що викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що позивачем реалізовано продукцію та надано послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ.
Тобто, спірним є питання не безпосереднього визначення ринкової ціни (ціни, що склалися на ринку товарів/послуг), а те, що ПСП «Оскар» реалізовувалася продукція та надавалися послуги за договірними цінами, нижчими виробничої собівартості такої продукції/послуг.
А тому, досліджуючи договори на постачання продукції (договір поставки №3107-2016 від 31.07.2016 на постачання пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року, укладений між ПСП Оскар та ТОВ Ландрас-Агро; договір поставки соняшнику 3 класу урожаю 2016 року №270454 від 28.09.2016, укладеного позивачем із ПП Вектор-М; договір поставки сої урожаю 2016 року,укладеного позивачем із ПП Вектор-М; договір на постачання продукції зерновідходи кукурудзи №05/12 від 05.12.2016 року, укладеного ПСП Оскар та ТОВ Бучачхлібпром; договір поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 рокусоняшнику урожаю 2017 року ПП Оліяр; договір поставки №11645/к від 27.12.2017 року сої урожаю 2017 року ТОВ Катернопільський елеватор; договір поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ Оскар Агро Трейд; договір на постачання ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року №ВП01848 від 11.07.2018 року, укладеного між ПСП Оскар та ПП ГленкорАгрікалчер Україна; договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року жита урожаю 2018 року, укладеного між ПСП Оскар та ТОВ Продукт СВ; договір поставки пшеницю нестандартну урожаю 2018 року №29/28 від 29.08.2018, укладеного позивачем із ТОВ УПГ Інвест; договір поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року пшениці урожаю 2018 року ТОВ Західторг ІФ; договір поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП пшениці 6 класу урожаю 2018 року ТОВ КернелТрейд; договір поставки №1008 18 від 10.08.2018 року ріпаку урожаю 2018 року ТОВ Оскар Агро), суду належить оцінити оподатковувані операції позивача в контексті наявності у нього економічних причин чи ділової мети для реалізації товару за ціною нижчою за виробничу собівартість, а також чи платник податків у перевіряємий період зобов`язаний був визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.
Суд зазначає, що Податковий кодекс України (п. 188.1 статті 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.
Натомість, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим. Факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим. Указана правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі № 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі №200/12345/18-а, від 17.07.2023 року у справі №640/16890/20.
Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.
Водночас, згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.
Зазначені висновки викладені у постановах Верховного Суду від 17 грудня 2020 року у справі №816/2270/16, від 21 листопада 2022 року у справі № 804/7753/16.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, у постанові від 20.07.2023 року у цій справі Верховний Суд наголосив, що при здійсненні платником податку господарської діяльності можливі збиткові операції. Віднесення таких операцій до господарських можливе лише у випадках обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість або за ціну придбання товару.
Матеріалами справи підтверджується, що 31.07.2016 ПСП Оскар та ТОВ Ландрас-Агро укладено договір поставки №3107-2016 на постачання продукції - пшениці 5-6 класу урожаю 2016 року. Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW Тернопільська область. Монастириський район, село Лядське. Сторони угоди володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(звітний період -липень 2016 року). Постачання продукції позивачем здійснено згідно видаткової накладної №112 від 31.07.2016 року у кількості 150,0 тон за ціною 3 920,00 грн. за тону з ПДВ. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом передачі товару у розпорядження покупця. Сума податкових зобов`язання з ПДВ за ставкою 20% і вартості постачання продукції - пшениці урожаю 2016 року склала 98 000,00 грн (том 2 а.с.206-208).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2016 року склала 179 662,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 338 310,00 грн без урахування ПДВ або 1 665 172,00 грн з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції пшениці 2016 року урожаю з метою оподаткування ПДВ у липні 2016 року у розмірі 11 106,48 грн за тону.
Згідно договору поставки №270454 від 28.09.2016 укладеного позивачем на постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 2016 року із ПП Вектор-М (код 32492828), відповідно до умов якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник 3 класу урожаю 2016 року у кількості 370 тон за ціною 9 600,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Сапоніт-Інвест м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (звітний період -вересень 2016 року) (том 2 а.с.188-191).
Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за вересень 2016 року склала 429 523,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 5 107 615,00 грн без урахування ПДВ або 6 129138,00 грн з урахування ПДВ. Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - соняшнику 3 класу урожаю 20І6 року з метою оподаткування ПДВ у вересні 2016 року у розмірі 16565,24 грн за тону.
Щодо визначення звичайної ціни у звітному періоді грудні 2016 на постачання продукції - сої урожаю 2016 року ПП Вектор-М (код 32492828) згідно договору поставки №270633 від 28.12.2016 року, то умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2016 року у кількості 2 140,231 тон за ціною 9 921,21 грн. з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Вільхівці м. Городенка. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін(том 2 а.с.210-213)
Згідно умов договору поставки №05/12 від 05.12.2016 року укладеного ПСП Оскар та ТОВ Бучачхлібпром (код 0952829) на постачання продукції зерновідходи кукурудзи, договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві зерновідходи кукурудзи 2016 року у кількості 133,152 тон за ціною 1 500,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Бучачхлібпром м. Бучач. Сторони угоди взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 7 а.с.133-134).
Судом встановлено, що у звітному періоді - грудні 2017 року, визначення звичайної ціни на постачання продукції - соняшнику урожаю 2017 року ПП Оліяр (код 32461721) здійснено відповідно до договору поставки №КЮ/0712-01 від 07.12.2017 року, за умовами якого визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві соняшник урожаю 2017 року у кількості 390,0 тон за ціною 10 550,04 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.168-173). Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: №456 від 13.12.2017 року у кількості 392,1 тон за ціною 10 550,04 грн за тону, №457 від 15.12.2017 року у кількості 119,745 тон, №458 від 16.12.2017 року в кількості 160,688 тон та №459 від 14.12.2017 року в кількості 92,267 тон за ціною 10 650,00 грн за тону. Перевезення продукції з місця зберігання угодою не передбачено, постачання здійснено шляхом переоформлення товару згідно трьохстороннього акту приймання-передачі сільськогосподарської продукції та складської квитанції на зерно за місцем зберігання - зернового складу.
Умовами договору поставки №11645/к від 27.12.2017 року на постачання продукції сої урожаю 2017 року ТОВ Катернопільський елеватор (код 32580463) визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві сою урожаю 2017 року на визначених умовах. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткових накладних: № №460 від 28.12.2017 року у кількості 35,92 тон за ціною 11 144,28 грн за тону та №461 від 29.12.2017 року у кількості 215,1 тон за ціною 11 104,21 грн за тону (том 2 а.с.214-219).
Щодо визначення звичайної ціни за звітний період лютий 2018, то суд зазначає, що на постачання продукції - кукурудзи урожаю 2017 року ТОВ Оскар Агро Трейд (код 38713244, попередня назва ТОВ Івано-Франківський зерноприймальний комплекс) згідно договору поставки №15/02/ІФЗК-О під 15.02.2017 року умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві кукурудзу урожаю 2017 року у кількості 8 990,08 тон за ціною 3 000,00 грн за тону. Також, згідно умов вказаного договору місцем та умовами поставки продукції визначено самовивіз товару з поля постачальника у момент збору врожаю. Ціна продукції не враховувала її доставку на елеватор, доведення до стану придатного до зберігання (очистка від сміттєвих домішок та осушки), визначення сорту (класу) а також витрат на її зберігання. Втрати між фактичною та заліковою вагою зерна визначені зерновим складом у залежності від якісних показників поставленого зерна можуть складати до 20% і більше його фізичної маси. Залікова маса зерна розраховується елеватором визначивши його фізичну вагу зменшену на величину убутку- вологи та смітних домішок. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №17 від 01.02.2018 року у кількості 3 023,24 тон за ціною 3000,00 грн за тону. Сторони угоди с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Контролюючим органом не визначено звичайну ціну товару за тону (том 7 а.с. 129-132).
11.07.2018 ПСП Оскар та ПП ГленкорАгрікалчер Україна (код 23393195) укладено договір №ВП01848 на постачання продукції - ріпаку 1-го класу урожаю 2018 року згідно договору поставки від 11.07.2018 року, відповідно до якого продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак 1-го класу урожаю 2018 року у кількості 850,0 тон за ціною 11450,00 грн з ПДВ за тону (звітний період-липень 2018 року). Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.162-167). Сума заниження податкових зобов`язань з ПДВ за результатами перевірки за липень 2018 року склала 248019,00 грн, відповідно контролюючим органом встановлено заниження бази оподаткування податком у розмірі 1 240095,00 грн без урахування суми ПДВ або 1488144,00 грн з урахування ПДВ.
Таким чином, за результатами перевірки контролюючим органом визначено рівень звичайної ціни постачання продукції - сої урожаю 2016 року з метою оподаткування ПДВ у розмірі 13 200,76 грн за тону.
У звітному періоді серпні 2018 ПСП Оскар на постачання продукції - жита урожаю 2018 року із ТОВ Продукт СВ (код 41312306) укладено договір поставки №3008-18 від 30.08.2018 року Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві жито урожаю 2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3097,92 грн з ПДВ за тону. Умовами договору встановлено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рінню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання Стрийський КХЛ м. Стрий. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №484 від 31.08.2018 року у кількості 270,411 тон за ціною 3 097,92 грн за тону (том 2 а.с.200-202).
Згідно договору поставки №29/28 від 29.08.2018 укладеного позивачем (продавець) із ТОВ УПГ Інвест продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю нестандартну урожаю 2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4 200,00 грн з ПДВ за тону. Умовами договору визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №480 від 30.08.2018 року у кількості 32,12 тон за ціною 4200,00 грн за тон (том 2 а.с.181-183).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - пшениці урожаю 2018 року ТОВ Західторг ІФ (код 40374602) згідно договору поставки № 1708-18 від 17.08.2018 року, то суд зазначає, що умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві пшеницю урожаю 2018 року у кількості 5,0 тон за ціною 4 500,00 грн та зерновідходи пшениці урожаю 2018 за ціною 3500,00 грн з ПДВ за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №483 від 17.08.2018 року у кількості 4,46 тон за ціною 4 500,00 грн затону та у кількості 29,28 тон.за ціною 3500,00 грн за тону. Також, здійснено постачання пшениці урожаю 2018 згідно видаткової накладної №482 від 17.08.2018 року у кількості 156,0 тон за ціною 3 800,40 грн з ПДВ за тону (том 2 а.с.192-194).
Відповідно до умов договору поставки від 10.08.2018 № В170/19 ПСП Оскар реалізувало ТОВ КернелТрейд пшеницю 6 класу урожаю 2018 року у кількості 452,94 тон за ціною 5 652,00 грн з ПДВ за тону. Договором визначено, що сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари, а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ТОВ Спецагропроекг м. Рогатин. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №422 від 13.08.2018 (том 2 а.с.185-187).
Щодо визначення звичайної ціни на постачання продукції - ріпаку урожаю 2018 року ТОВ Оскар Агро (код 40446458 ) згідно договору поставки №1008 18 від 10.08.2018 року . Умовами договору визначено, що продавець зобов`язаний поставити покупцеві ріпак урожаю 2018 року у кількості 12,842 тон та 368,602 тон за ціною 11300,00 грн з ПДВ за тону. Базис поставки: EXW зерновий склад зберігання ППА Вільхівці м. Городенка. Постачання товару здійснено згідно видаткової накладної №210 від 10.08.2018 року у кількості 12,842 тон за ціною 11300 грн за тону та видаткової накладної №425 від 13.08.2018 року у кількості 368,602 тон за ціною 11300 грн за тону. Сторони угоди є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про товари а також ціни, які склалися на ринку ідентичних товарів, таким чином договірна вартість товару відповідає рівню ринкових цін (том 2 а.с.195-197).
Аналізуючи господарські операції ПСП «Оскар» на предмет наявності розумної економічної причини (ділової мети), суд зазначає, що з`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
У поданих до суду поясненнях (від 30.08.2023 року Вх. №2990/23) представник ПСП «Оскар», на виконання вимог ухвали суду від 14.08.2023 року, якою визначено позивачу надати обґрунтування економічних причин (ділової мети) при реалізації товарів за ціною, нижчою за виробничу собівартість, відповідно до договорів на постачання продукції у 2016-2018 роках з контрагентами, вказаними в акті перевірки від 25.03.2019 №244/09-19-14-06/31774096, навів показники господарської діяльності ПСП «Оскар» у період, що перевірявся, які підтверджуються додатком № 5 до акту перевірки. Зокрема повідомив наступні показники економічної діяльності:
1. За 2016 рік дохід від реалізації вирощеної продукції склав 125500057,37 грн. Собівартість реалізованої продукції за 2016 рік склала 87678443,87 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) за 2016 рік склав 37821613,50 грн. Реалізація продукції за 2016 рік за видами продукції:
- пшениця 5-6 класу урожаю 2016 року собівартістю 17031954,95 грн у кількості 6131,56 тон собівартість одиниці продукції склала 2777,75 грн (звичайна ціна без ПДВ встановлена відповідачем 9225,40 грн);
- пшениця 6 класу собівартістю 595 111,35 гри у кількості 335,604 тон, собівартість одиниці продукції склала 1773,25 грн.;
- пшениця нестандартна собівартістю 331739,76 грн у кількості 155,6 тон собівартість одиниці продукції склала 2132,00 грн;
- соняшник 3 класу урожаю 2016 року собівартістю 34463253,11 грн у кількості 8148,58 тон, собівартість одиниці продукції склала 4229,36 грн (звичайна ціна встановлена Відповідачем 13804,36 грн);
- соя урожаю 2016 року собівартістю 17314 682,15 грн у кількості 2840,231 тон, собівартість одиниці продукції склала 6 096,22 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 16 776,62 грн);
- зерновідходи кукурудзи собівартістю 484958,99 грн у кількості 133,152 тон собівартість одиниці продукції склала 3642,15 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 2536,48 грн).
2. За 2017 рік дохід від реалізації вирощеної продукції склав 230525216,75 грн Собівартість реалізованої продукції за 2017 рік склала 194193543,06 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) за 2017 рік склав 36331 673,69 грн. Собівартість реалізованої продукції за 2017 рік за видами продукції:
- насіння соняшнику урожаю 2017 року собівартістю 40328 697.00 грн у кількості 5350,566 тон. собівартість одиниці продукції склала 7834,87 гри. (звичайні ціна встановлена Відповідачем 65667,30 грн.);
- соняшник урожаю 2017 року собівартістю 5992108,10 грн у кількості 764,8 тон собівартість одиниці продукції склала 7834,87 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 65667,30 грн);
- соя урожаю 2017 року собівартістю 5984468,22 грн у кількості 502,12 тон, собівартість одиниці продукції склала 11918,40 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 69366,07 грн).
3. За 9 місяців 2018 року дохід від реалізації вирощеної продукції склав 49712854,75 грн. Собівартість реалізованої продукції за 9 місяців 2018 року скала 48532783,28 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) - 1180071,47 грн. Собівартість реалізованої продукції за 9 місяців 2018 року за видами продукції:
- жито врожаю 2018 року собівартістю 2160395,14 грн у кількості 270,411 тон. Собівартість одиниці продукції склала 7989,30 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3225,33 грн);
- зерновідходи пшениці врожаю 2018 року собівартістю 171282,86 грн у кількості 29,28 тон собівартість одиниці продукції склала 58449,82 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3643,95 грн);
- кукурудза с/г 2017 року собівартістю 9690004,25 грн у кількості 3023,24 тон, собівартість одиниці продукції склала 3205,17 грн.
- пшениця врожаю 2018 року собівартістю 6657515,45 грн у кількості 1278,038 тон, собівартість одиниці продукції склала 5209,17 грн (звичайна па встановлена Відповідачем 5884,46 грн);
- пшениця некласна врожаю 2018 року собівартістю 778317,68 грн у кількості 156,0 тон. Собівартість одиниці продукції склала 4989,22 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 3956,70 грн);
- ріпак врожаю 2018 року собівартістю 15114934,15 грн у кількості 1925,384 тон, собівартість одиниці продукції склала 8006,16 грн (звичайна ціна встановлена відповідачем 11764,75 грн).
4. Дохід від реалізації послуг (робіт) за 2016 рік склав 12949912,42 грн. Собівартість реалізованих послуг (робіт ) за 2016 рік - 5656 238,72 грн. Валовий прибуток (чистий дохід) від реалізації послуг за 2016 рік - 7293 673,70 грн.
Суд зазначає, що згідно пункту 6.1. Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 року № 132, фактична собівартість продукції (робіт та послуг) в сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця.
Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2019 року у справі №П/811/1512/14 наголошено, що до факторів ціноутворення, крім рівня витрат, пов`язаних із виробництвом товару, належать: рівень попиту на продукцію, кон`юнктура ринку, платоспроможність покупця, обсяги виробництва та складські запаси продавця та інші умови, які об`єктивно впливають на формування ціни. При цьому, прибутковість кожної окремої операції не є обов`язковою ознакою господарської діяльності, яка може включати і окремі збиткові операції, здійснення яких викликано об`єктивними причинами, а відтак продаж суб`єктом господарювання продукції за ціною, нижчою собівартості, не можна безумовно розглядати операцією поза межами його господарської діяльності.
Крім того, в постанові від 26 жовтня 2023 року по справі №804/4692/16 Верховний Суд також вказав, що неотримання суб`єктом господарювання доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю.
Судом встановлено, що реалізація ПСП «Оскар» у перевіряємі періоди окремих видів готової продукції за цінами, нижчими від їх собівартості, повністю компенсувалась значним перевищенням валового прибутку над собівартістю реалізованої продукції.
Таким чином, з огляду на те, що ПСП «Оскар» отримав позитивне значення фінансового результату господарської діяльності за перевіряємі періоди, що вказує на прибутковість підприємства, суд вважає безпідставним висновок контролюючого органу про необхідність донарахування ПСП «Оскар» податкового зобов`язання з податку на додану вартість з підстав реалізації товару/послуг за ціною нижчою за собівартість.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року №0002731406 та № 0002721406, в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість та застосування штрафних санкцій внаслідок збільшення бази оподаткування до рівня собівартості товарів, суд вважає протиправними та такими, що слід скасувати.
Також у цій справі суд надає оцінку господарським взаємовідносинам позивача з ТОВ Солани та ТОВ "Техкомвест", адже у постанові від 20.07.2023 року Верховний Суд вказав на необхідності надати правову оцінку фактичним обставинам справи з урахуванням вироків Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17 та від 19.07.2017 № 490/4989/17.
Так, судом установлено, що між ПСП "Оскар" (покупець) та ТОВ "Солани" (постачальник) укладено договір купівлі-продажу від 04.12.2015 № 15/15-07, за умовами якого ПСП "Оскар" придбав засоби захисту рослин. На підтвердження вказаних господарських операцій виписано видаткові накладні та податкові накладні. У свою чергу, згідно умов договору купівлі-продажу від 02.02.2016 року №10/02, укладеного між ПСП "Оскар" та ТОВ "Техкомвест", ТОВ "Техкомвест" реалізувало засоби захисту рослин. На виконання вказаних умов договору надано видаткові, податкові та товаро-транспортні накладні.
На підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ Солани, ТОВ "Техкомвест" відповідачем зроблено посилання на вирок Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17, що набрав законної сили 19.08.2017, яким затверджено угоду від 29 травня 2017 року про визнання винуватості, укладену між прокурором відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби управління нагляду у кримінальному провадженні прокуратури Волинської області Галян А.М. та обвинуваченим ОСОБА_2 (директор ТОВ "Солани" ) у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1 КК України; на вирок Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017, яким ОСОБА_3 (директор ТОВ "Техкомвест") визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч.1 ст.205, ч.1 ст.205-1КК України. Вказаними вироками встановлено, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, на пропозицію невстановленої слідством особи та за винагороду створили ТОВ "Солани" та ТОВ "Техкомвест".
Надаючи правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи, з урахуванням вироків Центрального районного суду м.Миколаєва, суд зазначає, що відповідно до ч.ч.6, 7 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої укладений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Вирок щодо посадової особи контрагента за ст.ст. 205, 205-1 КК України не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такий вирок суду за результатом розгляду кримінального провадження має оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Наведена правова позиція узгоджується з висновками викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19.
Фактичні обставини даної справи свідчать про те, що засуджені ОСОБА_2 та ОСОБА_3 повністю визнали вину, підтвердивши суду вчинення ними протиправних дій та бездіяльності, а саме не здійснення ними господарської діяльності.
Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Водночас, для встановлення того, чи правомірно ПСП «Оскар» відображено в податковому обліку податкові накладні за операціями із ТОВ "Солани" ТОВ Техкомвест, вирішальним є визначити те, чи дійсно мало місце фактичне виконання контрагентами обумовлених операцій за умови вчинення ОСОБА_2 та ОСОБА_3 своїми діями фіктивного підприємництва.
Так, вироком Центрального районного суду м.Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4979/17 встановлено, що ОСОБА_2 в листопаді 2015 року в м. Миколаїв, усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні №32016030000000036 від 27.05.2016 року, за грошову винагороду в розмірі 1500 грн на місяць перереєструвати на своє ім`я в якості керівника (директора) юридичну особу ТОВ Солани (код ЄДРПОУ 39937584, адреса: м. Миколаїв, вул. Кірова, 238). При цьому, ОСОБА_2 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Крім цього, ОСОБА_2 після проведення реєстрації ТОВ Солани жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ Солани не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. Отже, у осіб, досудове розслідування стосовно яких здійснюється у кримінальному провадженні № 32016030000000036 від 27.05.2016 року, перебувала печатка ТОВ Солани, що надало можливість таким особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту та валових витрат третім особам, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з грудня 2015 року по грудень 2016 року. Таким чином, ОСОБА_2 своїми діями вчинив фіктивне підприємництво. ОСОБА_2 визнав себе винуватим у вчиненні злочинів, передбачених ч.1 ст. 205, ч.1 ст. 205-1 КК України. Тобто суб`єкт підприємницької діяльності TOB "Солани" було зареєстровано на особу, яка не мала наміру здійснювати та не здійснювала фінансово-господарську діяльність товариства.
Аналогічно, вироком Центрального районного суду м. Миколаєва від 19.07.2017 № 490/4989/17, який набрав законної сили 19.08.2017, встановлено, що в листопаді 2015 року в м.Миколаїв ОСОБА_3 , усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, погодився на пропозицію невстановлених осіб за грошову винагороду в розмірі 1500 грн на місяць, зареєструвати на своє ім`я, тобто оформити придбання суб`єкта господарської діяльності (юридичну особу) ТОВ Техкомвест (код ЄДРПОУ - 39997622, адреса: м. Київ, Дніпровська набережна, будинок 9, офіс 152). При цьому, ОСОБА_3 не мав жодного наміру та можливості здійснювати фактичне керівництво зазначеними підприємствами, оскільки не мав на це спеціальних знань чи навичок, а також необхідних для здійснення підприємницької діяльності капіталовкладень. Окрім того, ОСОБА_3 , продовжуючи виконання вказівок невстановлених осіб, відкрив банківські рахунки ТОВ Техкомвест. Вищевказані умисні дії ОСОБА_3 щодо реєстрації придбання на своє ім`я ТОВ Техкомвест, вчинені останнім без мети зайняття фінансово-господарською діяльністю й досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а також без мети здійснення самостійної, ініціативної, систематичної, на власний ризик господарської діяльності, чим порушено ст.ст.81,87,89 Цивільного кодексу України, ст.56,57,62,79,80,89 Господарського кодексу України та ст.ст.8,24 Закону України Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які встановлюють підстави і порядок реєстрації юридичних осіб, та загальні принципи здійснення господарської діяльності. Крім цього, ОСОБА_3 після проведення реєстрації придбання ТОВ Техкомвест жодних документів бухгалтерського обліку, звітності, та інших документів, що пов`язані з господарською діяльністю ТОВ Техкомвест не готував та не підписував, де знаходиться печатка підприємства йому не відомо, банківськими рахунками він не розпоряджався. За таких обставин, у невстановлених осіб перебувала печатка та установчі документи ТОВ Техкомвест, що надало можливість таким особам здійснювати контроль над товариством. Водночас, користуючись тим, що ТОВ Техкомвест, зареєстровано як платник ПДВ, вказане надало можливість невстановленим особам здійснювати незаконну діяльність, що полягала в наданні послуг по незаконному формуванню податкового кредиту з ПДВ та валових витрат, створенні транзитних грошових потоків, чим сприяло третім особам - суб`єктам господарювання в зменшенні платежів до бюджету з податку на додану вартість та податку на прибуток за період з листопада 2015 року по грудень 2016 року.
Суд наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства, лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. Про це нагадав Верховний Суд у постанові від 19 червня 2023 року по справі № 810/1577/17.
У цій справі суд враховую той факт, що вироки суду від 19.07.2017 № 490/4989/17 та від 19.07.2017 № 490/4979/17 проголошено у 2017 році, в той час як господарські операції між позивачем та ТОВ "Техкомвест" і ТОВ "Солани" відбувались у 2016 році. Однак, як вбачається зі змісту вищенаведених вироків суду, умисні дії директорів ОСОБА_3 і ОСОБА_2 , які виразилися у фіктивному підприємництві, встановлені починаючи ще з листопада 2015 року, тобто з моменту створення та перереєстрації даних товариств.
Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту, є безпідставними.
Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року у справі №21-4781а15; від 22 березня 2016 року у справі №21-170а16; від 22 березня 2016 року у справі №21-2927а15; від 29 березня 2016 року у справі №21-5315а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3270а15; від 12 квітня 2016 року у справі №21-3635а15; від 19 квітня 2016 року у справі №21-4985а15; від 26 квітня 2016 року у справі №21-4976а15; від 24 травня 2016 року у справі №21-5332; від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16.
У постановах Верховного Суду України від 05 березня 2012 року №21-421а11, від 01 грудня 2015 року №21-1661а15, від 02 грудня 2015 року №21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Зазначену позицію підтримано Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові від 20 березня 2020 року у справі №520/399/19.
Суд вважає, що за спірними операціями мало місце лише оформлення окремих первинних документів та податкових накладних без фактичного виконання контрагентами обумовлених операцій з метою їх «легалізації», тобто надання їм ознак реального здійснення для правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання ПСП «Оскар» необґрунтованої податкової вигоди.
Таким чином, суд доходить висновку про безпідставність відображення ПСП «Оскар» в податковому обліку податкових накладних за операціями з ТОВ "Солани" та ТОВ "Техкомвест", а тому податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 №0002721406 в частині зменшення податкового кредиту з ПДВ внаслідок включення до податкового кредиту податкових накладних, складених на операції придбання засобів захисту рослин у ТОВ Солани" та ТОВ "Техкомвест", є правомірними.
Щодо реальності здійснення господарських операцій між ПСП Оскар та ПП Галичина Авто по придбанню нафтопродуктів суд зазначає таке.
Судом встановлено, що 12.04.2016 року між позивачем та ПП "Галичина-Авто" (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів за № 12/04-16. Відповідно до п. 1.1 вказаного договору постачальник зобов`язується поставити покупцю нафтопродукти в асортименті, а саме бензин марок Mustang-100, Mustang-95, А-95, А-92(Mustang-92); дизельне паливо (дизельне паливо Mustang) та газ скраплений (газ Mustang (LPG Mustang) надалі іменоване товар від постачальника і оплатити його вартість відповідно до умов договору (том 6 а.с.70-71).
Відповідно до п. 5.1 договору від 12.04.2016 № 12/04-16 приймання товару здійснюється в момент навантаження у наданий покупцем транспорт.
На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано, а судом досліджені копії вказаного договору, видаткові накладні від 06.04.2016 №33, 12.04.2016 № 39, 14.04.2016 №57, податкові накладні від 06.04.2016 №4, 12.04.2016 № 15, від 14.04.2016 № 22 (том 6 а.с.72-74).
Так, ПСП Оскар протягом квітня 2016 відобразило в бухгалтерському обліку придбання дизельного палива від ПП Галичина Авто на загальну суму 2000000,00 грн, в тому числі податковий кредит по податку на додану вартість в сумі 333333,33 грн.
Водночас, податковим органом нереальність господарської операції щодо фактичного отримання нафтопродуктів обґрунтовується відсутністю товарно-транспортних накладних, актів прийняття нафтопродуктів, зокрема, записів у журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП, результатів комісійного приймання нафти або нафтопродуктів згідно акту приймання нафти або нафтопродуктів за кількість за формою №5-НП, тощо.
Відповідач вказує на те, що ці операції є безтоварними (здійснені виключно з метою заниження об`єкту оподаткування, несплати податків), тобто не спрямовані на настання реальних правових наслідків через відсутність у позивача належних первинних документів, зокрема, товарно-транспортних накладних на підтвердження перевезення придбаного товару, та використання придбаного товару в межах власної господарської діяльності позивача.
Відповідно до статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Як вже зазначалося, частиною 1 статті 9 Закону № 996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Суд наголошує, що у податковому обліку з податку на додану вартість операції з придбання товарів (послуг) та суми податкового кредиту за такими операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
В силу викладеного, будь-які документи (у тому числі договори, видаткові накладні, податкові накладні тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. За відсутності факту придбання товарів (послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 28 жовтня 2019 року у справі №400/2670/18, від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Крім того, суд звертає увагу на те, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281).
Згідно з підпунктами 5.4.1-5.4.3 Інструкції №281 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования". З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900. Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
За змістом підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції №281 відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.
Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).
Наведені положення Інструкції дають підстави для висновку про те, що за умови фактичної поставки нафтопродуктів автомобільним транспортом необхідною умовою є виконання вимог щодо оформлення таких операцій із дотриманням положень спеціального законодавства, зокрема щодо складення товарно-транспортних накладних, оформлення свідоцтва про повірку автоцистерни та ін.
У постанові від 11 вересня 2018 року у справі №2а-5489/10/1770 Верховний Суд констатував, що аналіз Інструкції №281 та Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 №363, дозволяє дійти висновку про те, що лише за умови наявності товарно-транспортних накладних, оформлених відповідно до вищезазначених вимог, та за наявності інших первинних документів, зокрема, видаткових та податкових накладних, платіжних доручень, віднесення позивачем складу до валових витрат сум по взаємовідносинах з контрагентами є правомірним.
У цій справі ПСП «Оскар» не надано суду жодних доказів того, що в межах господарських операції з ПП Галичина Авто були оформлені відповідні ТТН на поставку нафтопродуктів.
Також суд наголошує на тому, що відсутність сертифікатів за поставлені нафтопродукти є додатковим аргументом, який спростовує факт поставки товару загалом, з огляду на те, що виходячи із положень Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 1 лютого 2005 року №28 (чинної на час виникнення спірних правовідносин), нафтопродукти підлягали сертифікації.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 2 грудня 2019 року у справі №804/729/17 та від 31 січня 2020 року у справі №520/10953/18.
Сам же факт придбання нафтопродуктів для власних потреб за встановлених судами попередніх інстанцій обставин не виключає обов`язку із отримання сертифікатів відповідності.
Отже, проаналізувавши господарські правовідносини позивача з ПП "Галичина Агро", суд вважає вірними висновки контролюючого органу щодо безпідставного формування позивачем суми податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 333333,33 грн при придбанні нафтопродуктів, зважаючи на не підтвердження фактичного отримання товарно-матеріальних цінностей, придбаних у ПП "Галичина Авто".
Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 83333,25 грн, то суд зазначає, що у даному випадку презюмується протиправність застосування таких санкцій, оскільки судом встановлено правомірність нарахування відповідачем ПСП Оскар грошового зобов`язання по податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 333333 грн з огляду на визначені в акті висновки перевірки про допущення позивачем порушення законодавства.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 333333 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 83333,25 грн є правомірним.
Щодо нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань ПСП «Оскар» з податку на додану вартість на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 року грошових коштів у сумі 1 515000,00 грн суд зазначає таке.
06.07.2017 ПСП Оскар, відповідно до договору № 06-07-2017/1 про купівлю-продаж (відступлення) частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ Франко Ріелт, реалізовано ТОВ Фінагротех корпоративні права, вартість яких визначено у розмірі 9 800 000 грн (том 2 а.с.203-204).
Як вказано в акті перевірки, відповідно до платіжного доручення від 06.07.2017 № 121, ТОВ Фінагротех перераховано ПСП Оскар 5 200000 грн із зазначенням призначення платежу купівля частки у статутному капіталі згідно договору №06-07-2017/1 від 06.07.2017 сума 5200000,00 грн без ПДВ та цього ж дня ТОВ Фінагротех проведено оплату в сумі 4 600000 грн без ПДВ згідно платіжного доручення № 122.
Додатковою угодою від 11.07.2017 року до договору купівлі-продажу (відступлення) 06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) у статутному капіталі ТОВ Франко Ріелт від 06.07.2017 внесено зміни в частині вартості реалізованих корпоративних прав, а саме визначено ціну - 8 285000 грн, тобто зменшено її вартість на 1 515000,00 грн (том 2 а.с.205).
Таким чином, судом встановлено, що ПСП Оскар отримало 06.07.2017 від ТОВ Фінагротех грошові кошти в сумі 9 800 000,00 грн, як оплату за корпоративні права, проте додатковою угодою від 11.07.2017 вартість корпоративних прав визначено в сумі 8 285000,00 грн, відповідно, на суму перевищення отриманих коштів від вартості корпоративних прав 1 515000,00 грн, які не були повернуто ТОВ Фінагротех як переплата. Контролюючим органом нараховано податкові зобов`язання по ПДВ в сумі 252500,00 грн та 621 125,00 грн штрафних санкцій.
12.07.2017 року між ПСП Оскар та ТОВ Фінагротех укладено договір, яким визначено суму переплати у розмірі 1 515000 грн поворотною фінансовою допомогою за договором № 1 2/04-2017 від 12.04.2017 року, який надано при проведенні позапланової перевірки (том 2 а.с. 161).
Згідно підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб`єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Тобто, з аналізу положень підпункту 196.1.1 пункту 196.1 статті 196 ПК України слідує, що операції з продажу (погашення, викупу) цінних паперів та корпоративних прав не є об`єктом оподаткування ПДВ у разі, якщо оплата їх вартості здійснюється:
1) за грошові кошти;
2) в обмін на цінні папери;
3) в обмін на корпоративні права.
Пунктом 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Суд оцінюючи спірні правовідносини у цій частині, вважає за необхідне наголосити, що операція з надання/отримання платником ПДВ поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Укладені сторонами договору зміни до угод щодо зменшення вартості корпоративних прав та зарахування суми переплати коштів до поворотної фінансової допомоги не передбачали жодних змін щодо суті предмету договору, зокрема не передбачали можливості здійснення будь-якої компенсації за постачання товарів чи послуг, що являються оподатковуваними операціями у розумінні пункту 185.1 статті 185 ПК України. Аналогічно, договір поворотної фінансової допомоги теж не передбачає жодної можливості здійснення будь-якої компенсації за постачання будь-яких товарів чи послуг, що являються оподатковуваними операціями.
Таким чином, оскільки здійснена оплата на виконання договору купівлі-продажу продажу (відступлення) №06-07-2017/1 частки (корпоративних прав) з урахуванням внесених змін до договору не передбачала постачання товарів чи послуг, що є об`єктом оподаткування податком, визначених пунктом 185.1 статті 185 ПК України, у позивача відсутні підстави для оподаткування податком суми переплати, а відтак рішення відповідача про донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій є безпідставним та необґрунтованим.
Отже, проаналізувавши подані договори позивача з ТОВ "Фінагротех", суд приходить до висновку про неправомірність висновків контролюючого органу щодо нарахування ПСП Оскар податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 252 500 грн на суму отриманих від ТОВ Фінагротех у липні 2017 року грошових коштів у сумі 1515000 грн.
Відтак, податкове повідомлення-рішення від 19.04.2019 № 0002721406 в частині донарахування суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 252 500,00 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 63125,00 грн є неправомірним і таким, що належить скасувати.
Щодо господарських операцій ПСП «Оскар» з ТОВ Сапоніт-Інвест суд зазанчає таке.
В акті перевірки (том 4 а.с.192) зазначено про завищення позивачем суми податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ Сапоніт-Інвест, що вплинуло на загальну суму донарахування суми ПДВ.
Верховний Суд у постанові від 20.07.2023 року у цій справі наголосив на тому, що господарські операції ПСП «Оскар» з ТОВ Сапоніт-Інвест взагалі не досліджувалось судами першої та апеляційної інстанції.
Так, згідно змісту акту перевірки (сторінки 87-88), контролюючим органом встановлено, що ПСП «Оскар» суму ПДВ в розмірі 11633,41 грн по податкових накладних від 12.10.2016 року №3 на загальну суму 30873,62 грн, в т.ч. ПДВ 5145,6 грн, від 17.10.2016 року №4 на зальну суму 29318,54 грн, в т. ч. ПДВ - 4886,42 грн, 17.10.2016 року №5 на загальну суму 9608.32 грн. в т.ч. ПДВ 1601,39 грн, виписаних ТОВ Сапоніт-Інвест (код ЄДРПОУ 34944534) двічі включено до складу податкових декларацій по податку па додану вартість: за листопад 2016 року (реєстраційний номер № 9246128826 від 19.12.2016) (рядок 58 додатку Д5 «розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, період складання 10.2016), за грудень 2016 року (реєстраційний номер № 9267689917 від 20.01.2017) (рядок 70 додатку Д5 «розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, період складання 10.2016), що призвело до завищення суми податкового кредиту за грудень 2016 року в сумі 11633,41 грн, чим порушено пункти 198.1., 198.2., 198.6. статті 198 розділу V Податкового кодексу України.
Суд зазначає, що згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
При цьому, як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Дослідженням матеріалів справи та заяв по суті справи (у тому числі і письмових пояснень представника позивача від 30.08.2023 року Вх. №20990/23), судом не встановлено жодного спростування з боку ПСП «Оскар» висновків перевірки щодо дійсності включення двічі суми ПДВ в розмірі 11633,41 грн до складу податкових декларацій по податку па додану вартість за листопад та грудень 2016 року.
Тобто, ПСП «Оскар» не доведено правомірності формування податкового кредиту у спірний період грудень 2016 року, чим дійсно порушено пункти 198.1., 198.2., 198.6. статті 198 розділу V ПК України, що свідчить про правомірність дій контролюючого органу по донарахуванню суми ПДВ.
Відповідно до частини 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
При цьому, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Разом з тим, відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а згідно частини 2 цієї статті Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
На переконання суду, відповідачем у цій справі доведено суду правомірність прийняття оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень по зобов`язаннях щодо сплати податку на прибуток (податкові-повідомлення рішення від 19.04.2019 року № 0003021406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 680,00 грн, № 0003301406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 3568733,00 грн), натомість позивач не довів суду їх протиправність.
У свою чергу, стосовно правомірності податкових повідомлень-рішень по зобов`язаннях щодо сплати податку на додану вартість (податкові-повідомлення рішення від 19.04.2019 року №0002721406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 22685916,00 грн, №0002731406 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку за платежем податок на додану вартість (11060100) у розмірі 622905,00 грн), суд прийшов до наступних висновків.
Суд вважає, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.
Разом з тим, приймаючи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.
Зазначене узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 року у справі № 21-527во06; Вищого адміністративного суду України, яка викладена в ухвалі від 25.03.2013 року по справі №К-58319/09.
В даному випадку частини оскаржуваних рішень податкового органу, які суд міг би вважати неправомірними, виокремити неможливо, з огляду на те, що суми грошового зобов`язання у оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях сформовані сукупним методом, а тому суд вважає, що такі податкові повідомлення-рішення від 19.04.2019 року №0002721406 та №0002731406 слід скасувати повністю.
Аналогічна правова позиції викладена у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року по справі № 823/1147/16 (адміністративне провадження № К/9901/41756/18).
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.
Оцінивши надані сторонами у справі докази, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, та надавши відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника в світлі висновку, викладеного в пункті 25 Рішення Європейського Суду з прав людини «Проніна проти України» (заява №63566/00, Страсбург 18 липня 2006 року), суд приходить до висновку про можливість винесення законного і об`єктивного рішення у справі з урахуванням всіх обставин, наведених вище.
За таких обставин суд дійшов висновку, що зазначений позов слід задовільнити частково з підстав, викладених у його мотивувальній частині.
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
На підставі статті 129-1 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ВИРІШИВ:
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 19.04.2019 року №0002721406 та №0002731406.
В іншій частині у задоволенні позову відмовити.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.
Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Суддя Гомельчук С.В.
Рішення складене в повному обсязі 21.12.2023.
| Суд | Івано-Франківський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 20.12.2023 |
| Оприлюднено | 25.12.2023 |
| Номер документу | 115827570 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —300/1673/19
Постанова від 14.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 14.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 13.05.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 19.04.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 08.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 08.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Заверуха Олег Богданович
Ухвала від 05.03.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Курилець Андрій Романович
Ухвала від 02.02.2024
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Курилець Андрій Романович
Рішення від 20.12.2023
Адміністративне
Івано-Франківський окружний адміністративний суд
Гомельчук С.В.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні