Постанова

від 21.12.2023 по справі 440/2709/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2023 р. Справа № 440/2709/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.07.2023, головуючий суддя І інстанції: Є.Б. Супрун, м. Полтава, повний текст складено 21.07.23 по справі № 440/2709/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КРЕМАГРОЦЕНТР"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «КРЕМАГОРЦЕНТР» звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області (далі ГУ ДПС в Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.09.2022 № 7327375/39757790 і зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 21.06.2022 № 642 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання її на реєстрацію ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР»;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.09.2022 № 7327374/39757790 і зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну від 25.07.2022 № 928 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем подання її на реєстрацію ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР»;

- судові витрати покласти на відповідачів.

В обґрунтування позовних вимог, пославшись на протиправність оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних (далі- ПН) від 21.06.2022 № 642 та від 25.07.2022 № 928, як таких, що прийняті за відсутності доказів порушення ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР» податкового законодавства, стверджував про надання позивачем на вимогу ГУ ДПС в Полтавській області разом з повідомленням від 09.09.2022 № 22 всіх необхідних пояснень та копій документів, які підтверджують реальність господарських операцій та наявність підстав для складання спірних ПН. Вважає, що пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Звернув увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним (Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а).

Також наполягав на безпідставному зупиненні реєстрації спірних ПН, оскільки контролюючим органом не викладено належної мотивації причин віднесення господарської операції позивача відповідно до п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Крім того, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватись шляхом проведення перевірок такого платника, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

З огляду на вказане, стверджував, що оскаржувані рішення є формальними, не можуть бути визнані законними та обґрунтованими, та підлягають скасуванню.

Належним способом захисту порушеного права позивача, а також гарантією того, що спір між сторонами буде остаточно вирішено, вважав зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 21.06.2022 № 642 та від 25.07.2022 № 928.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.07.2023 у справі № 440/2709/23 позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремагроцентр" до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - задоволено.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.09.2022 №7327375/39757790 та №7327374/39757790.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 642 від 21.06.2022, № 928 від 25.07.2022, днем подання їх на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Кремагроцентр" (код ЄДРПОУ 39757790).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Кремагроцентр" судові витрати, що пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 5 368 (п`ять тисяч триста шістдесят вісім) грн 00 коп.

Перший відповідач, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.07.2023 у справі № 440/2709/23 та винести нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР» в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги наполягав на правомірності прийняття першим відповідачем рішень від 13.09.2022 № 7327375/39757790, № 7327374/39757790 про відмову в реєстрації податкових накладних, оскільки в ході опрацювання копій первинних документів, поданих TOB «КРЕМАГРОЦЕНТР» було встановлено, що до податкових накладних від 21.06.2022 № 642 та від 25.07.2022 № 928 щодо надання маркетингових послуг платником не надано додатки № 1, № 2 та №3, які є невід`ємною частиною Договору про надання маркетингових послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021, Додаткової угоди № 1 від 01.03.2021 до Договору про надання маркетингових послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021, яка зазначена в акті приймання-передачі наданих послуг, актів звірки заборгованості, на підставі яких складено угоду про зарахування однорідних зустрічних вимог. Крім того, надані позивачем акти прийняття-передачі наданих послуг не містять ПІБ та підпису замовника.

Звернув увагу, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення. При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплату сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій (постанова Верховного Суду від 20.03.2020 у справі № 826/11054/15).

Пославшись на абз. 3 п. 10.3 постанови Пленуму ВАСУ «Про судове рішення в адміністративній справі» від 20.05.2013 № 7, звернув увагу, що суд може ухвалити постанову про зобов`язання відповідача прийняти рішення певного змісту, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень під час адміністративних процедур відповідно до закону приймає рішення на основі адміністративного розсуду. Отже, враховуючи, що дискреційними повноваженнями щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН наділена ДПС України, адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань юридичну особу позивача включено до Реєстру 28.01.2022, про що вчинено запис № 1009951070007000671.

Зареєстрованими видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 22.22 Виробництво тари з пластмас; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 82.92 Пакування; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у. (а.с. 17). Позивач має статус платника ПДВ (а.с. 18).

01.02.2021 між ТОВ "Маревен Фуд Європа" (продавець) та ТОВ "Кремагроцентр" (покупець) укладено договір поставки № 09-02-21/12 (а.с. 27-30), предметом якого є поставка товару Продавцем Покупцю, а саме: продукція під Торговельними марками "Роллтон", "ROLLTON", "Бігбон", "BIGBON", "PETRA" та іншими торговельними марками, право власності чи користування якими належить Продавцю на законних підставах (далі - Договір поставки). Згідно з п. 1.2. Договору поставки, обсяг кожної партії товару, що поставляється із зазначенням строку поставки, визначається Сторонами на підставі замовлення на поставку товару (додатку № 2, надалі - Заявка), наданої покупцем продавцю у письмовій формі електронною поштою. Продавець зобов`язується поставити, а Покупець прийняти і оплатити товар у відповідності з цим договором (п. 1.3. Договору поставки).

01.03.2021 між ТОВ "Маревен Фуд Європа" (замовник) та ТОВ "Кремагроцентр" (виконавець) укладено договір надання послуг № 18-03-21/11 (а.с. 39-40), за умовами якого виконавець надає замовнику маркетингові, мерчандайзингові та інші узгоджені послуги в роздрібних точках. Зазначені послуги у розумінні даного Договору є комплекс заходів, спрямованих на інтенсивне просування та стимулювання збуту товарів з метою збільшення обсягів продажу товарів у роздрібних торгових точках. Послуги надаються відносно товарів, поставлених виконавцю замовником під торгівельними марками "Роллтон", "Бігбон", та/або під іншими торгівельними марками. Послуги надаються безперервно, протягом всього терміну дії даного Договору. Замовник зобов`язується прийняти та оплатити зазначені послуги. Цей договір набирає чинності з дати його підписання уповноваженими представниками обох Сторін та обов`язково скріплення печатками Сторін, та діє до 31.12.2021.

Додатком № 1 до договору надання послуг № 18-03-21/11 визначено найменування, перелік послуг та порядок їх оплати (а.с. 41).

Додатковою угодою від 20.12.2021 № 1 до Договору надання послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021 сторони дійшли згоди продовжити строк дії Договору до 31.12.2022 (а.с. 44).

Згідно з актом приймання передачі наданих послуг від 21.06.2022, на підставі Додаткової угоди №1 від 01.03.2021 до Договору надання послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021, сторони підтвердили проведення виконавцем мерчендайзингових заходів стимулювання збуту Товару ТМ "Роллтон" шляхом проведення співбесід/навчань продавців торгових точок щодо правил розміщення /розташування продукції ТМ "Роллтон", а також щодо пропозицій/рекомендацій споживачам продуктів харчування саме ТМ "Роллтон" (а.с. 45). Загальна вартість послуг на 1 торгову точку - 5605,86 грн (з ПДВ). Кількість торгових точок за цим пунктом 51 од. Загальна вартість наданих послуг: 238 249,05 грн, крім того ПДВ - 47 649,81 грн. Загальна вартість наданих послуг з ПДВ становить 285 898,86 грн.

Позивач зазначив, що 21.06.2022 ТОВ "Маревен Фуд Європа" (Замовник) та ТОВ "Кремагроцентр" (Виконавець) на підставі ст. 601 ЦК України домовились провести залік взаємних зустрічних вимог за Договором № 09-02/21/12 від 01.10.2021 та за договором № 18-03/21/11 від 01.03.2021. Залік (припинення боргових зобов`язань) по вищевказаним зустрічним однорідним вимогам, строк виконання яких настав, здійснюється на суму 285 898,86 грн.

Крім того, згідно з актом приймання-передачі наданих послуг від 25.07.2022, на підставі Додаткової угоди № 1 від 01.03.2021 до Договору надання послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021 (а.с. 49), сторони підтвердили проведення виконавцем мерчендайзингових заходів стимулювання збуту Товару ТМ "Роллтон" шляхом проведення співбесід/навчань продавців торгових точок щодо правил розміщення /розташування Продукції ТМ "Роллтон", а також щодо пропозиції/рекомендацій споживачам продуктів харчування саме ТМ "Роллтон". Загальна вартість послуг на 1 торгову точку складає 996,00 грн. Кількість торгових точок за цим пунктом 20 од. Загальна вартість наданих послуг: 16 600,00 грн, крім того ПДВ - 3320,00 грн. Загальна вартість наданих послуг з ПДВ становить 19 920,00 грн.

Позивач також зазначив, що 25.07.2022 ТОВ "Маревен Фуд Європа" (Замовник) та ТОВ "Кремагроцентр" (Виконавець) на підставі ст. 601 ЦК України домовились провести залік взаємних зустрічних вимог за договором № 09-02/21/12 від 01.10.2021 та за договором № 18-03/21/11 від 01.03.2021. Залік (припинення боргових зобов`язань) по вищевказаним зустрічним однорідним вимогам, строк виконання яких настав, здійснюється на суму 19920,00 грн.

ТОВ «КЕРАГРОЦЕНТР» для реєстрації в ЄРПН подано податкову накладну № 642 від 21.06.2022 на загальну суму з ПДВ - 285 898,86 грн, ПДВ 20% - 47 649,81 грн (а.с. 19) та податкову накладну № 928 від 25.07.2022 на загальну суму з ПДВ - 19 920,00 грн, ПДВ 20% - 3320,00 грн (а.с. 21).

Проте, позивач отримав дві однотипні квитанції, у яких зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена". Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних № 642 від 21.06.2022 та № 928 від 25.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20.19-00.00, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 20, 22).

У відповідь на вказані квитанції позивач надав повідомлення від 09.09.2022 № 22 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (а.с. 23), та підтверджуючі документи, що не заперечується представником відповідачів у відзиві на позов.

Однак Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, були прийняті рішення від 13.09.2022 №7327375/39757790 та № 7327374/39757790 про відмову в реєстрації податкової накладної № 642 від 21.06.2022 та № 928 від 25.07.2022 відповідно в ЄРПН з огляду на факт ненадання платником податків копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: платником не надано додатки № 1, № 2, № 3 які є невід`ємною частиною Договору про надання маркетингових послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021, Додаткової угоди № 1 від 01.03.2021 до Договору про надання маркетингових послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021, яка зазначена в акті приймання-передачі наданих послуг, актів звірки заборгованості, на підставі яких складено угоду про зарахування однорідних зустрічних вимог. Акти прийняття передачі наданих послуг не містять ПІБ замовника, відсутній підпис з боку замовника (а.с. 25-26).

Не погоджуючись із правомірністю мотивів, покладених в основу рішень Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних № 642 від 21.06.2022 та № 928 від 25.07.2022 в ЄРПН, позивач звернувся до суду з даним позовом за правовим захистом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з безпідставності, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання послуг та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку, застосування до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних № 642 від 21.06.2022, № 928 від 25.07.2022 в ЄРПН, передбаченої Порядком № 1165. Суд вважав, що зупинивши реєстрацію податкових накладних у ЄРПН, контролюючий орган не довів відповідність господарської операції критеріям ризиковості та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності складення цієї податкових накладних, які позивач мав надати на пропозицію податкового органу.

Судом враховано, що надіслані позивачу квитанції містили лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку. При цьому, посилання представника відповідачів на те, що перелік документів, надання яких є необхідним для розгляду питання про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, визначений пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом - Порядок № 520), суд визнав безпідставними, оскільки зазначеною нормою передбачено орієнтовний перелік таких документів (застосовано словосполучення "може включати"), що не дає платнику податків можливість достовірно визначити обсяг необхідних документів, надання яких податковому органу буде достатнім для реєстрації податкової накладної у ЄРПН.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкових накладних контролюючим органом взято лише мотив про відповідність господарських операцій критеріям ризиковості, тоді як обґрунтованість такої підстави не знайшла свого підтвердження під час судового розгляду справи, суд дійшов висновку про те, що з метою надання позивачу ефективного способу захисту порушеного права у спірних відносинах слід зобов`язати ДПС зареєструвати відповідні податкові накладні у ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності 01.02.2020 (далі за текстом Порядок № 1165).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманих позивачем аналогічних за змістом копій квитанцій від 07.07.2022 (а.с. 20) та від 19.08.2022 ( а.с. 22), підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20.19-00.00 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/ послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено показники «D» та «Р».

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є їх відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Так, з досліджених копій квитанцій від 07.07.2022 та від 19.08.2022 колегією суддів встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаних податкових накладних.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Судом апеляційної інстанції встановлено, а також не заперечується контролюючим органом, що на виконання вимог ГУ ДПС у Полтавській області позивачем до контролюючого органу було надіслано повідомлення від 09.09.2022 № 22 (а.с.23) про подання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних (7 додатків): договір поставки № 09-02-21/12 від 01.02.2021 з додатками № 1-4, договір надання послуг №18-03/11 від 01.03.2021 разом з додатками, акти приймання-передачі наданих послуг від 21.06.2022 та від 25.07.2022, угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог від 25.07.2022 та від 21.06.2022, договір оренди будівель №АО 01/10-4 від 01.10.2020.

Дослідивши вищевказані документи, колегією суддів встановлено, що на виконання умов договору надання послуг № 18-03-21/11 від 01.03.2021 ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР» надало на адресу ТОВ «МАРЕВЕН ФУД ЄВРОПА» послуги з проведення мерчендайзингових заходів стимулювання збуту Товару ТМ "Роллтон" шляхом проведення співбесід/навчань продавців торгових точок щодо правил розміщення /розташування продукції ТМ "Роллтон", а також щодо пропозицій/рекомендацій споживачам продуктів харчування саме ТМ "Роллтон", що підтверджується актом приймання-передачі наданих послуг від 21.06.2022 на суму 285 898,86 грн, в т.ч. ПДВ - 47 649,81 грн (а.с. 45).

Також, відповідно до акту приймання-передачі наданих послуг від 25.07.2022, на підставі Додаткової угоди № 1 від 01.03.2021 до Договору надання послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021 (а.с. 49), сторони підтвердили проведення виконавцем мерчендайзингових заходів стимулювання збуту Товару ТМ "Роллтон" шляхом проведення співбесід/навчань продавців торгових точок щодо правил розміщення /розташування Продукції ТМ "Роллтон", а також щодо пропозиції/рекомендацій споживачам продуктів харчування саме ТМ "Роллтон". Загальна вартість наданих послуг 19 920,00 грн, в т.ч. ПДВ - 3320,00 грн.

Колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 3.2 договору надання послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021 після закінчення періоду, в якому надавались послуги сторін сторони підписують акт приймання-передачі наданих послуг за формою згідно Додатку № 2 до вказаного договору.

З наведеного слідує, що акти приймання-передачі наданих послуг є належними доказами на підтвердження виконання умов договору надання послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021.

Вважаючи, що у зв`язку зі складанням вищевказаних актів приймання-передачі наданих послуг, у позивача виникло податкове зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТ, діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформувало та подало на реєстрацію податкову накладну № 642 від 21.06.2022 на загальну суму з ПДВ - 285 898,86 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 47 649,81 грн (а.с. 19) та податкову накладну № 928 від 25.07.2022 на загальну суму з ПДВ 19 920,00 грн, у т.ч. ПДВ 20% - 3320,00 грн (а.с. 21).

Враховуючи, що спірні ПН складені за фактом надання послуг, а не за подією отримання оплати, позивач надав до контролюючого органу угоди про зарахування, відповідно до яких сторони на підставі ст. 601 ЦК України домовились провести залік взаємних зустрічних вимог за Договором №09-02/21/12 від 01.10.2021 та за договором №18-03/21/11 від 01.03.2021.

Проте, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято аналогічні за змістом рішення від 13.09.2022 № 7327375/39757790, № 7327374/39757790 про відмову в реєстрації податкових накладних, з посиланням на ненадання платником договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації вказано про відсутність додатків № 1, № 2, № 3, які є невід`ємною частиною Договору про надання маркетингових послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021, Додаткової угоди №1 від 01.03.2021 до Договору про надання маркетингових послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021, яка зазначена в акті приймання-передачі наданих послуг, актів звірки заборгованості, на підставі яких складено угоду про зарахування однорідних зустрічних вимог. Крім того, зауважено, що надані позивачем акти прийняття-передачі наданих послуг не містять ПІБ та підпису замовника.

Колегія суддів вважає безпідставним посилання контролюючого органу на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфіка договірних відносин між сторонами не передбачає укладання такого виду контрактів. При цьому, варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій першим відповідачем не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарських операцій, за результатами яких складено спірні податкові накладні.

Також, слід зауважити, що податкові накладні № 642 від 21.06.2022 та № 928 від 25.07.2022 були складені по факту надання послуг, а тому вимога контролюючого органу про надання розрахункових-документів, є передчасною, оскільки за умовами договору надання послуг №18-03/21/11 від 01.03.2021 оплата проводиться протягом 15 днів після підписання акту приймання-передачі ( п. 3.4). Відтак, вказані документи не могли бути у розпорядженні позивача на дату реєстрації спірних податкових накладних, що мало бути враховано контролюючим органом при прийнятті спірних рішень.

Крім того, враховуючи, що сторони по договору надання послуг № 18-03/21/11 від 01.03.2021 домовились про зарахування зустрічних однорідних вимог, що було достеменно відомо ГУ ДПС в Полтавській області, жодні розрахункові документи позивачем фізично не могли бути надані. Посилання першого відповідача на відсутність актів звірки заборгованості є необґрунтованим, з огляду на те, що у спірних правовідносинах встановленню підлягає саме факт надання послуг, а не проведення розрахунків.

Варто зазначити, що до суду першої інстанції позивачем були надані акт звірки взаємних розрахунків за 2022 рік між ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР» та ТОВ «МАРЕВЕН ФУД ЄВРОПА» та копія картки рахунку 361 за 01.06.2022-31.07.2022, якими підтверджується взаємне списання сум 285898,86 грн та 19920,00 грн.

Суд апеляційної інстанції, дослідивши акти приймання-передачі наданих послуг від 21.06.2022 та від 25.07.2022 встановив, що останні містять підписи уповноважених осіб і замовника і виконавця, а відтак посилання контролюючого органу на їх відсутність не відповідає дійсності.

Водночас, вказані документи дійсно не містять прізвища уповноваженої особи замовника, однак, на думку колегії суддів, такий недолік жодним чином не спростовує факту надання послуг позивачем на адресу контрагента. Крім того, контролюючим органом в якості підстави для відмови у реєстрації спірних податкових накладних не було обрано «надання платником податку, копій документів, складених з порушенням вимог законодавства», а відтак, фактично ГУ ДПС в Полтавській області визнано відповідність вказаних документів вимогам закону.

Також колегія суддів вважає, що за відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для її розблокування, посилання контролюючого органу на їх ненадання, зокрема додатків № 1, № 2, № 3 до Договору про надання маркетингових послуг №18-03-21/11 від 01.03.2021 та Додаткової угоди №1 від 01.03.2021, є неприйнятним, оскільки позивач, перебуваючи у стані правової невизначеності, подавав такі документи на власний розсуд.

Крім того, вказані документи були надані позивачем до матеріалів справи.

Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.

Варто зазначити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).

Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Враховуючи наведене колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавались ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Крім цього, вимоги частини 4 статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, у тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи та, у відповідних випадках, до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі № 560/391/19.

За таких обставин, необхідно надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, у тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують реальний характер господарських операцій позивача.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, надання послуг на адресу ТОВ «МАРЕВЕН ФУД ЄВРОПА», що актами приймання-передачі наданих послуг, і було пов`язано складання ТОВ «КРЕМАГРОЦЕНТР» спірних податкових накладних та подача їх на реєстрацію.

Крім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20 та від 1 лютого 2023 року по справі № 140/506/22.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних від 21.06.2022 № 642 та від 25.07.2021 № 328.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його № ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішень від 13.09.2022 № 7327375/39757790, № 7327374/39757790, діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 21.06.2022 № 642 та від 25.07.2022 № 928 датами їх подання на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.07.2023 по справі № 440/2709/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій